Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 14 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie : NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska(sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładów Chemicznych A S.A. w J.G. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r. , zaległości podatkowej , odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania oddala skargę.

Przedmiotem skargi Zakładów Chemicznych A S.A. w J. G. do Naczelnego Sądu Administracyjnego są dwie odrębne decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] oraz [...] wydane na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymujące w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie określenia spółce A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2000 r., zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług , odsetek za zwłokę, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawie ustalono , iż skarżąca spółka aktem darowizny z dnia [...] przekazała utworzonej przez siebie w grudniu 1998 r. Fundacji B w J.G. nieruchomości przy ul. W. i K. M. w J. G. z prawem użytkowania wieczystego. Następnie Fundacja umową z dnia [...] przekazała wszystkie darowane nieruchomości w nieodpłatne zarządzanie i użytkowanie utworzonej przez siebie , niepublicznej placówce oświatowej C w J. G., która zgodnie z zobowiązaniem przewidzianym w wyżej wskazanej umowie miała dokonać we własnym zakresie i na własny koszt wszelkich napraw i remontów niezbędnych do zachowania pomieszczeń w stanie nienaruszonym . W miesiącu listopadzie i grudniu 2000 roku spółka A poniosła wydatki w kwocie odpowiednio [...] i [...] na zakup materiałów budowlanych i usług, przeznaczonych na remont nieruchomości stanowiących własność Fundacji B w J. G. Podatek od towarów i usług w kwocie odpowiednio [...] i [...], został wykazany w rejestrze zakupów podatnika w miesiącach listopadzie i grudniu 2000 r. jako podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną, a następnie dokonano odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z zakupu poszczególnych towarów i usług zgodnie ze strukturą zakupu. Podstawą ponoszenia wskazanych wydatków były umowy o współpracy zawarte w dniu [...] pomiędzy Zakładami Chemicznymi A S.A. a Fundacją B

Na mocy tych umów skarżąca spółka zobowiązała się do partycypowania w kosztach prac remontowych oraz prac inwestycyjnych prowadzonych w nieruchomościach stanowiących własność Fundacji w zamian za rozliczenie tych kosztów przez partycypowanie w przyszłych dochodach uzyskiwanych z dzierżawy i najmu tych obiektów oraz wyrażenie przez Fundację zgody na wydzierżawienie przez podatnika podmiotom trzecim tych lokali, których remont został już zakończony, do czasu jego zakończenia w całym obiekcie. Zdaniem Inspektora wspomniane umowy nie zawierały jednak sprecyzowanych elementów rozliczenia dotyczących wysokości zaangażowania finansowego strony skarżącej, terminu odzyskania zaangażowanych środków czy korzyści z tytułu partycypowania w pracach inwestycyjno-remontowych w obiektach Fundacji. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził:

- brak celu osiągnięcia przychodów z tytułu ponoszonych kosztów remontowo-

inwestycyjnych,

-zawieranie umów pomiędzy Zakładami Chemicznymi A S.A., Fundacją B a placówką oświatową C w celu wykorzystania zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zmian.) przysługującego podmiotom prowadzącym działalność oświatową

- kształtowanie przez te - powiązane wzajemnie - podmioty stosunków gospodarczych w ten sposób, iż ich następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu i stosowanie do świadczeń wykonywanych w stosunkach zobowiązaniowych istniejących pomiędzy tymi jednostkami warunków korzystniejszych, odbiegających od warunków stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie były wykazywane dochody albo dochody wykazywane były niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych i zdecydował o oszacowaniu dochodów strony skarżącej w drodze oszacowania, - nienależyte obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z pracami remontowymi prowadzonymi w nieruchomościach stanowiących własność Fundacji (w kwocie [...] w listopadzie 2000 r. oraz [...] w grudniu 2000 r.), w wyniku naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zmian.) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej spółka A wnosząc o jej uchylenie, zakwestionowała stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do braku podstaw do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur zakupu i usług. W szczególności spółka podniosła, iż w przedmiotowej sytuacji nic została zrealizowana przesłanka zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. rozporządzenie materiałami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast poniesione przez skarżącą wydatki to zakup materiałów budowlanych zużytych do remontu w obcych środkach trwałych w zamian za przy rzeczone korzyści. W ocenie podatnika przez rozporządzenie towarem należy rozumieć przeniesienie jego własności, zużycie lub przekazanie na zamianę towarów, zamiany usług na towar i towaru na usługę, a w wypadku nie ziszczenia się żadnego z tych stanów faktycznych, podatek VAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Nadto spółka zarzuciła, iż bez względu na to, czy w podatku dochodowym wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w 2000 r. czy w latach następnych obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w terminie określonym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. w motywach decyzji przedstawiła przebieg zdarzeń , odwołując się w tych ramach do ustaleń poczynionych przez organ I instancji i podzieliła ocenę prawną dokonaną przez Inspektora. Dodatkowo wywiodła , iż przewidziane art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega ograniczeniom zarówno w ustawie podatkowej jak i w aktach wykonawczych do niej. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art.25 ust. l pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług , prawidłowo zastosowany przez organ I instancji.

W skardze na decyzje ostateczne podatnik wniósł o stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu Postępowania Administracyjnego z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponawiając argumentacje wywiedziona w odwołaniu. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wnioskując o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego (art. 145 § 1 ust. 1 tej ustawy). Oceniając więc pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził , iż wydano je w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy.

Spór jaki wiodą strony zarównano na etapie postępowania odwoławczego jak i postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z pracami remontowymi przeprowadzonymi w nieruchomości nie stanowiącej własności skarżącej spółki. Według strony była ona zobowiązana - na podstawie dwóch umów o współpracy zawartych z Fundacją "B w J. G. - do partycypowania w kosztach remontu przeprowadzonego w nieruchomości stanowiącej własność tej Fundacji. Natomiast Fundacja zagwarantowała w zamian rozliczenie poniesionych kosztów na remont w dochodach, które będą uzyskiwane z tytułu dzierżawy i najmu tych obiektów. Zdaniem podatnika w sprawie "istotne jest rzeczywiste dążenie do uzyskania przychodu czyli podejmowanie działań zmierzających do jego uzyskania". W ocenie organów orzekających w sprawie wydatki poniesione na remont obcych budynków nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 , poz.416 ze zm.) i stosownie do art.25 ust.l pkt 3 ustaw}' z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 , poz.50 z późn. zm.) spółka A nie miała prawa do obniżenia

podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do prac remontowych w obiektach stanowiących własność Fundacji.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać brzmienie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. A zatem zgodnie z tym przepisem warunkiem dla odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przywołany przepis wprost odwołuje się do kryteriów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w obu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych : od osób prawnych i od osób fizycznych . Warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest więc zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu jednej z wymienionych wyżej ustaw podatkowych. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje też niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001r. sygn. akt SA/Sz 1581/99) . Jeśli zatem zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego , stanowi to wiążące ustalenie w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów ( por. wyrok NSA z dnia 24.08.1999r. sygn. akt ISA/Ka 19/98). W konsekwencji oznacza to niedopuszczalność dokonania w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług odmiennej oceny co do tego , co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu . Wobec tego jakkolwiek istotą sporu w analizowanej sprawie jest prawidłowość dokonania przez skarżącą spółkę obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczoną podatnikowi w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych z remontem nieruchomości należącej do Fundacji B w J.G., to w istocie rzeczy przedmiotem sporu jest ocena kosztowego

charakteru wydatków , na które opiewają zakwestionowane faktury . Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej , a to ustawie z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 , poz.416 ze zm.) oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) . Kierując się zatem wykładnią systemową należy stwierdzić , iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług , należy określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego , stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług ( wyrok NSA z dnia 03.12.1999 sygn. akt ISA/Lu 1169/98). Stosownie do art.15 ust.l powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1994 roku, sygn. akt SA/P 3369/9). Podstawowym więc wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. A zatem aby było możliwe odliczenie kosztów , w pierwszej kolejności musi nastąpić przychód , dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Ustawodawca bowiem jednoznacznie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia , jakim jest osiągniecie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny , a poniesione

wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc , aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych , powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przed wszystkim to ,ze jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu . W tej sytuacji stwierdzić należy, że okoliczność, iż w przyszłości możliwe stanie się uzyskiwanie przez skarżąca spółkę przychodów z najmu i dzierżawy obiektów , na których remont poniosła wydatki jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a tym samym nie uzasadnia zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym okresie. Podkreślić też należy, co trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.1998 r. (sygn. akt I SA/Łd 685/98), iż dla oceny prawidłowości obniżenia podatku należnego nie można uznać za wystarczające istnienie dochodu "odroczonego w czasie, albowiem przy ocenie prawidłowości odliczeń podatku naliczonego decyduje nie hipotetyczny stan przyszły, ale stan faktyczny istniejący w chwili dokonywania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług".

Wprawdzie strona w toku postępowania podatkowego powoływała się na uzyskanie w 2000r. przychodu w kwocie [...] z tytułu najmu remontowanych pomieszczeń , lecz należy zauważyć ,iż w kontrolowanym okresie skarżąca spółka nie miała żadnego tytułu prawnego do zawarcia takich umów i w konsekwencji prawa do dysponowania pomieszczeniami będącymi przedmiotem umów najmu ,bowiem ich właścicielem była nadal Fundacja , a zarządzał nimi inny podmiot-niepubliczna placówka oświatowa "C w J.G. Trafnie zatem organy obu instancji oceniły wspomniane umowy najmu w obszarze praw podatkowego jako nie wywołujące zamierzonego skutku prawnego. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż dwie umowy najmu z 2000 roku , na które powoływała się skarżąca spółka zawarte zostały ze spółką cywilną M.G. , będącego jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu spółki A i Fundacji oraz dyrektorem placówki "C". Zgodzić więc się należy z organami skarbowymi , iż powyższe powiązania personalne miały wpływ na ukształtowanie treści stosunków zobowiązaniowych , z których skarżąca spółka wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Marginalnie jedynie wskazać też należy, iż postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu

widzenia, nie mają automatycznie mocy wiążącej w postępowaniu podatkowym dotyczącym drugiego z nich, W związku z tym organy podatkowe władne są w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podatku VAT dokonywać ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art.25 ust.1 pkt3 ustawy o podatku VAT. Jednakże nie wyklucza to oczywiście przemiennego wykorzystania na ogólnych zasadach dowodów zgromadzonych w tych obu postępowaniach (por. wyrok NSA 16.09.1998 r. I SA/Gd 1887/96. niepubl.). Znamienne w badanej sprawie jest to, iż skarżąca spółka na użytek wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. nie miała wątpliwości co do tego , że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodu uzyskanego w tym roku i powyższa kwestia nie była przedmiotem sporu między organami podatkowymi a podatnikiem w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. , co wynika z decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...]. Natomiast w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług spółka nie wykazała , aby można było dokonać odmiennej oceny co do tego co jest kosztem uzyskania przychodu w porównaniu z tym , co uznano za koszt podatkowy na potrzeby wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam rok podatkowy. W związku z tym prawidłowo w sprawie zastosowano wyłączenie obniżenia podatku należnego przewidziane w art. 25 ust. l pkt3 ustawy o podatku pod towarów i usług oraz podatku akcyzowym .Zaprezentowana zaś przez organy orzekające w sprawie interpretacja powołanego przepisu zasługuje na aprobatę Sądu. Nie zaistniała zatem w rozważanej sprawie przesłanka do stwierdzenia nieważności przewidziana art.247§l pkt3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.