Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Pojęcie „ukryte zyski” użyte w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dotyczy dochodów z tytułu zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 838/22 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.433.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.433.2022.1.AW, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 838/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej "skarżąca" lub "spółka")

na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 9 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełen tekst powyższego wyroku (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że mają do niej zastosowanie przepisy rozdziału 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Do 31 grudnia 2021 r. dochody skarżącej były opodatkowane według zasad ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień zamknięcia ksiąg podatkowych, tj. na 31 grudnia 2021 r. (przed wyborem ryczałtowego opodatkowania dochodów) spółka osiągnęła zysk, podobnie jak za lata wcześniejsze. Skarżąca zamierza udzielić pożyczki spółce powiązanej w rozumieniu art. 11a updop, zaś środki mające stanowić przedmiot umowy pożyczki pochodzić będą w całości z zysku wypracowanego i nierozdysponowanego przed wyborem ryczałtowej formy opodatkowania dochodów. Skarżąca celem zawarcia umowy pożyczki podejmie uchwałę, w której zostanie wskazane, że środki na udzielenie pożyczki pochodzić będą w całości z zysku wypracowanego do 31 grudnia 2021 r., tj. wypracowanego przed dniem, w którym spółka zaczęła podlegać ryczałtowemu opodatkowaniu dochodów.

W związku z powyższym skarżąca postawiła pytanie, czy pożyczka udzielona przez spółkę innej spółce, będącej spółką powiązaną, stanowić będzie ukryty zysk, zaś kwota udzielonej pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj. czy do kwoty udzielonej pożyczki będzie mieć zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop. W ocenie skarżącej pożyczka udzielona z jej nierozdysponowanych zysków wypracowanych przed wyborem zryczałtowanej formy opodatkowania nie może być opodatkowana ryczałtem. Do kwoty udzielonej pożyczki nie będzie miał zatem zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updof.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28t

ust. 1 pkt 4 updop wywiódł, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Wskazał także, iż opodatkowaniu ryczałtem, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków, a za taki należy uznać pożyczkę udzieloną podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop.

2.2. W skardze do WSA w Łodzi jej autor postawił interpretacji indywidualnej DKIS zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia ww. przepisów. Wystąpił zatem

o jej uchylenie i zobowiązanie DKIS do wydania interpretacji w brzmieniu wskazanym przez skarżącą. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym do WSA akcie.

2.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora KIS i oddalił skargę

na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Uznał

za chybiony zarzut naruszenia przez organ art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop. Wyjaśnił, że w badanym zdarzeniu przyszłym istotny jest moment, w którym dochodzi do dystrybucji środków na rzecz udziałowca, akcjonariusza lub wspólnika. Nie jest natomiast istotny moment wypracowania środków (zysku) będącego przedmiotem pożyczki. W ocenie sądu pierwszej instancji DKIS prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy środki udostępniane są pożyczkobiorcy (powiązanemu ze skarżącą) w momencie, w którym skarżąca korzysta już z ryczałtowej formy opodatkowania, to udzielona w tym okresie pożyczka stanowić będzie jej ukryty zysk (dochód podlegający opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek). Momentem określenia podstawy opodatkowania będzie zaś, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 updop, miesiąc dokonania wypłaty pożyczki.

2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa spółka postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; zw. dalej "Op") oraz art. 134 § 1 ppsa poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), w taki sposób, że WSA nie uwzględnił w podstawie rozstrzygnięcia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego jej wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności okoliczności, że pożyczka udzielona do podmiotu powiązanego ze spółką – w rozumieniu art. 28c pkt 1 updop – zostanie sfinansowana z zysków zatrzymanych przed okresem opodatkowania ryczałtem

od dochodów spółek z rozdziału 6b updop; powyższe naruszenie miało istotny wpływ

na wynik sprawy bowiem WSA w procesie wykładni przepisów o ukrytych zyskach pominął całkowicie dyspozycję art. 28d updop, z którego wynika, że podatnik (spółka) zobowiązany jest do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków powstałych przed okresem opodatkowania ryczałtem od zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem, a z tego powodu świadczenia sfinansowane z zysków opodatkowanych CIT przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt, np. wypłata zysku, in principio nie podlegają ponownemu opodatkowaniu w sposób zryczałtowany; stanowisko to DKIS potwierdził w licznych interpretacjach indywidualnych oraz w objaśnieniach do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej "objaśnienia"); dla transakcji udzielenia pożyczki przez skarżącą nie znajdują zatem zastosowania przepisy o ryczałcie, w tym przepisy o ukrytych zyskach;

2) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przez dochód z ukrytych zysków należy rozumieć także kwotę udzielonej – w okresie opodatkowania ryczałtem – pożyczki, także w przypadku, gdy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania dochodów spółki ryczałtem; w ocenie spółki prawidłowa wykładnia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop powinna prowadzić do przyjęcia, że kwota nominalna pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 28c pkt 1 updop (dalej "pożyczkobiorca") będzie stanowić dochód z ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie wtedy, gdy środki stanowiące przedmiot pożyczki pochodzić będą z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem, tym samym wobec okoliczności, że środki stanowiące przedmiot pożyczki pochodzić będą z zysku wypracowanego przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, należało uznać stanowisko skarżącej za prawidłowe;

3) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop w związku z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

(Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483; zw. dalej "Konstytucja RP") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dochodem z ukrytych zysków może być także udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu, w sytuacji gdy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane przez pożyczkodawcę w okresie poprzedzającym okres opodatkowania jego dochodów ryczałtem; wskazana wykładnia prowadzi do naruszenia ww. przepisów Konstytucji, ponieważ:

a) do ściśle określonego dochodu znajdzie zastosowanie przepis art. 28m ust. 1 pkt 2

w związku z art. 28m ust. 3 updop, gdy przepisy te nie znajdowały zastosowania

w momencie uzyskania dochodu, a przez to zostaną zastosowane z mocą wsteczną, czyli w sposób nieuprawniony, zasady opodatkowania ryczałtem – z naruszeniem zasady lex retro non agit;

b) ten sam dochód zostanie opodatkowany dwukrotnie, tj. najpierw na zasadach ogólnych obowiązujących przed objęciem dochodów spółki ryczałtem, a następnie

na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop, co doprowadzi

do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji spółki w stosunku do innych podmiotów prawa; w ocenie spółki prawidłowa wykładnia prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop dokonana zgodnie z art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP powinna prowadzić do wniosku, że dochodu z ukrytych zysków nie będzie stanowić udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu w sytuacji, gdy środki przeznaczone

na udzielenie pożyczki zostały wypracowane przez spółkę (pożyczkodawcę) w okresie poprzedzającym okres opodatkowania jej dochodów w sposób zryczałtowany.

Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne.

3.1. Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop przyjmując, że dochody spółki opodatkowane na zasadach ogólnych (uzyskane do 31 grudnia 2021 r.) mogą zostać ponownie opodatkowane na podstawie przepisów art. 28c-28t updop obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na zasadę przewidzianą w art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Nie mógł zatem dokonywać oceny zarzutów skargi kasacyjnej co do przepisów, które nie zostały wskazane w jej treści jako naruszone przez WSA. Dla oceny zasadności materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej konieczne okazało się dokonanie kompleksowej wykładni przepisów art. 28c-28t updop regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek

(tzw. estoński CIT). Z przepisów tych wynika bowiem, że mają one zastosowanie

do dochodów (zysków netto) uzyskanych przez podatnika w okresie ich opodatkowania ryczałtem. Wnioskując a contrario należy zatem przyjąć, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek nie podlegają dochody osiągnięte w innym okresie.

Nieusprawiedliwiony okazał się natomiast zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 1 i 3 Op oraz art. 134 § 1 ppsa "poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania)". Zgodnie z art. 57a ppsa, do którego stosowania odsyła art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro w skardze postawione zostały wyłącznie materialnoprawne, to sąd pierwszej instancji nie mógł dokonywać kontroli legalności interpretacji indywidualnej w zakresie procesowym, czyli co do jej zgodności z przepisami postępowania podatkowego (art. 14b § 1 i 3 Op). Obszerne pouczenie w tym zakresie zostało przedstawione przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodać warto, że w skardze jej autor nie podważał stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Nie przedstawił nadto w skardze kasacyjnej stosownych rozważań co do "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa.

3.2. Wracając do materialnoprawnej istoty sporu należy zauważyć, że wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym art. 28c-28t updop, należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Takim sposobem jest poszukiwanie normy prawnej wykluczającej możliwość podwójnego opodatkowania określonego dochodu (przychodu) w procesie stosowania prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (vide wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09; 19 grudnia 2017 r., II FSK 3421/15; 11 marca 2025 r., II FSK 779/22) wskazuje się jednolicie, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Już tylko

z tej przyczyny należałoby uznać za wadliwą dokonaną przez WSA wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 updop, akceptującą możliwość (dwukrotnego) opodatkowania dochodu uzyskanego przed 1 stycznia 2022 r. (opodatkowanego po raz pierwszy na zasadach ogólnych), będącego źródłem zgromadzonych na rachunku bankowym środków pieniężnych wykorzystanych do sfinansowania pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu po 1 stycznia 2022 r., jako ukrytego zysku podlegającego opodatkowaniu (po raz drugi) w formie ryczałtu od dochodów spółek. Prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa podatkowego stanowi punkt wyjścia przy poszukiwaniu normy prawnej wynikającej z art. 28c-28t updop. Istotne przy tym jest, że podwójnemu opodatkowaniu sprzeciwiają się normy prawne odkodowywane w ramach wykładni językowej uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (realizowanych przez te podmioty zysków).

Ustawodawca nie wyłączył wprost w przepisach art. 28c-28t updop możliwości opodatkowania w sposób zryczałtowany dochodów (jako realizacji zysków) osiągniętych przez podatnika, o którym mowa w art. 28j updop, w okresie innym od okresu, w którym podlegał opodatkowaniu ryczałtem. Za trafnością tego stanowiska przemawiają jednak wyniki wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej ww. przepisów. Ustawodawca jednoznacznie rozróżnia dochody uzyskane przez podatnika w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów z tytułu zysków netto uzyskanych w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem (zob. np. art. 7 ust. 7, art. 28c ust. 1 pkt 5,

art. 28h ust. 3 i 4, art. 28m ust. 1 pkt 1 i 5, art. 28n ust. 3 updop). W art. 28m ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca wprost wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (...). Nadto art. 28n ust. 3 updop reguluje szczególną sytuację stanowiąc,

że przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.

Jednym z celów towarzyszących wprowadzeniu m.in. przepisów rozdziału 6b

do ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych (ustawą zmieniającą z 28 listopada 2020 r., Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) było unikanie podwójnego opodatkowania. Na ten cel wielokrotnie wskazał projektodawca ustawy zmieniającej (IX kadencja, druk sejm.

nr 643, np. s. 31, 32, 34, https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=643). Co więcej, w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania zakreślanego w art. 28m updop jednoznacznie wskazano (zob. s. 43), że "Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (...). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również

w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu (...). Powyższa argumentacja projektodawcy potwierdza zasadność wskazanego wyżej wyniku prokonstytucyjnej wykładni przepisów rozdziału 6b updop. Podsumowując,

dla zapewnienia spójności systemowej (uniknięcia podwójnego opodatkowania) pojęcie "ukryte zyski" użyte w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 updop dotyczy dochodów z tytułu zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Wbrew stanowisku WSA (i DKIS), istotny jest moment wypracowania dochodów

z tytułu zysku netto, w tym ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 updop. Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega bowiem dystrybucja środków wypracowanych w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem, a nie dystrybucja środków pochodzących z niewypłaconych zysków z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu.

4. W ocenie składu orzekającego spełnione zostały przesłanki do zastosowania

art. 188 ppsa, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a jej rozstrzygnięcie wymaga kompleksowej wykładni art. 28c-28t updop regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, a także oceny sposobu zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 updop na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w zgodzie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa, stosując przepisy § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając wynik niniejszej sprawy.