Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/15 w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1166/14-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela finansowania kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą głównie w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także za pośrednictwem umów leasingu finansowego

i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich, jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. Wskazano, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., Spółka może w całości zaliczać odsetki należne od tych kredytów do kosztów uzyskania przychodu. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie

z harmonogramem ustalonym umową. Wnioskodawczyni podniosła, że z uwagi na planowaną zmianę przepisów u.p.d.p., które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od 1 stycznia 2015 r., ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek, jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych. Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. nieco zmodyfikowana względem dotychczasowej regulacja tzw. cienkiej kapitalizacji. Po zmianie, do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek, jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym, podmioty, które tak jak skarżąca dotychczas finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od

1 stycznia 2015 r. będą musiały te limity zacząć ustalać. Wskazano, że ustawodawca przewidział także drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem

a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15c, który wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych

i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Wskazano, że art. 15c ust. 5 u.p.d.p. wprowadza dodatkowy limit sposobu ustalania wysokości wskazanego kosztu względem niektórych podatników, w tym wnioskodawczyni, w odniesieniu do kryterium podmiotowego.

Spółka podała, że zastanawia się nad wyborem alternatywnej metody ustalania wysokości odsetek od pożyczek uznawanych za koszt uzyskania przychodu określonej w art. 15c u.p.d.p., przy czym w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r. chciałaby skorzystać

z praw nabytych. Wątpliwości Spółki wzbudził przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - dalej: "ustawa nowelizująca", który odwołuje się do wyboru przez podatnika stosowania zasad określonych w art. 15c. Wnioskodawczyni zastanawia się, czy wybierając metodę alternatywną, biorąc pod uwagę, że przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.d.p. nie miała zawartych umów pożyczek kwalifikujących się do limitowania wysokości odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu dotychczasowym, to czy po 1 stycznia 2015 r., w świetle zmienionego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, umowy pożyczki zawarte (udzielone) przed datą wejścia w życie nowelizacji oraz faktycznie jej przekazane, również będą podlegały zasadom ustalania limitów w zakresie zaliczania zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w dotychczasowym brzmieniu. Spółka podała, że zastanawia się również nad regulacją dotyczącą obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody wskazanej

w art. 15c u.p.d.p. Wątpliwości Spółki budzi bowiem fakt, że obowiązek ten jest uregulowany w dwóch przepisach, tj. w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz

w art. 15c ust. 1 u.p.d.p.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po 1 stycznia 2015 r., czy też wybór tej metody spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji, w konsekwencji czy wybór metody określonej

w art. 15c u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej?

2. czy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej odnośnie do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r. Spółka jest zobowiązana stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. również wówczas, gdy pożyczki te były udzielane przez podmioty powiązane, a zapłacone odsetki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu

w pełnej kwocie?

3. w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy konsekwentnie do pożyczek określonych w pytaniu nr 2 in fine nie będą miały zastosowania przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c u.p.d.p.?

4. w jakim terminie Spółka powinna złożyć zawiadomienie o wyborze metody alternatywnej zakładając, że na dzień 1 stycznia 2015 r. ma ona umowy pożyczek zawarte przed tą datą? Czy termin ten powinna liczyć od momentu zawarcia umowy pożyczki podlegającej ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w nowym brzmieniu, czyli do umów zawartych najwcześniej 1 stycznia 2015 r., zgodnie

z art. 15c ust. 12 u.p.d.p., czy w terminie wskazanym w art. 15c ust. 1 u.p.d.p., czyli bez względu na to, czy została zawarta jakakolwiek nowa umowa od

1 stycznia 2015 r., mimo że obecnie, jak i do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w portfelu pożyczek podlegających ograniczeniom cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.;

5. czy umowy pożyczki zawarte przed 1 stycznia 2015 r. mogą podlegać pod

art. 15c u.p.d.p. tylko w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia

w stosunku do tych umów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, tym samym, czy oznacza to, że w odniesieniu do umów zawartych od 1 stycznia

2015 r. należałoby również złożyć takie zawiadomienie odrębnie w rozumieniu art. 15c ust. 1 u.p.d.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podniosła,

że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015 r., a wybór tej metody nie spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. W konsekwencji, wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. daje równoczesne prawo do zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, pod warunkiem, że pożyczki zostały udzielone i faktycznie przekazane wnioskodawczyni przed 1 stycznia 2015 r. Zważywszy, że Spółka zaciąga finansowanie na podstawie umów ramowych, za "zawarcie" umowy pożyczki (kredytu) w rozumieniu przedstawionym powyżej wnioskodawczyni poczytuje wystąpienie o wypłatę danej transzy w ramach przewidzianego limitu kredytowego.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że prawo do stosowania przepisów przejściowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej

w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. dotyczy również tych pożyczek od podmiotów powiązanych, które w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w pełnej kwocie. Oznacza to, że w stosunku do tych pożyczek wnioskodawczyni obowiązana jest stosować przepisy u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym Spółka podniosła, że skoro w stosunku do pożyczek udzielonych i faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. zobowiązana jest stosować przepisy w brzmieniu dotychczas obowiązującym, do tych pożyczek przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 60

i 61 u.p.d.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz nowy art. 15c u.p.d.p. nie będą miały zastosowania. Tym samym, wybierając metodę alternatywną

z art. 15c u.p.d.p. dla umów zawartych od 1 stycznia 2015 r. w kalkulacji odsetek "zaliczalnych" do kosztów uzyskania przychodów od pożyczek wypłaconych do końca 2014 r. nie stosuje się limitów określonych w art. 15c.

Zdaniem Spółki, ponieważ znowelizowane przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie tylko do nowo zawartych (od 1 stycznia 2015 r.) umów pożyczek/kredytów, które objęte są zakresem uregulowań dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, tym samym termin na dokonanie zgłoszenia wyboru stosowania metody alternatywnej powinien być liczony zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.p. Oznacza to, że podatnik powinien mieć 30 dni od dnia zawarcia pierwszej umowy pożyczki, licząc od 1 stycznia 2015 r., na zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego wyboru stosowania metody z art. 15c ust. 12 u.p.d.p. Tym samym,

art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w zakresie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego nie będzie miał tu zastosowania, mimo że na dzień 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała w portfelu umowy pożyczki zawarte przed tym dniem.

W ocenie wnioskodawczyni, zawiadomienie o wyborze stosowania metody alternatywnej, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.p., ma odniesienie wyłącznie do nowych umów pożyczek zawartych począwszy od 1 stycznia 2015 r. Jest to uzasadnione tym, że umowy pożyczki, zawarte i przekazane przed datą wejścia

w życie znowelizowanych przepisów, które dopiero w świetle nowych przepisów klasyfikowałyby się do uznania ich za umowy podlegające limitowi zaliczania odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, korzystają na zasadzie ochrony praw nabytych z wyłączenia z zakresu tego limitu. Natomiast umowy pożyczki zawarte przed 1 stycznia 2015 r., mogą podlegać pod art. 15c tylko

w przypadku odrębnego złożenia zawiadomienia w stosunku do tych umów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Tym samym, w odniesieniu do umów zawartych od 1 stycznia 2015 r. należałoby złożyć zawiadomienie dodatkowe

w rozumieniu art. 15c ust. 1 lub ust. 12 u.p.d.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 4 i 5, za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2, natomiast w odniesieniu do pytania numer 3 za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60

i 61 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., zaś za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 15c u.p.d.p. obowiązujących od

1 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed tym dniem, mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z metod: 1) art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo 2) art. 15c wprowadzonym do u.p.d.p. od dnia 1 stycznia 2015 r. - jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru. Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c u.p.d.p. (zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy nowelizującej), będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c u.p.d.p. nie oznacza, że można jednocześnie stosować w odniesieniu do odsetek od "starych" pożyczek (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. Zdaniem organu, art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., niezależnie od tego, czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie. Minister Finansów podniósł, że również

w przypadku, gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa

w art. 16 ust. 7b u.p.d.p., nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed, jak i po

1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej art. 15c ust. 1 metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

W odniesieniu do pytania pierwszego organ interpretacyjny wskazał, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.p. spowoduje, iż będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek podatnika, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Zdaniem organu, oznacza to, że wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. oznacza brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Za błędne tym samym uznano stanowisko Spółki,

że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c u.p.d.p. będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po 1 stycznia 2015 r. i że wybór tej metody nie spowoduje, iż będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Zdaniem organu, wybór metody określonej w art. 15c u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie daje równoczesnego prawa do zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do pożyczek, które zostały udzielone i faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r.

W odniesieniu do pytań 4 i 5 Minister Finansów podał, że skoro Spółka nie posiada umów pożyczek (kredytów) udzielonych przed 1 stycznia 2015 r. przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., to nie mają do niej zastosowania przepisy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. W związku z tym nie może na podstawie tego przepisu skorzystać z możliwości wyboru metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.p.

w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Organ zauważył, że termin złożenia zawiadomienia o wyborze metody uregulowanej w art. 15c u.p.d.p. nie dotyczy sytuacji przedstawionej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Ponieważ Spółka posiada umowy pożyczek (kredytów) zawarte przed 1 stycznia 2015 r., w tym od podmiotów powiązanych pośrednio, od których odsetki nie podlegały przed

1 stycznia 2015 r. przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., może w terminie

30 dni od momentu otrzymania w roku podatkowym pierwszej transzy z tytułu zawartych umów kredytów liniowych na podstawie art. 15c ust. 12 u.p.d.p. dokonać wyboru zasad określonych w art. 15c tej ustawy poprzez zawiadomienie w formie pisemnej naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Organ uznał, że wybór tej metody alternatywnej będzie dotyczył wszystkich pożyczek zaciągniętych

i wypłaconych po 1 stycznia 2015 r., jak i przed tą datą, czyli także transz od zawartych przez wnioskodawczynię umów linii kredytowych, wypłaconych zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie") domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznanie, że przedstawione przez nią stanowisko jest w pełni prawidłowe oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu:

1. art. 15c ust. 1 i 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek otrzymanych od 1 stycznia 2015 r., uregulowany w art. 15c u.p.d.p, pozbawia podatnika możliwości zastosowania ochrony praw nabytych w stosunku do pożyczek sprzed 2015 r., wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegającej na prawie do stosowania regulacji z art. 16

ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

i skutkuje koniecznością stosowania metody alternatywnej również do odsetek od pożyczek "starych" (tj. sprzed 2015 r.), pomimo braku złożenia odrębnego zawiadomienia na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej;

2. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie interpretacji powyższych przepisów u.p.d.p i ustawy nowelizującej w sposób prowadzący do nierównego traktowania podatników, polegający na przyznaniu lub odmowie możliwości korzystania z praw nabytych w odniesieniu do odsetek od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r. w zależności od tego, jaką metodę rozliczania

w kosztach podatkowych wybrano w stosunku do odsetek od pożyczek otrzymanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, w której z jednej strony uznaje się prawo Spółki do korzystania z ochrony praw nabytych, a jednocześnie wskazuje się na możliwość utraty tej ochrony ze skutkiem wstecznym od początku roku w przypadku wyboru metody alternatywnej kalkulacji odsetek w ciągu roku oraz niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji polegające na braku przytoczenia podstawy prawnej, która miałaby uzasadniać wyłączenie stosowania przepisu przejściowego, zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji dokonania przez nią wyboru stosowania metody alternatywnej zaliczania odsetek od pożyczek w koszty podatkowe, zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.p., wybór ten nie powinien mieć wpływu na zasady rozliczania w kosztach odsetek od pożyczek otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r. A zatem, zastosowanie metody alternatywnej do nowych pożyczek nie powinno pozbawiać Spółki prawa do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu dotychczasowym do pożyczek starych (sprzed 2015 r.), w tym zakresie Spółka korzysta bowiem z ochrony praw nabytych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/15 WSA

w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W odniesieniu do pytania pierwszego Sąd podniósł, że literalna wykładnia

art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, iż do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych (ustawa czyni z tego "faktycznego przekazania" zasadnicze kryterium normowania) przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c u.p.d.p. w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wybór tej metody nie oznacza więc braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W ocenie WSA w Warszawie, jasne i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed

1 stycznia 2015 r. i w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów - nie będą obowiązywały.

W odniesieniu do pytania trzeciego Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., to - skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o takie właśnie pożyczki - do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w nowym brzmieniu, ani art. 15c tej ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu, wniosek ten wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Sąd wywiódł, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c tej ustawy. Zaznaczono,

że możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "stosuje się", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art.", "z wyjątkiem wynikającym z art.", albo "chyba, że zachodzi przypadek z art.", albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy...".

WSA w Warszawie zgodził się ze skarżącą, że za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Skoro podatnikowi już wypłacono kwotę pożyczki pod rządami "starych", korzystnych dla niego przepisów, przy obowiązywaniu których podatnik projektował swoją działalność gospodarczą na wiele lat naprzód i przy których odsetki od pożyczki mógł w pełni zaliczać do kosztów swojej działalności także w przyszłości, to naruszeniem tych zasad byłoby zignorowanie takiej projekcji podatnika poprzez ustanowienie normy, która nie liczy się z uprawnionym oczekiwaniem co do niezmienności i stabilności prawa. Sąd przyznał, że wybór metody z art. 15c u.p.d.p. jest tylko uprawnieniem,

a nie obowiązkiem, lecz wybór ten powinien być realny, a nie iluzoryczny, tzn. powinien być dokonywany pomiędzy dwoma, porównywalnymi i podobnymi regulacjami, a nie pomiędzy jedną regulacją (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p.

w nowym brzmieniu), a regulacją inną, ewidentnie, rażąco niekorzystną

i nieproporcjonalną względem pierwszej, gdyż pozbawiającą podatnika prawa już nabytego. Przy takim założeniu, że można co prawda wybrać art. 15c u.p.d.p., ale oznacza to utratę uprawnienia do pełnego zaliczania do kosztów odsetek od umów wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., nikt nie wybrałby tej alternatywnej regulacji. Tymczasem, oferta ustawodawcy była realna i poważna, tzn. dotyczyła ona wyboru: albo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w nowym brzmieniu, albo art. 15c tej ustawy

w nowym brzmieniu - bez żadnych dalszych konsekwencji. Zdaniem Sądu, wolą ustawodawcy nie było wmontowanie w ten wybór skutku związanego z umowami zawartymi i wykonanymi przed dniem wejścia w życie nowych przepisów.

W odniesieniu do terminu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego

o wyborze metody alternatywnej z art. 15c u.p.d.p. Sąd pierwszej instancji powtórzył, że jeśli umowa z podmiotem kwalifikowanym została zawarta i wykonana przed

1 stycznia 2015 r., to taką sytuację w sposób wyczerpujący reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej - stosuje się do niej wyłącznie "stare" przepisy, nawet jeśli są one tak korzystne, że wskutek tylko pośredniego powiązania podmiotu kwalifikowanego z pożyczkobiorcą ten ostatni nie ma żadnych limitów w zaliczaniu do kosztów odsetek od pożyczek. Obowiązuje więc w pełni zasada kontynuacji, co bezprzedmiotową czyni kwestię wyboru metody alternatywnej - takiego wyboru nie ma.

W dalszej kolejności Sąd podał, że umów objętych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w poprzednim brzmieniu Spółka w swoim portfelu nie miała, zatem bezprzedmiotowe dla sprawy jest rozważanie terminu notyfikacji naczelnikowi urzędu skarbowego wyboru metody alternatywnej z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, skoro ten przepis wyraźnie odwołuje się do takich umów. W ocenie Sądu, kwestią aktualną w sytuacji Spółki było tylko to, w jaki sposób notyfikować wybór metody alternatywnej w odniesieniu do umów zawartych i wykonanych po 31 grudnia 2014 r. Sąd wskazał, że ustawodawca przewidział tu dwa terminy, które nie są wobec siebie konkurencyjne. Pierwszy wynika z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. - jest to termin do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. W konkretnej sytuacji Spółki, gdyby otrzymała pożyczkę np. 10 stycznia 2015 r., do końca stycznia 2015 r. miałaby termin zawiadomienia naczelnika, gdyż jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jeśli ten termin upłynąłby bezskutecznie, termin na ponowne zawiadomienie otworzyłby się 1 stycznia 2016 r., zaś upłynął 31 stycznia 2016 r. Gdyby jednak Spółka otrzymała pożyczkę już po upływie pierwszego miesiąca roku podatkowego, np. w lutym 2015 r., termin z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. staje się niemożliwy do zastosowania w 2015 r., przez co niemożliwe staje się dokonanie wyboru art. 15c u.p.d.p. na tej podstawie prawnej w 2015 r. Niemniej możliwe jest jego zastosowanie w kolejnym roku podatkowym. Wybór art. 15c u.p.d.p. należałoby wówczas zakomunikować naczelnikowi do końca stycznia 2016 r.

WSA w Warszawie podkreślił, że niezależnie od metody notyfikowania wynikającej z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca przewidział termin z art. 15c

ust. 12 tej ustawy. Jest to termin miesięczny, liczony od dnia zawarcia konkretnej umowy pożyczki, który jednak wchodzi w grę pod warunkiem, że do dnia otrzymania konkretnej pożyczki, w związku z którą powstaje kwestia zaliczania odsetek do kosztów podatnik "...nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających

z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61...". A zatem, terminy z art. 15c ust. 1 i 12 mogą się pokrywać - jeśli podatnik, jak w wyżej podanym przykładzie, otrzymałby pożyczkę

15 stycznia, to jednocześnie przez 16 kolejnych dni stycznia dysponowałby terminem z ust. 1 (do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego), ale jednocześnie do 15 lutego dysponowałby terminem z ust. 12. Sąd zastrzegł, że wybór terminu z ust. 12 jest obwarowany warunkami, jakich nie wymieniono w ust. 1, a nadto, w ust. 12 początkiem terminu jest zawarcie umowy. Jeśli przyjąć założenie racjonalności ustawodawcy, to należy to zdarzenie (zawarcie umowy) odróżnić od otrzymania pożyczki.

W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji polecił organowi interpretacyjnemu uwzględnienie zaprezentowanego wyżej stanowiska.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy

w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", tj.:

1. art. 15c ust. 1 i 12 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. oraz 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek uregulowany w art. 15c u.p.d.p.

w brzmieniu po nowelizacji umożliwia podatnikowi stosowanie zasad sprzed nowelizacji (tj. sprzed 1 stycznia 2015 r.) w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych unormowań winna prowadzić Sąd a quo do uznania, iż wybór metody alternatywnej rozliczania odsetek od pożyczek uregulowanych w art. 15c u.p.d.p. pozbawia podatnika uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej w odniesieniu do pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r., albowiem przy ocenie skutków wyboru metody alternatywnej należy przede wszystkim mieć na uwadze zapisy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 15c ust. 12 u.p.d.p.;

2. art. 15c ust. 1 i 12 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że terminy notyfikowania wyboru metody alternatywnej mogą się ze sobą pokrywać w zakresie pożyczek przekazanych po 1 stycznia 2015 r., podczas gdy w sprawie sytuacja taka nie może mieć miejsca, albowiem przepisem właściwym w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie terminu notyfikowania wyboru metody alternatywnej jest art. 15c ust. 12 u.p.d.p., który to przepis - wbrew twierdzeniom Sądu a quo - obejmuje również obowiązek notyfikowania wyboru metody alternatywnej

w odniesieniu do pożyczek zawartych i wykonanych przed 1 stycznia 2015 r.;

3. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez Sąd a quo do pełnej podstawy prawnej wątpliwości interpretacyjnych przedstawionych przez skarżącą i oparcie swojego rozstrzygnięcia w istocie na brzmieniu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej bez odniesienia tego przepisu do regulacji art. 7 ust. 2 tej ustawy oraz art. 15c ust. 12 u.p.d.p., a także poprzez nie odniesienie się do argumentów organu interpretacyjnego podnoszonych w toku postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez organ administracji negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jego stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zauważyć należy, że do końca 2014 r. przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Jednak z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana u.p.d.p. na mocy ustawy nowelizującej. Z tym dniem nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Zostały również dodane nowe przepisy regulujące ww. kwestię, tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c u.p.d.p. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. (w brzmieniu na dzień złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń

w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Z kolei z art. 15c ust. 12 u.p.d.p. wynikało, że podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad,

o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego.

Wprowadzając do u.p.d.p. nowy art. 15c ustawodawca pozostawił zatem spółkom oraz spółdzielniom możliwość wyboru metody alternatywnej, polegającej na niestosowaniu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, pod warunkiem zastosowania zasad określonych w art. 15c.

Wskazać również trzeba, że wprowadzając nowe przepisy w u.p.d.p. ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60

i 61 oraz ust. 6 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że podatnicy, którzy przed 1 stycznia

2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c u.p.d.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego

w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń

w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Przechodząc do wykładni przytoczonych powyżej przepisów należy zaakcentować, że mają one charakter regulacji intertemporalnej, a zatem podlegają wykładni ścisłej, tj. zgodnej z ich literalnym brzmieniem, bez nadawania im znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 692/14, LEX nr 2082999; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 203).

Stosując ścisłą wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca powiązał w nim możliwość stosowania odpowiednich regulacji u.p.d.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. od warunku, którym jest faktyczne przekazanie podatnikowi kwot pożyczek (kredytów) przed 1 stycznia

2015 r., przy czym wprowadzono tutaj warunek nie tylko przekazania tychże kwot, ale owo przekazanie ma mieć charakter faktyczny. Przez użycie przysłówka "faktycznie" nadano więc sytuacji prawnej, którą reguluje art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, charakter realny. Ma to takie znaczenie, że o ile sama umowa pożyczki uregulowana w art. 720 i nast. k.c. (definiowana na potrzeby m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w art. 16 ust. 7b tej ustawy) ma charakter czynności konsensualnej (dochodzi do skutku przez samo porozumienie się stron, nie przez wydanie przedmiotu pożyczki), o tyle w analizowanej regulacji prawotwórcze znaczenie ma "faktyczne przekazanie" kwoty pożyczki, czyli jej realne wydanie pożyczkobiorcy (por. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1970, s. 226).

Powyższy wniosek o istotności faktycznego, a więc realnego przekazania kwoty pożyczki na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, potwierdza treść art. 7 ust. 2 tej ustawy, w którym ustawodawca mówi o "zawarciu" umowy pożyczki przed

1 stycznia 2015 r. Jeśli więc w różnych jednostkach redakcyjnych tego samego artykułu prawodawca wymaga najpierw faktycznego przekazania kwoty pożyczki,

a dalej zawarcia umowy pożyczki, to nie może to oznaczać tego samego. Utożsamieniu tych pojęć sprzeciwia się zakaz wykładni synonimicznej, jeden

z kanonów wykładni językowej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08, LEX nr 485845).

Z zakazem wykładni synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński [w:] T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski,

M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 września 2001 r. sygn. akt SK 11/00, OTK 2011/6/166; wyroki NSA: z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II OSK 811/08, LEX nr 574315 i z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt II OSK 345/08, LEX nr 530023).

W świetle poczynionych wyżej uwag stwierdzić należy, że art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej służy ochronie praw nabytych u tych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, przy czym regulacja ta nie odnosi się jedynie do pożyczek od wybranych podmiotów, lecz generalnie do wszystkich pożyczek, niezależnie od jakiego podmiotu zostały otrzymane (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 382/16, LEX nr 2079740).

Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej skierowany jest wyłącznie do tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotami,

o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p., czyli z podmiotami powiązanymi. Podatnicy, którzy takiej pożyczki nie otrzymali od podmiotu powiązanego

w rozumieniu ww. przepisów nie są uprawnieni do wyboru metody alternatywnej. Taka konstrukcja powyższej regulacji ma sens jedynie w przypadku uznania,

że pożyczki udzielone przed 1 stycznia 2015 r. od podmiotów niepowiązanych

w rozumieniu w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. pozostają poza zakresem stosowania metody alternatywnej. Inaczej byłoby to niczym nieuzasadnione dyskryminowanie podmiotów, które takich pożyczek nie posiadają.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot niepowiązany kapitałowo w rozumieniu art. 16

ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Tym samym, odsetki od takiej pożyczki nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wielkości odsetek możliwych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zgodnie ze sposobem kalkulacji wskazanym w art. 15c u.p.d.p.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, że jeżeli podatnik dokonał wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej

w art. 15c u.p.d.p. to będzie musiał stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. Nie ma bowiem wątpliwości, że podatnik nie mógł w odniesieniu do pożyczki zawartej przed 1 stycznia 2015 r. dokonać wyboru metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.p., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c u.p.d.p. w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jasne

i kategoryczne zredagowanie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że zasada kontynuacji obowiązuje względem umów, w związku z którymi wypłacono kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., i - co więcej - w związku z którymi przed tą datą podatnika nie obowiązywały żadne ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów. Od 1 stycznia 2015 r. nadal więc takie ograniczenia - względem tych umów - nie będą obowiązywały.

W ślad za WSA w Warszawie należy powtórzyć, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi regulację kompletną, a zasadniczym kryterium w nim użytym przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed 1 stycznia 2015 r., to skoro Spółka zadeklarowała,

że chodzi jej o taką właśnie pożyczkę, do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.p. w nowym brzmieniu, ani art. 15c tej ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, z którego należy wywnioskować, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie niedostatecznej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji

w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.p. Ta możliwość zastosowania

art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest jednak dla zakresu normowania uregulowanego jedynie w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "stosuje się", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art.", "z wyjątkiem wynikającym z art.", "chyba, że zachodzi przypadek z art." albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy". Za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku

(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2144/15, LEX nr 2119609).

Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3128/16, w którym Sąd wypowiadał się w analogicznej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]