Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 oddala skargę.

W dniu 27 grudnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego

wpłynęła, złożona elektronicznie przez A Sp. z o.o. w G., deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18.574 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 25 lutego 2019 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego

6 lutego 2019 r. przedłużył 60-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2018 r. w kwocie 18.574 zł

- do dnia 30 kwietnia 2019 r. Następnie, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2018 r.,

poz. 2174 ze zm.; dalej określanej jako ustawa o VAT) w związku z art. 216 § 1,

art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 1 lipca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał,

że w przedmiotowej sprawie nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć

na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ pierwszej instancji wykonuje przewidziane prawem obowiązki polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Przywołując treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. W szczególności, zasadniczą kwestią przemawiającą za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest potrzeba dodatkowej weryfikacji w toku prowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w zakresie dostaw i nabyć zaewidencjonowanych w miesiącu listopadzie 2018 r. oraz płatności za transakcję sprzedaży zawartą we wskazanym okresie rozliczeniowym pomiędzy A Sp. z o.o. a kontrahentem Spółki. Zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych w powyższym zakresie wątpliwości dotyczących faktur VAT ujętych w rozliczeniu za listopad 2018 r. Dyrektor IAS zgodził się ze stroną, że organ I instancji powinien był staranniej wyartykułować swoje wątpliwości, niemniej jednak biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest bowiem powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Za bezzasadny uznał ponadto Dyrektor, że organ podatkowy nie wykazał,

że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ wyjaśnił, że konieczność wnikliwej weryfikacji rozliczeń podatku VAT przed dokonaniem zwrotu podatku jest nie tylko prawem, ale też obowiązkiem uprawnionych do tego organów podatkowych. Potwierdza to obowiązujące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych, zgodnie z którym w sytuacji kiedy sprawa dotyczy zwrotu podatku wynikającego z transakcji, co do których istnieje uzasadnione i poparte zgromadzonym już w sprawie materiałem dowodowym przypuszczenie, że są to transakcje obarczone znacznym ryzykiem ("fikcyjne faktury", "oszustwa karuzelowe") organ ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku.

W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji. Wobec powyższego czynności sprawdzające są nadal

w trakcie realizacji. Z tych względów kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż obecnie jest przedmiotem weryfikacji.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r. Postanowieniem z dnia 3 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy w toku postępowania wszczętego z zażalenia od powyższego postanowienia wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunku bankowego A Sp. z o.o. Ponadto, w piśmie z dnia 5 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT A Sp. z o.o. w dniu 28 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT.

Za bezpodstawny uznał ponadto Dyrektor zarzut naruszenia art. 87 ust. 6

w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy o VAT albowiem przepis ten nie został zastosowany w sprawie.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego wykazanego przez A Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. w kwocie 18.574,00 zł. Ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani też art. 274b Ordynacji podatkowej nie wymagają - dla przedłużenia terminu zwrotu - udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Zdaniem organu założeniem ustawodawcy była możliwość przedłużenia terminu zwrotu także w sytuacji, gdyby wykazany w deklaracji zwrot okazał się zwrotem uzasadnionym. Zabezpieczeniem interesów podatnika w tym przypadku jest prawo do odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu, przez co zostaje wyważony interes Skarbu Państwa, w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, a także interesu podatnika w postaci przysługującej mu rekompensaty w formie odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła

o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku w szczególności nie zawierającego wskazania jakie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie i dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, że organ podatkowy jest w toku czynności sprawdzających, które wymagają dalszej analizy, podczas gdy żadne aktywne czynności nie były podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przez okres około 2 miesięcy przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, zaś okres 2 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ramach czynności sprawdzających; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 w związku z czynnościami sprawdzającymi prawidłowość rozliczenia.

Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy

o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

W sprawie nie jest kwestionowane, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie zawiera wskazania okoliczności uzasadniających konieczność dodatkowego zweryfikowania zasądzenia zwrotu. Należy jednak zaznaczyć,

że postanowienie z dnia 16 kwietnia 2019 r. zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego po uprzednim wezwaniu strony do przedłożenia faktur oraz dokumentów w celu wyjaśnienia dokonania płatności. W świetle powyższego zasadnie organ drugiej instancji, potwierdzając brak staranności organu pierwszej instancji co do konstrukcji uzasadnienia, stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pisma kierowane do strony potwierdzały zaistnienie przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie powstania wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r. Przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług zachodziła potrzeba przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie dostaw i nabyć zaewidencjonowanych oraz płatności za transakcję sprzedaży zawartą we wskazanym okresie rozliczeniowym pomiędzy A

sp. z o.o. a kontrahentem Spółki. Organ wykazał, że czynności sprawdzające

nie zostały zakończone do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji

z dnia 16 kwietnia 2019 r., zaś zebrany materiał dowodowy wymagał dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji.

Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi tu o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające

za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji zasadności zwrotu podatku,

na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 890/16, wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14 i I FSK 435/14). Organ zasadnie wskazał,

że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne było zweryfikowanie nie tylko dokumentów Spółki ubiegającej się o zwrot, ale również kontrahenta występującego w transakcji sprzedaży dokonanej w miesiącu podlegającym weryfikacji. Działania organu zmierzały zatem do ustalenia, czy wykazany przez Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje.

W ocenie Sądu nie są trafne zarzuty braku aktywności Urzędu przez okres około 2 miesięcy przed wydaniem przedmiotowego postanowienia. Brak pełnej dokumentacji źródłowej uniemożliwia zakończenie czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu

i jego wysokości.

Rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego

przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości pomija okoliczność,

że w zaskarżonym postanowieniu wskazano na szereg podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej czynności, których zakończenie pozwoli dopiero

na całościową ocenę zasadności zwrotu w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest bowiem jeszcze na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać,

że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu

czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc

o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast

o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie DIAS rozpoznając sprawę

na nowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji

i w ocenie Sądu w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania nie uzasadnia

to uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1982/19). Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących

dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn.

Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.