Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ będzie miał zastosowanie do wszystkich faktur powielających faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka S. PHU "S." na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 18 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).

W trakcie kontroli, przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w firmie prowadzonej przez Marka S. /Przedsiębiorstwo H.-U. "S." w J.-Z./, w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 r. stwierdzono, iż w dokumentach podatnika znajdują się dwie faktury z dnia 30 października 1998 r., różniące się wyłącznie nazwą jednego z towarów. Podatek naliczony wynikający z każdej faktury wynosił 140.911 zł. W ewidencji zakupów, prowadzonej w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, oraz w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za październik 1998 r. uwzględniono wyłącznie podatek naliczony wynikający z jednej faktury.

Równocześnie przeprowadzono kontrolę sprawdzającą u sprzedawcy, który wystawił przedmiotowe faktury. Z ustaleń wynikało, że obie faktury dokumentowały tą samą transakcję, co potwierdzały zapisy w ewidencji sprzedaży i księdze przychodów i rozchodów, a druga faktura została wystawiona zamiast noty korygującej, z uwagi na zamieszczenie błędnej nazwy towaru. Stwierdzono również, iż faktura zawierająca błąd została opatrzona napisem "anulowano". Protokół z tej kontroli załączono do protokołu z kontroli przeprowadzonej u skarżącego /Zał. nr 3/.

Następnie w dniu 9 sierpnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej, wydał decyzję (...), którą określił za październik 1998 r. w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 357.918 zł do przeniesienia na listopad 1998 r. oraz kwotę zawyżenia tej nadwyżki wynoszącą 147.323 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 25 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ w związku z art. 207 par. 1 i art. 21 par. 3 i par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 i 6, art. 32 ust. 1 art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przedstawiono ustalenia faktyczne wynikające z kontroli źródłowej, dotyczące ujawnienia w dokumentach podatnika dwóch faktur z dnia 30 października 1998 r. (...) z podatkiem od towarów i usług wynoszącym 140.911 zł i stwierdzono, iż zgodnie z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ - w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz kwoty różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec powyższego pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 października 1998 r. (...) i określono zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 140.911 zł. Dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ustalono.

Od powyższej decyzji strona skarżąca, pismem z dnia 23 sierpnia 1999 r., złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 27 ust. 4 i 6 tej ustawy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego argumentując, iż Inspektor Kontroli Skarbowej, zarówno po stronie wystawcy jak i odbiorcy faktury, nie wyjaśnił przyczyny wystawienia dwóch oryginałów faktury, a swoje działania ograniczył jedynie do potwierdzenia zgodności oryginałów u nabywcy z kopiami u sprzedawcy. Uznano także, iż zastosowanie w tym stanie faktycznym par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowiło nadinterpretację prawa, bowiem przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, a nie gdy wystawiono jeden oryginał faktury dokumentujący tą samą sprzedaż.

Zdaniem strony - intencją przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 powoływanego rozporządzenia było wyeliminowanie podwójnego dokumentowania tych samych transakcji, które dawałoby możliwość dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazano również, iż skarżący nie miał żadnego wpływu na sposób udokumentowania tej transakcji przez sprzedawcę, a nadto zgodnie z par. 56 ust. 1 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. był zobowiązany do przechowywania oryginałów faktur przez 5 lat, a zniszczenie błędnej faktury przez stronę skarżącą, w razie kontroli sprawdzającej, powodowałoby perturbacje podatkowe u sprzedawcy, z uwagi na posiadanie dwóch kopii tej faktury. Zakwestionowano też zastosowanie art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na brak możliwości zarzucenia nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji zakupów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. B. decyzją z dnia 18 listopada 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Natomiast w uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazano, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 19 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, może być realizowane wyłącznie w określonych warunkach z uwagi na przyjętą technikę rozliczeń. Z kolei Minister Finansów, korzystając z upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wyżej wymienionym rozporządzeniu, określił w par. 54 przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o podatek naliczony. Jednym z nich jest okoliczność wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług /par. 54 ust. 4 pkt 4/.

Uznano zatem, iż faktura VAT (...) nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 140.911 zł. Odwołano się przy tym do wyroku z dnia 19 lutego 1998 r. I SA/Ka 1081/96. Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdzono, że przepis par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów został jednoznacznie sformułowany i nie budzi żadnych wątpliwości, a stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki tego przepisu, bowiem bezsprzecznie zostały wystawione dwie faktury VAT (...) z dnia 30 października 1998 r. dokumentujące tę samą sprzedaż, zatem faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie nastąpiło naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ stan faktyczny został należycie ustalony, a argument skarżącego, że w miejsce noty korygującej wystawiono drugą fakturę, z równoczesnym powoływaniem się na fakt posiadania dwóch oryginałów faktury, nie może zmienić oceny dokonanej w decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, formułując zarzut naruszenia przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ i podnosząc te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono przy tym, iż w toku postępowania podatkowego, organy podatkowe potwierdziły, iż faktury miały ten sam numer, tę samą datę wystawienia, określały te same strony transakcji i opiewały na tę samą kwotę oraz wyszczególniały ten sam towar, a nadto w ewidencji zakupów została ujęta tylko jedna faktura z prawidłową nazwą towaru. Okoliczności te wykluczały zatem jakąkolwiek próbę wykorzystania faktu, posiadania dwóch oryginałów tej samej faktury, w celu uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego, posiadanie przez podatnika dwóch oryginałów tej samej faktury, nie jest tożsame z zapisem par. 54 ust. 4 pkt 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a okoliczności i przyczyny wystawienia kilku egzemplarzy tej samej faktury, czego nie wyklucza przepis par. 54 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów, winny być przedmiotem szczegółowego wyjaśnienia ze strony organów podatkowych. Nadto wskazano, iż w postępowaniu odwoławczym, strona nie miała możliwości wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazał, iż postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a zatem nie zachodziła konieczność zapoznania strony z tym materiałem, tym bardziej, iż w protokole z kontroli pouczono stronę o możliwości złożenia na piśmie wyjaśnień i zgłoszenia zastrzeżeń do treści protokołu. Z prawa tego strona skorzystała składając wyjaśnienia pismami z dnia 26 lipca i 2 sierpnia 1999 r.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2001 r. skarżący wskazał na cel wprowadzenia przepisu par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., którym było zapobieżenie odliczaniu podatku naliczonego od zakupu jednego towaru, a udokumentowanego dwoma różnymi fakturami, co prowadzi do dwukrotnego zwiększenia kwoty podatku naliczonego i powstania nadużyć podatkowych.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie jedna faktura dokumentowała faktyczną sprzedaż i ta faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży u sprzedawcy oraz w ewidencji zakupu u nabywcy. Natomiast druga faktura z nieprawidłową nazwą towaru dokumentowała nierealną sprzedaż, ponieważ takiego towaru nie sprzedano i faktura ta została wyeliminowana z obrotu gospodarczego - sprzedawca ją anulował /na fakturze przekreślenie i napis "anulowano"/ i nie ujął jej ani w księdze przychodów i rozchodów, ani w ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a nabywca nie wprowadził jej do ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7. Wyrażono również pogląd, iż interpretacja zastosowana przez organy podatkowe skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistych transakcji handlowych, co jest niezgodne z podstawowymi zasadami rozliczania podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym na brak innych możliwości wyeliminowania z obrotu takiej faktury tj. poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej, skoro faktury te zostały wystawione w jednym czasie. Powołano się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 1996 r. (...), w którym wyrażono pogląd, iż: "Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Jeżeli do realizacji umowy nie doszło, wystawione dokumenty /oryginał i kopię faktury/ należy anulować /np. poprzez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie/ i zachować." /publikacja: M. Węgrzyn, Podatek VAT, wyd. Difin, Warszawa 1996/.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, jakiej Sąd dokonuje na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należy na wstępie odnieść się do treści par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Przepis ten, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - stanowi, iż:

"W przypadku gdy:

1/ sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a/ wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b/ w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

c/ wystawionymi przez podatników, określonych w par. 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie,

2/ nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

3/ wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy,

4/ wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług,

5/ wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a/ potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b/ podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c/ potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego." Jak z powyższego wynika treść tego przepisu odnosi się do różnych przypadków wystawienia faktur lub faktur korygujących. Rzeczownik "faktura" i "faktura korygująca" występują przeważnie w liczbie mnogiej, a nadto punkt 5, kończący enumeratywny katalog nieprawidłowych faktur i faktur korygujących, odnosi się do określonych faktur, faktur korygujących i dokumentów celnych, a zatem konieczne było użycie w zakończeniu tego przepisu tych rzeczowników w liczbie mnogiej. Jednakże taka redakcja omawianego przepisu w odniesieniu do punktu 4 nie jest precyzyjna z uwagi na zapis "wystawiono więcej niż jedną fakturę", co powoduje uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do kwestii, z których to faktur nie można odliczać podatku naliczonego, czy ze wszystkich faktur, a więc dokumentujących faktyczną sprzedaż i powielających tę transakcję, czy tylko z faktur powielających transakcję.

Ponieważ wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje odpowiedzi na powyższe pytania, konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to stanowi fundamentalną zasadę w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, która zapobiega kumulacji podatku na poszczególnych szczeblach obrotu. Dalsze zapisy zamieszczone w treści art. 19 określają natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Zasadniczym warunkiem jest konieczność posiadania prawidłowej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, określoną w art. 2 tej ustawy. Ponadto odliczenia podatku nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi. Tak więc bezsprzeczne jest, iż po spełnieniu tych warunków, w określonym ustawowo terminie, podatnik ma zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż.

Odnosząc powyższe uwagi do treści par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stwierdzić należy, iż stosowanie tego przepisu musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać zasad ustalonych w ustawie, która jest aktem prawnym nadrzędnym i uchwalonym przez Sejm. W tej sytuacji niezbędne staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy istnieje faktura prawidłowa, która stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, bowiem istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie omawianego przepisu. Natomiast bezspornie par. 54 ust. 4 pkt 4 będzie miał zastosowanie do wszystkich faktur powielających faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7.

Konieczne jest także uwzględnienie w niniejszych rozważaniach wykładni celowościowej omawianego przepisu par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustanawia on katalog faktur i faktur korygujących oraz dokumentów celnych, wystawionych w celu stworzenia możliwości nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Podstawową zasadą w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest ustanowienie prawa odliczania podatku występującego na poprzednim szczeblu obrotu. Jednakże prawidłowe działanie tego systemu wymaga, aby odliczenie ograniczone było do podatku, który sprzedawca wykazał w takiej samej wysokości w deklaracji podatkowej. W przeciwnym, bowiem przypadku, nastąpi zachwianie relacji w zakresie wpływów budżetowych pochodzących z opodatkowania wartości dodanej na każdym szczeblu obrotu. Nieodzowne, zatem było stworzenie uregulowań prawnych zapobiegających możliwości odliczania podatku naliczonego, który nie był adekwatny do podatku należnego występującego na poprzednim szczeblu obrotu, a wręcz wynikał z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub z niezgodnych z prawem działań podatników. Cel ten został zrealizowany m.in. poprzez ustanowienie par. 54 ust. 4 w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem również wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, iż dyspozycja par. 54 ust. 4 pkt 4 obejmuje wyłącznie nieprawidłowe faktury, które wystawione zostały w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć należy, iż bezsporny jest fakt, iż kontrahent skarżącego wystawił fakturę, na której zamieścił niewłaściwą nazwę towaru, po czym anulował tę fakturę i wystawił ponowną fakturę, już z prawidłową nazwą towaru. Zatem oczywiste jest, iż pierwotna faktura została anulowana, a ponowna dokumentowała rzeczywistą sprzedaż. W ewidencji sprzedaży i w księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowana została faktura odzwierciedlająca faktyczną sprzedaż. Natomiast u skarżącego, który był nabywcą, w ewidencji zakupu ujęto również wyłącznie prawidłową fakturę, a faktura anulowana przez sprzedawcę pozostała jedynie w dokumentach firmy. Ustalenia te wynikają z kontroli źródłowych, w trakcie, których nie stwierdzono innych okoliczności, mogących stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej rzeczywiście dokonaną transakcję, a które determinują możliwość skorzystania z tego prawa w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowej faktury, która dokumentowała faktycznie wykonaną czynność sprzedaży towaru, w sytuacji nie ustalenia naruszenia art. 19 i art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, było niezgodne z prawem, bowiem na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, można kwestionować wyłącznie odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia.

Podkreślenia wymaga również zasada wynikająca z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, mimo, iż już w toku kontroli stwierdzono anulowanie błędnej faktury i wyłączenie jej z obrotu gospodarczego, nie uznano tego faktu, co pozbawiło całe postępowanie obiektywizmu, tak niezbędnego przy określaniu zobowiązań podatkowych na podstawie kontrowersyjnych przepisów prawa. Uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług przerzucające na nabywcę odpowiedzialność za wszelkie działania sprzedawcy, w tym również niezgodne z prawem, były wielokrotnie krytykowane, a ich konstytucyjność przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Stąd właściwy jest pogląd, iż przepisy te winny mieć przede wszystkim zastosowanie w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Nie jest natomiast zasadne wykorzystywanie tych regulacji w przypadkach wynikających z ewidentnych, ludzkich błędów.

Odnosząc się do treści skargi oraz pisma procesowego stwierdzić należy, iż o ile zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. okazał się zasadny, to jego uzasadnienie oparte pierwotnie na założeniu istnienia dwóch oryginałów tej samej faktury, a następnie na twierdzeniu, iż jedna z faktur nie dokumentowała żadnej sprzedaży, nie może zostać w pełni zaaprobowany. Z ustaleń faktycznych wynika, iż wystawienie spornych faktur nastąpiło w celu wyeliminowania błędu w nazwie towaru, co mogło nastąpić poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej, bądź pozostawienie faktury z błędnym zapisem. Był to bowiem błąd w nazwie towaru, a taka pomyłka może, ale nie musi być korygowana notą korygującą.

Zgodnie z par. 45 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., pomyłka w nazwie towaru jest wymieniona w tym przepisie, jako możliwa do poprawienia poprzez notę korygującą, a nadto przepis ten stanowi, iż nabywca może, /co nie oznacza, iż musi/ wystawić notę korygującą. Istnieją wszakże, w każdej prawidłowo działającej firmie, inne dokumenty pozwalające stwierdzić, jaki towar był przedmiotem transakcji.

Nie można także uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych w przedmiocie prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, bowiem - jak wyżej wskazano - wynikało ono z nieprawidłowej interpretacji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów. Powoływanie się przy tym na wyrok, który zapadł w podobnej, lecz nie tożsamej sprawie, nie może przesądzać o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w danej sprawie, zatem skład orzekający w niniejszej sprawie nie był związany wyrokiem z dnia 19 lutego 1998 r. I SA/Ka 1081/96.

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż organ odwoławczy nie wypełnił podstawowego obowiązku wynikającego z art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie można przy tym aprobować poglądu, iż skoro organ drugiej instancji orzeka wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, to zapoznanie strony z tymi dowodami nie było konieczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż organ podatkowy nie może się uchylić od obowiązku zagwarantowania stronie postępowania udziału w tym postępowaniu, powołując się na to, iż dowody danego rodzaju zostały zebrane w innym postępowaniu i strona mogła się w tej sprawie wypowiedzieć /por.: wyrok NSA z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Kr 801/97; z dnia 7 marca 1995 r. SA/Lu 762/94, - nie publ.; z dnia 3 grudnia 1982 r. SA/Kr 743/82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 112/. Jedyne odstępstwo od wyżej omówionej zasady zostało sformułowane w art. 123 par. 2 wymienionej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa i jest dopuszczalne wyłącznie w przypadku, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony zostanie wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. Stanowi o tym również art. 200 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy uzasadnione stało się wyeliminowanie wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Zatem uwzględniając treść art. 22 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 55 ust. 1 tej ustawy.