I SA/Op 273/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-04	
Data wpływu	2009-06-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik /przewodniczący/
Joanna Kuczyńska
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 68 poz 622; art. 73 ust. 1, art. 91; Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 122, art. 187 §1, art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 marca 2009r.nr 380000-IEKW-6410-188/09/AS w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania cła antydumpingowego powstałego w związku z importem towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 760 zł ( słownie: siedemset sześćdziesiąt ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 poz.60 ze zm.) [dalej: O.p.], w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004r. (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i art. 1, art. 20 ust. 1, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a) i ust.2, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, ze zm. - WKC), art. 1, art.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm. - WTC) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 (Dz.U.WE L nr 286 z dnia 28.10.2005r.), art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12.09.2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. WE L nr 240 poz. 1 z 2005r.) – po rozpatrzeniu odwołania L. K. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia [...].

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor wskazał, że firma A K. Import Export w Opolu prowadzona przez L. K., dokonała za pośrednictwem Agencji Celnej B Sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 3 listopada 2006 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w pozycji 1 SAD jako "tkanina poliestrowa 100% – 2166,9 mb" z zastosowaniem kodu TARIC 5407 10 00 00 – obejmującego "tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub z pozostałych poliamidów, lub poliestrów" - ze stawką celną 8% erga omnes i podatkiem VAT według stawki 22%. Do zgłoszenia dołączono fakturę nr [...] dnia 01.09.2006r. wystawioną przez chińskiego eksportera - firmę C CO., LTD, w której tkaniny poliestrowe 100% oznaczone zostały symbolami towarowymi: HN110, DG01, JH04-1142, KK03, KK04. Nadto do zgłoszenia celnego dołączono certyfikat pochodzenia FORM A nr [...] z dnia 05.09.2006r. potwierdzający chińskie pochodzenie towaru z faktury [...] z dnia 01.09.2006r., certyfikat do faktur [...] i [...] o braku zawartości szkodliwych substancji, dokumenty transportowe dotyczące 230 opakowań towaru, pozwolenia Ministra Gospodarki na przywóz towaru oraz protokół niezgodności stwierdzający brak 5 kartonów. Zgłoszenie celne przyjęto i zarejestrowano w dniu 03.11.2006r. pod pozycją [...] nr [...].

Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego organ celny przeprowadził częściową rewizję celną, w której stwierdzono: "rolki tkaniny poliestrowej w kolorze białym - próbki towaru podobnego przesłano do badania za pismem nr [...] z dn. 06.10.2006r. " (dot. [...] z dn. 06.10.2006r.). Podczas rewizji celnej nie pobrano próbek sprowadzonego towaru. Towar do wnioskowanej procedury został zwolniony w dniu 06.11.2006r.

Po uzyskaniu wyników badań wytrzymałościowych próbki towaru podobnego, zgłoszonego przez stronę do odprawy celnej w dniu 06.10.2006r., opisanych w sprawozdaniu nr [...] z dnia 15.03.2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu powziął wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej tkaniny poliestrowej. Postanowieniem z dnia 19.04.2007r. Naczelnik wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej taryfikacji dotyczącej sprowadzonego towaru i wezwał stronę do przekazania zamówienia dotyczącego wskazanej dostawy tkaniny, oraz dokumentów przyjęcia magazynowego z rozbiciem na tkaniny barwione, bielone, niebielone lub drukowane.

Strona pismem z dnia 24.05.2007r. poinformowała, że sprowadzona tkanina jest tkaniną poliestrową barwioną, o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, a jej producentem jest firma D. Dołączyła jednocześnie zamówienie nr [...] z dnia 04.08.2006r., z którego wynikało, że zamówiła w firmie C CO.,LTD tkaninę wysokiej wytrzymałości (wodoodporną) o minimalnym ciężarze jednostkowym 175 gramów, 163 cm szerokości, cenie jednostkowej 0,94 USD/m, łącznej długości 2400m, łącznej cenie 2256,00USD z wyszczególnieniem wzorów oznaczonych symbolami: HN110, DG01, JH04-1142, KK03, KK04 i wyszczególnieniem kolorów oznaczonych symbolami: W1 LBE7, LCO,LYZ1 NFH1. Po uzyskaniu powyższych informacji Naczelnik zobowiązał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego o wyniki badań wytrzymałościowych dotyczące sprowadzonego towaru i wskazania, jakie jest przeznaczenie sprowadzonych tkanin. Strona nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

W toku postępowania organ I instancji postanowieniem z dnia 23.07.2007r. włączył do akt sprawy sprawozdania z badań tkanin podobnych do objętych zgłoszeniem celnym z dnia 3 listopada 2006r. tzn. wyprodukowanych w tym samym kraju i posiadających podobne cechy i taki sam skład materiałowy, pozwalających pełnić te same funkcje i być handlowo zamiennymi przy podobnej jakości i renomie producenta, wykonanych z przędzy o zwiększonej wytrzymałości, a mianowicie:

- sprawozdanie Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dnia 15.03.2007r. z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej wg [...] z dnia 06.10.2006r.

- sprawozdanie Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dnia 16.07.2007r. z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej wg [...] z dnia 4.12.2006r.

- sprawozdanie Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dnia 16.07.2007r. z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej wg [...] z dnia 28.12.2006r.

Ponadto do akt sprawy włączono pismo [...] z dnia 06.06.2007r. sporządzone przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa mgr inż. E. P. z firmy "D" Rzeczoznawstwo i Laboratorium Badań Włókienniczych, w którym wskazano na brak możliwości przeprowadzenia badań wytrzymałościowych próbek tkanin objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 04.12.2006r. i z dnia 28.12.2006r. ze względu na nieprawidłową wielkość pobranych próbek (sprzecznie z wymaganiami Normy PN-EN ISO 13934-1:2002) oraz opisano tkaniny pod względem wykonania i przeznaczenia wskazując na obrusowe lub inne dekoracyjne ich przeznaczenie. Dodatkowo włączono do materiału dowodowego zamówienie towaru nr [...] z dnia 04.08.2006r. oraz notatki związane z przyjęciem magazynowym.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym strona zakwestionowała związek niniejszej sprawy ze sprawozdaniami włączonymi do materiału dowodowego, albowiem sprawozdania te dotyczą próbek, które nie pochodzą z badanej dostawy. Strona wskazała także, odwołując się do treści złożonego wcześniej pisma z dnia 06.06.2007r. w sprawie zasad przeprowadzania badań i zasad poboru próbek, na błędy popełnione w tym zakresie.

Mając na względzie tak zebrany materiał dowodowy i wynikające z niego ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] postanowił retrospektywnie zaksięgować kwotę należnego ostatecznego cła antydumpingowego A 30 powstałego w związku z importem towaru z pozycji 1 zgłoszenia celnego [...] z dnia 03.11.2006r. i powiadomić o zaksięgowanej kwocie w wysokości 3562,00 PLN cła antydumpingowego oraz zmienić dane w polach 5; 31; 33; 38; 41; 42; 46; 47 poz. 1 SAD [...] z dnia 03.11.2006r. i dodać poz. 4. SAD. Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji wskazał na błędną klasyfikację taryfową towaru "tkanina poliestrowa 100%" zadeklarowaną w poz. 1 zgłoszenia celnego [...] z dnia 03.11.2006r. do kodu TARIC 5407100000.

Organ celny zwrócił przy tym uwagę, że przyjmując deklarację zawartą w zgłoszeniu celnym, ocenia jedynie poprawność formalną zgłoszenia. Dokonuje wówczas kontroli zgodności zgłoszonego do odprawy celnej towaru z przedkładanymi dokumentami, która na tym etapie nie budziła zastrzeżeń. Podkreślił także, że to zgłaszający ponosi odpowiedzialność za wykazanie, iż towar wykonano z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie wymaganej dla zadeklarowanego kodu. Strona dokonała klasyfikacji towaru opierając się jedynie o informację producenta, iż przedmiotowa tkanina wykona jest z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie. Poza tym oświadczeniem nie dysponowała informacjami, z których wynikałyby konkretne parametry sprowadzonych tkanin. Organ I instancji stanął na stanowisku, że jako wieloletni importer tkanin strona posiadała pełną wiedzę o regułach klasyfikacji taryfowej, a organ celny nie miał podstaw na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego do jej kwestionowania. W przypadku wątpliwości strona powinna wystąpić o Wiążącą Informację Taryfową do właściwego organu celnego.

Ponieważ w niniejszym postępowaniu w trakcie rewizji celnej nie pobrano próbek, organ dokonując taryfikacji oparł się na wynikach badań pobranych próbek przy innych zgłoszeniach celnych, uznając, że ma do czynienia z wyrobami zbliżonymi. I tak, w przypadku sprawozdania Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...] z dnia 15.03.2007r. zawierającego wyniki badań wytrzymałościowych tkaniny poliestrowej 100% zgłoszonej wg [...] z dnia 06.10.2006r. jak i sprawozdania nr [...] z dnia 16.07.2007r. z badań wytrzymałościowych próbki tkaniny zgłoszonej wg [...] z dnia 04.12.2006r., organ celny uznał, że przebadane tkaniny, podobnie jak tkaniny sprowadzone w niniejszej sprawie, są przeznaczone do pełnienia takich samych funkcji tj. tkanin dekoracyjnych - obrusowych (pismo [...] z dnia 06.06.2007r.). Tkaniny zakupiono u tego samego chińskiego kontrahenta: C CO.,LTD. Strona zamówiła u kontrahenta tkaniny o tej samej szerokości, tej samej gramaturze, o tym samym kodowaniu deseni i kolorów, wodoodporne, o zbliżonej wartości jednostkowej. Producentem tkanin była ta sama firma D. Zgodnie z certyfikatami tego producenta, tkanina została wykonana z włókien poliestrowych o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie (wg oświadczeń producenta).

Zatem mając na względzie te podobieństwa i uzyskane wyniki badań opisane w wymienionych sprawozdaniach, przede wszystkim ze względu na podobieństwo towarów i parametry wytrzymałości przędzy, z której wykonano powyższe tkaniny, organ doszedł do przekonania, iż reguły klasyfikacji taryfowej ORINS nie pozwalają na zaklasyfikowanie przedmiotowej tkaniny do pozycji TARIC 5407100000. Pozycja TARIC 5407100000 zarezerwowana jest dla tkanin z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie. Stosownie do uwagi 6 do sekcji XI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), normy wytrzymałości na rozciąganie wynoszą dla przędzy pojedynczej z poliestrów 60 cN/tex, dla przędzy wieloskładowej (złożonej) lub kablowanej z poliestrów: 53 cN/tex. W dostawach tkanin poliestrowych 100% importowanych przez stronę, które po pobraniu próbek zostały przebadane, a ich wyniki w postaci sporządzonych sprawozdań włączono do materiału dowodowego, wytrzymałość przędzy w żadnym przypadku nie przekraczała 40 cN/tex.

Korzystając z dokumentu przyjęcia dostawy z dnia 03.11.2006r. organ I instancji ustalił, że dostawa zawierała tkaninę barwioną (1434,30mb), oraz tkaninę bieloną (732,60mb). Zgodnie z 6 regułą ORINS i z uwagami do podpozycji sekcji XI tj. uwagą l(f) i uwagą 1 (g) zaklasyfikowano przedmiotowy towar do podpozycji: - pozostałe tkaniny, zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, a następnie do - - 540761 zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych i po uwzględnieniu definicji tkanin bielonych i barwionych zgodnie z uwagą l(f) i 1 (g) do dwóch podpozycji TARIC: - - - 5407611010 tkaniny bielone oraz - - - 5407613000 tkaniny barwione.

Z uwagi na obciążenie ostatecznym cłem antydumpingowym importu z Chin towarów z tak ustaloną klasyfikacją taryfową, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu zarejestrował retrospektywnie cło antydumpingowe w kwocie 3562,00 PLN i zaskarżoną decyzją powiadomił o tym stronę wzywając równocześnie do uregulowania należności wraz z odsetkami. Dokonał ponadto podziału towaru z poz. 1 SAD pozostawiając w tej pozycji tkaniny bielone, które zaklasyfikował do TARIC 5407611010 i dodał do zgłoszenia dodatkową pozycję 4 SAD, w której umieścił tkaniny barwione, które zaklasyfikował do TARIC 5407613000.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zarzucił posłużenie się przez organ celny pierwszej instancji opinią biegłego wydaną w innej sprawie na podstawie niepełnego materiału badawczego wymaganego przez zastosowaną do badań normę PN-88/P-04625, co skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi i błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, prowadzącym do bezpodstawnego nałożenia cła. Nadto wskazał, że skoro organ przeprowadzając rewizję celną nie pobrał próbek towaru, to tym samym zgodził się z treścią zgłoszenia. Jeżeli natomiast powziął później wątpliwości (co w niniejszej sprawie miało miejsce po upływie 5 miesięcy od daty przeprowadzenia rewizji towaru), to przy braku możliwości okazania towaru, powinien oprzeć swoje ustalenia na dokumentach i danych handlowych dotyczących sprowadzonego towaru.

W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia z dnia 15.10.2007 r. rzeczoznawcy E.P., wypowiadającej się o zakresie stosowania normy PN-EN ISO 13934-1:2002 i wymaganym dla tej normy materiale badawczym oraz o takie same dodatkowe wyjaśnienia z dnia 5.11.2007 r. Laboratorium w Ł. stosującego do badań normę PN-88/P-04625. Zdaniem Dyrektora z wyjaśnień tych wynikało, że pierwsza ze wskazanych norm jest stosowana dla oceny wytrzymałości tkaniny, a nie przędzy – jak tego wymaga uwaga 6 do działu XI WTC definiująca pojęcie przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie zarezerwowane dla kodu TARIC 5407 10 00 00. Nadto Dyrektor podkreślił, że Laboratorium podtrzymało stanowisko, iż wytrzymałość nitek wyprutych z próbek tkaniny (sprawozdania z badań [...] i [...]) była niższa niż 60 cN/tex, dlatego przędza nie mogła być uznana za przędzę o dużej wytrzymałości na rozciąganie i stwierdziło, że badane próbki tkanin nie spełniają wymagań zdefiniowanych dla potrzeb Taryfy celnej. Nitki wyprute są nitkami pojedynczymi utworzonymi z wielu włókien ciągłych i nie należy ich klasyfikować jako przędze wieloskładnikowe lub kablowane. Nadto Laboratorium wskazało, iż nitki osnowy posiadają wyższe wytrzymałości niż nitki wątku, choć nie są znane zależności tych parametrów. Poinformowało także, że posiada akredytację do badań wg obu norm PN -EN ISO 13934-1:2002 oraz PN-88/P-04625 i wyjaśniło, iż norma PN -EN ISO 13934-1:2002 zwiera metodę wyznaczania maksymalnej siły zrywającej i wydłużenia przy zrywaniu w kierunku wątku i w kierunku osnowy tkaniny w postaci paska o szerokości 5 cm, z czego wynika, że wyznaczone tą metodą wskaźniki wytrzymałości opisują wytrzymałość tkaniny (nie przędzy).

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Opolu włączył do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 03.09.2008r. oraz z dnia 23.02.2009r. wraz z aktami postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., z których wynika, że strona dokonywała zgłoszenia w dniu 9 stycznia 2007r. i w dniu 12 lutego 2007r. podobnego towaru w postaci tkaniny 100% poliestru dostarczanej przez tego samego eksportera z C CO.,LTD. i wyprodukowanej przez tego samego producenta D. Tkaniny te oznaczone były tymi samymi kodami i zbliżona była ich wartość jednostkowa. Także w tych przypadkach strona deklarowała, że sprowadzone towary to tkaniny wykonane z przędzy o wysokiej wytrzymałości, a zatem powinny być taryfikowane do kodu - TARIC 5407100000. Przeprowadzone badania wytrzymałościowe pozwoliły na ustalenie, że wytrzymałość przędzy w tamtych przypadkach wynosiła odpowiednio: 47,20 cN/Tex, i 33,9 cN/Tex.

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając prawidłowość ustaleń faktycznych i oceny prawnej tego organu.

Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 122 O.p, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, a istotny dla niniejszej sprawy jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że stosownie do art. 180 O.p. obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza - przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy. Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co pozwala na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów lub stwierdzenia prawdziwości lub nieprawdziwości pewnych twierdzeń o faktach. Zatem w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych, co oznacza możliwość włączenia do niniejszej sprawy dowodów zebranych w toku innych postępowań. Dodatkowo odwołując się do wyroku NSA z dnia 26 września 2007r. sygn.akt I GSK 2434/06 ( wybór LEX nr 375472) Dyrektor wskazał, iż "w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej. " Oznacza to, że organy celne dla ustalenia okoliczności niniejszego zgłoszenia celnego mogą posłużyć się dowodami z innych postępowań, w których strona dokonywała odprawy towarów identycznych lub podobnych.

W dalszej części rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał na przesłanki podobieństwa towarów wynikające z definicji sformułowanej w art. 142 ust 1 pkt d Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Stosownie do tego przepisu "towary podobne" to towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Dodatkowo dla potrzeb taryfikacji podobieństwo towaru musi polegać na wystąpieniu cech stanowiących kryterium klasyfikacyjne. W przedmiotowej sprawie takim kryterium jest wytrzymałość przędzy, z której wykonano tkaninę.

Mając na względzie te przesłanki Dyrektor dokonał analizy porównawczej dokumentacji zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem i dokumentacji włączonej do materiału dowodowego, a dotyczącej zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędzie Celnym w Opolu i w G.: [...] z dnia 06.10.2006r, [...] z dnia 04.12.2006r., [...] z dnia 09.01.2007r. i [...] z dnia l2.02.2007r. Dokonana analiza wykazała, że towar (tkanina poliestrowa 100%) ze wszystkich wymienionych zgłoszeń charakteryzuje się tym, iż: została wyprodukowana przez tę samą chińską firmę D, zamówienie strony we wszystkich przypadkach dotyczyło tkanin o podobnych parametrach (wysoka wytrzymałości, wodoodporność, gramatura, szerokości, cena jednostkowa) i skierowane było do tego samego kontrahenta C CO.,LTD. Nadto wszystkie tkaniny mają ten sam skład materiałowy - 100% poliestru, zgodnie z oświadczeniem producenta wykonane były z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, posiadały takie same kody handlowe i takie samo dekoracyjne przeznaczenie np. obrusowe. Podobieństwo tkanin dodatkowo potwierdził funkcjonariusz celny dokonujący rewizji, wskazując, że odstąpiono od pobrania próbek, gdyż wcześniej już zostały pobrane próbki tkaniny podobnej sprowadzonej w ramach innej dostawy i przekazano je do badań.

Odnosząc się do zgromadzonych w sprawie dowodów Dyrektor wskazał, iż szczególne znaczenie dla przyjęcia prawidłowej taryfikacji ma stabilność parametrów wytrzymałości przędzy, która w sprawozdaniach włączonych do materiału dowodowego utrzymuje się na podwyższonym poziomie: 29,6 cN/Tex, 37,1 cN/Tex, 42,20 cN/Tex, 33,9 cN/Tex, lecz w żadnym przypadku nie przekroczyła 50cN/Tex. Zatem parametry te nie są wystarczające do wypełnia uwagi 6 do sekcji XI (WTC) definiującej przędzę o wysokiej wytrzymałości, dla której wytrzymałość pojedynczych włókien musi być większa niż 60cN/Tex.

W procesie taryfikacji posłużono się ORINS – Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w części I sekcji 1 A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/07 zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. (Dz. U. WE L nr 281 z 30.10.2003r.). Klasyfikacja towaru do pozycji 5407 okazała się niesporna. Klasyfikacja do podpozycji podlegała regule 6 ORINS i za jej pomocą przypisano towar do "pozostałe tkaniny, zawierające 85% masy lub więcej z włókien poliestrowych". Klasyfikacja na dalszym poziomie z uwagi, że włókna nie są teksturowane to podpozycją: - - 5407 61 zawierające 85 % masy lub więcej włókien ciągłych poliestrowych, nieteksturowanych. Klasyfikacja na poziomie trzech kresek uzależniana jest od zaliczenia tkaniny do tkanin barwionych lub bielonych i niebielonych. Pojęcia te definiują uwagi l(f) i 1 (g) do podpozycji uwag do sekcji XI (WTC). Dokument przyjęcia do magazynu sporządzony dla niniejszej dostawy pozwalał na ustalenie ilości tkanin barwionych (1434,3 m) i bielonych (732,6 m). Dlatego konieczne było rozdzielenie dostawy przedmiotowego towaru na dwie pozycje zgłoszenia i zaklasyfikowanie do podpozycji TARIC: odpowiednio 5407 61 10 bielone i 5407 61 30 barwione Ostatecznie prawidłowa klasyfikacja to 5407 6110 10 dla tkaniny bielonej i 5407 61 30 00 dla tkaniny barwionej.

Poza Nomenklaturą Scaloną (CN) w załączniku 1 do (WTC) ustanowiono stawki celne i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 07.09.2004 zmieniono załącznik nr 1 do powyższego Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, który zaczął obowiązywać od 01.01.2005r. i obowiązywał w dniu dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Ustalonemu powyżej kodowi TARIC w dniu dokonania zgłoszenia celnego tj. w dniu 03.11 2006r. odpowiadała stawka cła (erga omnes) 8%. Przyjmując zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość jednostkową oraz obowiązujący w dniu zgłoszenia kurs dolara wyliczono, że wartości celne i wynikające z nich kwoty długu celnego dla poszczególnych tkanin wynoszą:

- tkanina bielona 2143 PLN, cło 171,00 PLN.

- tkanina barwiona 4196 PLN, cło 336,00 PLN.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. WE L nr 240 poz.l z 2005r.), nałożono ostateczne cło antydumpingowe na przywóz tkanin między innymi o kodach CN 5407 6110 (TARIC 5407 61 10 10); 5407 61 30 pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia, na tkaniny inne niż wyprodukowane przez firmy wymienione w rozporządzeniu, nałożono cło antydumpingowe wg stawki 56,2 % oznaczając je kodem dodatkowym A999. Firma D, która wyprodukowała sprowadzony przez stronę towar nie została wymieniona w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1487/2005. W związku z powyższym ostateczne cło antydumpingowe dla tkaniny bielonej wynosi 1204,00 PLN, a dla tkaniny barwionej 2358,00 PLN.

Nie godząc się z wydaną decyzją L. K., działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 125 § 1, art. 181, art. 191 oraz art. 197 § 3 w związku z art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez przyjęcie jako wiążącej opinii biegłego wydanej w innej sprawie, a opartej na materiale dowodowym, pozyskanym niezgodnie z zasadami określonymi w normie PN-88/P-04625 oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłych i świadków, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu składania wyjaśnień i zadawania pytań biegłym. Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1, 20 ust. 1, art. 67, art. 78 ust. 2 w związku z art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.92.302.1, ze zm.) w związku z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE.L. 256 z dnia 7.09.1987 r., ze zm.) i rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7.09.2004r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WL NR 327 z dnia 30.10.2004 r.) oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1487/2005 z dnia 12.09.2005 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. WEL 240, poz. 1 z 2005 r.). Zarzuty te oparto na niezgodnym z tymi przepisami ustaleniu przez organy, że od tkaniny pochodzącej ze zgłoszenia celnego z dnia 3 listopada 2006 r. nr [...] należy wnieść dopłatę w kwocie 3.562 zł z tytułu należnego ostatecznego cła antydumpingowego typ A30 wraz z odsetkami. Dodatkowo podniesiony został zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), z uwagi na jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podanie nieprawidłowych i niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania czy świadomego działania strony.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że decyzja została wydana pomimo niedobrania przez organ próbek towaru podczas dokonanej rewizji celnej. Podkreślił, że wprawdzie do postępowania celnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak skoro dla celów weryfikacji zgłoszenia przepisy prawa celnego przewidują pobranie próbek towaru, to nie można tego dowodu zastąpić innymi dowodami. Nadto zwrócił uwagę, iż definicja towarów podobnych, na którą powołał się organ odwoławczy służy tylko do ustalania wartości celnej, stosownie do treści art. 141-148 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 wprowadzającego przepisy wykonawcze rozporządzenia Komisji Rady (EWG) nr 2913/92. W tej sytuacji organ mylnie przyjmuje, że definicja ta ma zastosowanie także do taryfikacji. Dodatkowo skarżący podkreślił, iż organ zaniechał przeprowadzenia rozprawy, co przy zastępczym gromadzeniu dowodów (pochodzących z innych postępowań) uniemożliwiło stronie zadawanie pytań i czynny udział w postępowaniu, w szczególności, że strona w postępowaniach, z których dowody włączono do niniejszego postępowania, kwestionowała wyniki przeprowadzonych badań wskazując na wadliwe pobranie próbek towaru będących przedmiotem badania. Zatem organ celny nie dysponował dostatecznymi dowodami, które pozwalałyby nałożyć na skarżącego cło antydumpingowe. Nadto skarżący podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły zaniedbania, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego pozwalające na domaganie się odsetek od dnia powstania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podał, że w niniejszej sprawie art. 142 ust. 1 pkt d rozporządzenia Komisji nr 2454/93 nie był podstawą zaskarżonej decyzji, a jedynie przedmiotem analizy w poszukiwaniu przesłanek podobieństwa towarów. Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu dowodowym opartym o Ordynację podatkową nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania. Za takim stanowiskiem opowiedział się WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4304/02. Zdaniem Dyrektora sięgnięcie w niniejszej sprawie po dowody zgromadzone w innych postępowaniach uzasadnione było jednolitością dostaw, tożsamością importera i tożsamością tkanin. Zbędne było również przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie świadków na okoliczność sposobu pobierania próbek, gdyż przeprowadzenie badań przez laboratorium akredytowane i jednoznaczne ich wyniki powodują brak konieczności dalszego wyjaśniania warunków dotyczących badania. Akredytacja do badań według określonych norm jest gwarancją zgodności z tymi normami zarówno metod badawczych, jak i uzyskanych wyników. Przeprowadzenie badań przez akredytowane laboratorium powoduje brak konieczności dalszego wyjaśniania kwestii wypełnienia warunków przeprowadzenia badania. Skoro laboratorium wykonało badania próbki i parametr wytrzymałości przędzy został określony, to nie budzi wątpliwości wystarczająca wielkość pobranej próbki. Dyrektor podkreślił przy tym, że zastosowanie właściwej metody badawczej nie jest okolicznością faktyczną, ale jest to kwestia teoretyczna, która wchodzi w skład wiadomości specjalnych, a organy celne nie są kompetentne do ich rozstrzygania. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego wskutek jego niezastosowania. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie dopuścił się on zaniedbania warunkującego naliczenie odsetek w sposób określony w decyzji, Dyrektor wskazał, że zaniedbaniem strony było zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym kodu TARIC 5407100000 bez posiadania dostatecznych dowodów potwierdzających wymaganą przez uwagę 6 do sekcji XI WTC wytrzymałość na rozciąganie. Strona nie przedłożyła w toku postępowania certyfikatu producenta czy też wyniku badania potwierdzającego wytrzymałość przędzy co najmniej 60 cN/tex.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2009r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił, iż organ celny nie odniósł się dotąd do zarzutu badania próbek w sposób sprzeczny z normą PN-88/P-04625, w szczególności w odniesieniu do badań nr [...] i [...]. Nadto pełnomocnik zauważył, iż dowód z certyfikatu producenta na okoliczność cech towaru celnego został przez skarżącego dołączony do zgłoszenia celnego. Wskazał także, że przywołane przez organ inne zgłoszenia celne dotyczyły wprawdzie skarżącego, lecz odnosiły się do innych dostaw tkanin, a w przypadku badania objętego sprawozdaniem nr [...] dostawa pochodziła od innego producenta tkaniny, przez co przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na to pismo organ celny podtrzymał stanowisko o niepodważalnym charakterze badań przeprowadzonych przez Laboratorium w Ł. z uwagi na posiadaną akredytację, również w zakresie normy zastosowanej do badań. Akredytacja do badań według określonych norm jest gwarancją zgodności z tymi normami, a analizowanie zgodności pobranych próbek nie jest wymogiem stawianym organowi, bowiem to akredytowany instytut dokonuje takiej analizy. Dyrektor wskazał również, iż organ odniósł się w wydanej decyzji do zamówienia i certyfikatu dotyczącego niniejszej dostawy i podkreślił, że dokumenty te nie zawierały informacji o wytrzymałości przędzy, z której wykonano tkaninę.

Na rozprawie w dniu 21.10.2009 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego w postaci poświadczonej kserokopii tłumaczenia z języka angielskiego zamówienia złożonego przez skarżącego do kontrahenta z Chin oraz oryginał certyfikatu producenta wraz z poświadczonym tłumaczeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późno zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, gdy doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu narusza prawo procesowe w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), przy czym nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 i 2 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Z kolei inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. W celu weryfikacji przyjętych zgłoszeń organy celne mogą przeprowadzić kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów oraz rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli (art. 68 WKC), a wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia są podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary (art. 71 ust. 1 WKC).

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zatem bez wątpienia w tego rodzaju sprawach znajdują zastosowanie przepisy art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. nakładające na organy celne obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również jego wszechstronnej oceny. Oznacza to, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z regułami procesowymi, może być podstawą właściwie zastosowanej normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy, który nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego, nie może być uznany za kompletny i przez to nie może stanowić podstawy do prawidłowych ustaleń faktycznych i trafnego zastosowania prawa materialnego.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie, do jakiego kodu CN powinien być zaliczony importowany przez stronę towar, gdyż rzutuje to na ocenę zasadności zaliczenia przez organy celne importowanych tkanin do kategorii towarów, których import wiąże się z cłem antydumpingowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1487/2005 z dnia 12.09.2005 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe oraz ostatecznie pobierające tymczasowe cło nałożone na przywóz niektórych wykończonych tkanin z włókien poliestrowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U.WE L nr 240 poz. 1 z 2005 r.), na przywóz pochodzących z CHRL tkanin z przędzy z włókien syntetycznych z zawartością co najmniej 85% wagowo włókna poliestrowego teksturowanego lub nieteksturowanego według wagi, barwionego (włączając tkaniny bielone) lub z nadrukiem o kodzie CN między innymi 5407611010 (przyjętym przez organy celne), nałożono ostateczne cło antydumpingowe z zastosowaniem stawki 56,2% i dodatkowego kodu A999 (art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia). Z uwagi na to, że firma C CO.LTD. nie została wymieniona we wskazanym rozporządzeniu, cło obliczono przy zastosowaniu powyższej stawki. Podkreślić jednocześnie należy, iż zadeklarowany przez stronę kod TARIC 5407100000 nie został wymieniony w powołanym rozporządzeniu, zatem prawidłowość tej taryfikacji przesądzałaby o niedopuszczalności nałożenia cła antydumpingowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie będzie miało to, czy organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na wykluczenie zadeklarowanego przez stronę kodu. Dopiero wówczas aktualizuje się konieczność właściwej taryfikacji.

Jak wynika ze zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 3 listopada 2006 r. [...], strona zadeklarowała importowany towar z Chin w postaci tkaniny poliestrowej (100%) do podpozycji o kodzie TARIC 5407 10 00 00 – "Tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie, z nylonu lub z pozostałych poliamidów lub poliestrów" deklarując stawkę cła 8% oraz podatek VAT ze stawką 22%. Do zgłoszenia dołączono fakturę wystawioną przez chińskiego eksportera - firmę C CO., LTD, w której tkaniny poliestrowe 100% oznaczone zostały symbolami towarowymi: HN110, DG01, JH04-1142,KK03, KK04. Nadto do zgłoszenia celnego dołączono certyfikat pochodzenia FORM A nr [...] z dnia 05.09.2006r. potwierdzający chińskie pochodzenie towaru z faktury [...] z dnia 01.09.2006r. , certyfikat do faktur [...] i [...] o braku zawartości szkodliwych substancji, dokumenty transportowe dotyczące 230 opakowań towaru, pozwolenia Ministra Gospodarki na przywóz towaru oraz protokół niezgodności stwierdzający brak 5 kartonów. Zgłoszenie celne przyjęto i zarejestrowano w dniu 03.11.2006r. pod pozycją OGL nr [...]. Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego organ celny przeprowadził częściową rewizję celną, w której stwierdzono: "rolki tkaniny poliestrowej w kolorze białym - próbki towaru podobnego przesłano do badania za pismem nr [...] z dn. 06.10.2006r." (dot. [...] z dn. 06.10.2006r.). Podczas rewizji celnej nie pobrano próbek sprowadzonego towaru, a następnie zwolniono towar do wnioskowanej procedury w dniu 06.11.2006r.

Nadto organy włączyły do materiału dowodowego wyniki badań próbek tkanin podobnych pobranych w związku ze zgłoszeniem celnym [...] (sprawozdanie Instytutu Włókiennictwa w Ł. Nr [...]),[...] (sprawozdanie Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...]), [...]

(sprawozdanie Instytutu Włókiennictwa w Ł. nr [...]). Opierając się na tych wynikach oraz informacjach zawartych w pismach rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa mgr inż. E. P. i dodatkowych wyjaśnieniach Laboratorium Instytutu Włókiennictwa, a także pozostałych dowodach organy doszły do przekonania, wskazując na podobieństwo sprowadzonych tkanin do tkanin poddanych badaniom, że tkaniny te nie spełniają wymogów odnośnie parametrów jakimi powinny cechować się tkaniny wykonane z przędzy o dużej wytrzymałości na rozciąganie.

Zgodnie z uwagą 6 do Sekcji XI Wspólnej Taryfy Celnej wyrażenie: "przędza o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie" oznacza "przędzę wykazującą wytrzymałość na rozciąganie określoną w centynewtonach na tex, przekraczającą dla nitki pojedynczej poliestrów wartość 60 cN/tex". Mając na względzie te przesłanki Dyrektor dokonał analizy porównawczej dokumentacji zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem i dokumentacji włączonej do materiału dowodowego, a dotyczącej wskazanych wyżej zgłoszeń celnych. Dokonana analiza wykazała, że towar (tkanina poliestrowa 100%) ze wszystkich wymienionych zgłoszeń charakteryzuje się tym, iż: została wyprodukowana przez tę samą chińską firmę D, zamówienie strony we wszystkich przypadkach dotyczyło tkanin o podobnych parametrach (wysoka wytrzymałości, wodoodporność, gramatura, szerokości, cena jednostkowa) i skierowane było do tego samego kontrahenta C CO.,LTD. Nadto wszystkie tkaniny mają ten sam skład materiałowy - 100% poliestru, zgodnie z oświadczeniem producenta wykonane były z przędzy o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie, posiadały takie same kody handlowe i takie samo dekoracyjne przeznaczenie np. obrusowe. Podobieństwo tkanin dodatkowo potwierdził funkcjonariusz celny dokonujący rewizji, wskazując, że odstąpiono od pobrania próbek, gdyż wcześniej już zostały pobrane próbki tkaniny podobnej sprowadzonej w ramach innej dostawy i przekazano je do badań. W sporządzonych sprawozdaniach włączonych do materiału dowodowego wskazano, iż wytrzymałość na rozciąganie utrzymuje się na podwyższonym poziomie: 29,6 cN/Tex, 37,1 cN/Tex, 42,20 cN/Tex, 33,9 cN/Tex, lecz w żadnym przypadku nie przekracza 50cN/Tex. Zatem prawidłowo wskazał Dyrektor, że parametry te nie są wystarczające do wypełnia uwagi 6 do sekcji XI (WTC) definiującej przędzę o wysokiej wytrzymałości, dla której wytrzymałość pojedynczych włókien musi być większa niż 60cN/Tex.

Jednak, aby wyniki te przyjąć za miarodajne w niniejszej sprawie, należy wcześniej odpowiedzieć na pytanie, czy organy weryfikując przyjęty przez stronę kod taryfikacyjny mogły posłużyć się wynikami dotyczącymi innych dostaw towarów, a jeżeli tak, to jakie kryteria należało przyjąć odwołując się do tych dowodów, a wreszcie czy te dowody zostały w sposób należyty zgromadzone i ocenione przez organy na gruncie niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 68 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne, mogą one przeprowadzić: kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów (a) i w celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów. Nadto mogą przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli (b). Z kolei w myśl postanowień art. 70 ust. 1 WKC, jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem. Natomiast stosownie do art. 71 ust. 1 WKC podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia.

Jak wynika zatem z powołanych przepisów, co do zasady, organy celne nie są zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego lub rewizji celnej. Kontrola ta jest fakultatywna, a jej ewentualny zakres ustalają organy celne ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Łd 796/07, wybór LEX nr 483585). Oznacza to jednocześnie, że dokonując częściowej rewizji towarów i rezygnując z pobrania próbek do badań, organy podjęły decyzję co zakresu dokonanej weryfikacji zgłoszenia i podjęły ryzyko związane z koniecznością udowodnienia w oparciu o inne materiały zgromadzone w sprawie jaki kod taryfy celnej należy przypisać sprowadzonej tkaninie. Zaniechanie pobrania próbek, wbrew twierdzeniom skargi, nie pozbawia organów możliwości wykazania prawidłowej taryfikacji towaru w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody.

W niniejszej sprawie już na etapie prowadzonej częściowej rewizji celnej funkcjonariusz celny sporządził adnotację, iż próbkę towaru podobnego przesłano do badań w dniu 06.10 2006r. Jak już wskazano wcześniej, organy celne w tego rodzaju sprawach stosują przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. Rodzi to po stronie organów obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również jego wszechstronnej oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy zatem na okoliczność dotyczącą taryfikacji celnej mogły posłużyć się także dowodami dotyczącymi podobnych towarów sprowadzonych przez stronę za pośrednictwem tego samego podmiotu i wyprodukowanych przez tego samego producenta. Posługując się tymi dowodami organy winny wykazać, że towary te były podobne, czy tez zbliżone, a mogły to uczynić, jak w niniejszej sprawie odwołując się do charakterystyki towarów z uwzględnieniem wszystkich istotnych parametrów, pochodzenia towaru, składu materiałowego itp. Fakt odwołania się dla wykazania cech podobieństwa do regulacji art. 142 ust. 1 pkt d rozporządzenia Komisji nr 2454/93 nie dyskwalifikuje sposobu wnioskowania organów, skoro przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji, a jedynie elementem pomocniczym do dokonania analizy w poszukiwaniu przesłanek podobieństwa towarów.

W postępowaniu dowodowym opartym o Ordynację podatkową nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem na podstawie art. 180 wskazanej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż organy mogą ustalić stan faktyczny także posiłkując się dowodami zgromadzonymi w toku innego postępowania. Jednak po włączeniu takich materiałów do niniejszego postępowania powinny ocenić te dowody zgodnie z obowiązującymi regułami. Zdaniem sądu organy w niniejszej sprawie tego nie uczyniły. Posiłkując się m.in. dowodami w postaci sprawozdań z badań sporządzonych przez Laboratorium Instytutu Włókiennictwa w Ł. organy uznały za nieprawidłową taryfikację zadeklarowaną przez stronę, odrzucając jednocześnie jej zarzuty o niemiarodajnym wyniku badania pobranej w tej sprawie próbki materiału z powodu braku materiału badawczego wymaganego do przeprowadzenia badań w oparciu o normę PN-88/P/04625. Organ odparł ten zarzut powołaniem się na fakt posiadania przez Laboratorium IW w Ł. akredytacji do badań według określonych norm (w tym także do normy wskazywanej przez stronę). Akredytacja jest gwarancją zgodności z tymi normami zarówno metod badawczych, jak i uzyskanych wyników, a przeprowadzenie badań przez akredytowane laboratorium powoduje brak konieczności dalszego wyjaśniania kwestii wypełnienia warunków przeprowadzenia badania.

W tym miejscu wskazać należy, iż w zakresie włączonych do materiału dowodowego sprawozdań sąd aprobuje stanowisko organów celnych o zasadności zastosowania do badań normy PN-88/P-04625 nazwie: "Tkaniny- Wyznaczanie masy liniowej, skrętu i siły zrywającej nitek wyprutych z tkaniny" (stosowało ją Laboratorium Instytutu Włókiennictwa w Łodzi), przy równoczesnym wykluczeniu normy wskazywanej przez E. Paradowską jako odnoszącej się do wytrzymałości tkaniny, a nie – przędzy. Organ odwoławczy uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i znajdujący odzwierciedlenie w treści wyjaśnień tego Laboratorium jak i rzeczoznawcy E. Paradowskiej, która wypowiadała się w tej sprawie na zlecenie strony. Istotnie norma ta mogła znaleźć zastosowanie jako odnosząca się do badania wytrzymałości przędzy, a nie tkaniny, gdyż to stopień wytrzymałości przędzy miał rozstrzygające znaczenie w sprawie ze względu na treść uwagi 6 do sekcji XI WTC. Jak bowiem stanowi reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Dlatego norma PN-EN ISO 13934-1:2002 zastosowana przez E. P. jako odnosząca się do tkanin została prawidłowo wykluczona.

W związku w włączeniem do sprawy dowodów w postaci wyników badań próbek materiałów pobranych w trakcie innych odpraw celnych, sąd podzielił zarzuty skarżącego dotyczące zaniechania przez organy wyjaśnienia kwestii wątpliwości związanych z wiarygodnością badań wykonanych na niepełnym materiale badawczym i pominięcia przy dokonanej ocenie tych dowodów zarzutu zbadania próbek w sposób sprzeczny z normą PN-88/P-04625.

Bezsprzecznie badania, o których mowa zostały wykonane, stosownie do treści art. 91 Prawa celnego przez laboratorium akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie oznacza to jednak, że taki dowód nie podlega ocenie organów. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.06.2008r. sygn. akt III SA/GL 431/08 "Sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej" (wybór LEX nr 488550).

Fakt przeprowadzenia badań przez jednostkę posiadającą akredytację, nie oznacza jednak, że taki dowód jest dowodem niepodważalnym i nie wymagającym uzupełnienia w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia istniejących wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania normy PN-88/P-04625 ze względu na brak wystarczającej ilości i rozmiaru pobranych próbek. Sąd w związku z tym podkreśla, że dowód ten należało ocenić w kontekście wszystkich stawianych przez stronę zarzutów, gdyż zarzut braku wystarczającego materiału badawczego należy uznać za istotny z punktu widzenia wniosków końcowych sporządzonego sprawozdania, które miało znaczenie przesądzające dla wyniku sprawy. Tego rodzaju zarzut strony nie mógł być skutecznie zwalczony apriorycznym stwierdzeniem, że już sam fakt posiadania akredytacji jest gwarancją zgodności wykonania przez to Laboratorium badań próbek tkaniny objętych zgłoszeniem celnym, a przeprowadzenie badań przez takie Laboratorium powoduje brak konieczności dalszego wyjaśniania wypełniania warunków przeprowadzenia badania. Posiadanie akredytacji oznacza, iż podmiot jest uprawniony formalnie do wykonywania badań towaru w myśl art. 91 Prawa celnego. Żaden przepis nie przypisuje nadzwyczajnej rangi i bezwzględnej mocy wiążącej tego rodzaju dowodowi. Akceptacja takiego stanowiska byłaby równoznaczna z przyjęciem legalnej teorii dowodów, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 191 O.p. w związku z art. 73 par. 1 Prawa celnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest jednolity pogląd, iż w postępowaniu celnym nie obowiązuje formalna teoria dowodowa, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą takiego, a nie innego środka dowodowego, niemniej jednak rządząca postępowaniem celnym zasada oficjalności (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181 O.p.) wymaga, by w toku postępowania organy celne podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, w tym dopuszczały dowód służący ustaleniu prawdy obiektywnej (por. wyrok z dnia 7.04.2009 r. I GSK 675/08 publik. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W tym zakresie Dyrektor Izby przywołał wprawdzie pogląd NSA zawarty w wyroku 26.09.2007 r. I GSK 2434/06 (LEX nr 375472) o nieistnieniu w postępowaniu celnym tzw. formalnej (legalnej) teorii dowodów, jednak w rozpoznawanej sprawie postąpił akurat przeciwnie, uznając dowód przeprowadzony przez Laboratorium IW w Ł. za "bezwzględnie wiarygodny" z uwagi na posiadanie przez to Laboratorium akredytacji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż sprawozdania z badań sporządzone przez akredytowane Laboratorium stanowią w niniejszej sprawie dowód pośredni i jako dowody podlegają ocenie organu celnego, także w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącego, w tym podważających miarodajność wyników badania ze względu na braki w materiale badawczym. Wskazywanie przez organy na fakt posiadania przez Laboratorium akredytacji do badań wg obu norm (przyjętej do badań i wskazywanej przez stronę) nie zwalnia organu od dokonania oceny tego dowodu, także w zakresie prawidłowości pobrania próbek i ich przydatności do badań. Takiej oceny nie można zastąpić twierdzeniem o niepodważalnej mocy opinii akredytowanego laboratorium, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady prawdy materialnej, w myśl której, wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego winny być wyjaśnione. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art.122 i art. 187 § 1 O.p., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić jednocześnie należy, iż zarzuty podnoszone przez stronę w tym zakresie nie mogły być skutecznie zwalczone twierdzeniem, iż sam fakt przystąpienia przez Laboratorium do badań i sporządzenie sprawozdania z nich oraz przedstawienie wyników, nakazuje wnioskować o braku przeszkód do ich przeprowadzenia zgodnie z zastosowaną normą z uwagi na posiadaną akredytację. Tego rodzaju wywód nie może być oparty na przypuszczeniach, lecz musi jasno wynikać z zebranych w sprawie dowodów, gdyż tylko wówczas będzie mógł być zweryfikowany zarówno przez stronę jak i sąd kontrolujący rozstrzygnięcie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pomimo kwestionowania przez stronę miarodajności wyników badania ze względu na brak odpowiedniego materiału badawczego wymaganego przez zastosowaną przez to Laboratorium metodę badawczą (normę PN-88/P-04625), organ odwoławczy nie zobowiązał Laboratorium do wyraźnego wyjaśnienia tej kwestii.

Nadto sąd zauważa, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji nie odniósł się także do podnoszonego przez stronę zarzutu dotyczącego wyprodukowania towaru objętego sprawozdaniem [...] przez innego producenta. Skoro wśród przesłanek świadczących o podobieństwie towarów organy wskazywały m.in. tożsamość producenta, to prawidłowo dokonana ocena dowodu w postaci sprawozdania z badań [...], powinna odnosić się także do tego zarzutu strony.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu koniecznym będzie uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie prawidłowości pobranego materiału do badań (próbek) i wyjaśnienie kwestii wpływu tak pobranego materiału badawczego na wynik przeprowadzonego badania przy zastosowaniu normy PN-88-P/04625. Dopiero prawidłowa ocena tych dowodów pozwoli na dalsze rozważania dotyczące podobieństwa sprowadzonych towarów i ocenę zgromadzonych dowodów także pod tym kątem. Przy czym ocena ta nie może pomijać zarzutów strony dotyczących kwestii podobieństwa, w tym wyprodukowania towaru przez innego producenta. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony zebraniem kompletnego materiału dowodowego oraz jego swobodną oceną przesądzi o zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego.

Za bezzasadne należy jednak uznać zarzuty skarżącego, iż wystarczającym dowodem na spełnienie wymogów kodu TARIC 5407100000 są: certyfikat producenta oraz treść złożonego zamówienia, wskazujące na tkaninę o wysokiej wytrzymałości na rozciąganie. Dla zastosowania powyższego kodu niezbędne jest bowiem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, spełnienie konkretnych parametrów wyznaczonych przez uwagę 6 do sekcji XI WKC (powyżej 60 cN/tex), czego wskazane dokumenty nie zawierają.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jednocześnie o jej niewykonywaniu w oparciu o art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania należnych skarżącemu reprezentowanemu przez pełnomocnika będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 par. 2 p.p.s.a.