Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 330/16 w sprawie ze skargi M. B. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 25 maja 2016 r., I SA/Gd 330/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. B. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług, a także w zakresie obowiązku zapłaty podatku od wykonywanych czynności za wynagrodzeniem.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż posiada status komornika sądowego i skierował pytania:

1) Czy podatnik, będący komornikiem sądowym, w świetle obowiązujących obecnie i od dnia 1 października 2015 r. przepisów, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. PTI.050.1.2015.LJU.19, od dnia 1 października 2015 r. będzie podatnikiem VAT?";

2) Czy od dnia 1 października 2015 r., w świetle obowiązujących przepisów, również w tym dniu, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. PTI.050.1.2015.LJU. 19, komornik sądowy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, z tytułu wykonywanych przez niego czynności za wynagrodzeniem?".

W ocenie skarżącego na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących zarówno od dnia 1 października 2015 r., jak i obecnie, a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. PT1.050.1.2015.LJU.19, od dnia 1 października 2015 r. nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, a także nie jest i nie będzie związany obowiązkiem zapłaty VAT od dnia 1 października 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał na brzmienie art. 8 i 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" i zauważył, że TSUE wskazywał, iż jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 8).

Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie Mihal (C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293). Organ dalej zauważył, że działalność komorników reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376, ze zm.; dalej: uoksie).

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE organ skonstatował, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznał, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ dokonał również analizy orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE odnoszących się do statusu podmiotu publicznego i stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.

Końcowo organ wskazał, iż w związku z tym, że do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. komornicy sądowi nie byli uznawani za podatników podatku VAT, natomiast zgodnie z powyższą interpretacją do końca września 2015 r. są zwolnieni z obowiązku zapłaty tego podatku od wykonywanych przez nich czynności, na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy uznawani są za podatników rozpoczynających wykonywanie w trakcie roku podatkowego (tj. od 1 października 2015 r.) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe oznacza, że komornicy będą objęci tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży (wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca roku 2015 nie przekroczy kwoty 37.808,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.

- art. 15 ust. 1, 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne uznanie komorników sądowych za podatników podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że czynności wykonywane przez komorników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy kwalifikować jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług.

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania:

- poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz. 749), powoływanej dalej jako: "O.p." nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

- poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p. nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych formułowanych w orzecznictwie;

- poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 32 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i skutkujące naruszeniem prawa skarżącego do równego traktowania przez władze publiczne;

- poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazującej organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu dotyczy kwestii uznania, czy skarżący jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku szczegółowo odniósł się do poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne, Trybunał Konstytucyjny oraz Sąd Najwyższy w zakresie statusu prawnopublicznego komornika. W tym kontekście podkreślił, że dla rozpoznania statusu prawnopodatkowego komornika na gruncie ustawy o VAT istotne jest wprowadzenie autonomicznej definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Odwołując się do tez wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji podkreślił istotne znaczenie samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji z przepisów obowiązującego prawa regulujących status komornika wynika, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji uznać należy, że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. regulacji. Tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W kontekście powyższego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że strona wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo odmówił zastosowania wobec wnioskodawcy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej strona zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu uznająca komorników sądowych za czynnych podatników podatku VAT z pominięciem ich faktycznego statusu prawnego, bowiem faktycznie są oni organem władzy publicznej, w szczególności zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt SK 21/11, w którym jednoznacznie potwierdzono, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym, wyposażonym przez państwo w kompetencje władcze, zarówno w stosunku do osób, jak i instytucji publicznych;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a faktycznie brak jest podstaw do uznania komornika za przedsiębiorcę, a w szczególności w świetle art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.).

W oparciu o podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii czy komornik sądowy działając jako organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu – a więc, czy jest adresatem normy określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W razie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług wymaga następnie przesądzenia kwestii możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 52/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Należy podkreślić, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług – wobec niejednolitego orzecznictwa – była przedmiotem przedstawionego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z 1 grudnia 2016 r., I FSK 1801/16). Skierowane zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 6 marca 2017 r., I FPS 8/16 orzekł, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Powyższe stanowisko wyrażone w uchwale NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje.

W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 8/16 Naczelny Sąd Administracyjny, szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na autonomiczny charakter pojęcia "działalności gospodarczej" zawartego w ustawie o VAT, wskazując na wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS) wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także wynikające z orzecznictwa TS zasady stosowania zwolnienia z podatku VAT określone w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności wyroki TS w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293).

Aprobując stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA należy stwierdzić, że komornicy sądowi w Polsce nie podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W konsekwencji należy uznać, że działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 9 dyrektywy 2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

W konsekwencji poczynionych ustaleń za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 r. ze zm.).