II FSK 815/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-09-03	
Data wpływu	2024-06-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Kandut
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2619/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 1a ust. 2 pkt 3 lit.b, art. 11a ust. 1 pkt 3 i 6, art. 11c ust. 1 pkt 6, art. 11e,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/23 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.176.2019.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A S.A. z siedzibą w A na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 7 marca 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2619/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A S.A. z siedzibą w A – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.176.2019.2.BK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Spółkę, podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 193 tej ustawy poprzez niezastosowanie się do wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 128/21 w toku ponownej wykładni spornego przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.");

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 14b §1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez zaakceptowanie działania organu polegającego na niedokonaniu oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez Spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt i brak rozważenia szerszego znaczenia pojęcia “dokonywania transakcji" na gruncie wykładni językowej oraz dalszych dyrektyw wykładni, co w konsekwencji doprowadziło do osiągnięcia przez Sąd błędnego wyniku interpretacyjnego;

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni polegający na przyjęciu, że dokonanie przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej w trakcie istnienia PGK transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. na ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. na ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie obejmuje swoim zakresem ewentualnej korekty warunków takiej transakcji, mającej na celu dostosowanie tych warunków do warunków rynkowych;

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błąd wykładni polegający na pominięciu rezultatów wykładni systemowej prokonstytucyjnej i przyjęciu, że dokonanie przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej (dalej "PGK") w trakcie istnienia PGK transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) nie obejmuje swoim zakresem ewentualnej korekty warunków takiej transakcji, mającej na celu dostosowanie tych warunków do warunków rynkowych, podczas gdy taka interpretacja jest niezgodna z zasadami demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa;

- art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) oraz art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zawarcie przez Spółkę w trakcie istnienia PGK transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) spowoduje utratę statusu podatnika CIT z mocy prawa przez PGK, do której należy Spółka.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto w skardze kasacyjnej znalazł się wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania sądoadministracyjnego – tj. wydanie w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 128/21 – należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium oceny wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania jest ustalenie, czy odpowiada on wzorcom określonym w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji zastosował się do wytycznych. Jakkolwiek Sąd dostrzega pewne ułomności argumentacji przedstawionej w kontrolowanym wyroku – o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia – były one na tyle nieistotne, że nie można przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych sformułowanych we wcześniejszym wyroku NSA.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. należało ocenić negatywnie.

3.3. Z lektury skargi kasacyjnej wynika, iż Spółka położyła szczególny nacisk na kwestie zastosowania się przez Sąd pierwszej instancji do wskazań zawartych w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r.

Wskazania te można podzielić na dwie dyrektywy. Zgodnie z pierwszą: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni językowej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. rozważy zastosowanie szerszego znaczenia pojęcia »dokonywania transakcji« sposób jaśniejszy przedstawi ustalenie na gruncie wykładni językowej wyniku interpretacyjnego ww. normy." Zgodnie z drugą: "W przypadku wątpliwości co do treści normy ustalonej przy pomocy wykładni językowej Sąd zastosuje dalsze dyrektywy wykładni wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej (odwołując się przykładowo do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa)."

Powyższe wskazania wynikały z tego, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2169/19) WSA w Warszawie ograniczył się w toku wykładni językowej do posłużenia się jednym słownikiem. Co więcej, w ramach tego słownika WSA w Warszawie zastosował jedno z możliwych znaczeń poszukiwanego pojęcia, nie wyjaśniając przy tym dlaczego odrzucił inne możliwe znaczenia pojęcia "dokonać", ani nie wskazując również dlaczego uznał wybrane przez siebie znaczenie za prawidłowe. W konsekwencji zasadniczą przyczyną uchylenia wyroku WSA w Warszawie było przeprowadzenie wykładni językowej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) oraz art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w sposób niespełniający wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na względzie treść wyroku NSA z 12 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 128/21) należy zatem stwierdzić, że właściwa wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. wymaga zastosowania wspomnianych powyżej wytycznych.

W tym kontekście autorka skargi kasacyjnej wytknęła WSA w Warszawie, że ponownie rozpoznając sprawę wyłożył pojęcie "dokonać" za pomocą tylko jednego słownika "profesjonalnego" (słownik PWN), w pozostałym zaś zakresie posłużył się definicjami ze słowników internetowych, które nie miały takiego charakteru (były współtworzone przez użytkowników). Ponadto pośród synonimów pojęcia "dokonania" Sąd pierwszej instancji raz jeszcze arbitralnie wybrał znaczenie, które tym razem nie obejmowało swoim zakresem "finalizacji". Stąd też, skoro wynik wykładni językowej był niejasny, Sąd pierwszej instancji powinien był sięgnąć do wykładni funkcjonalnej i systemowej uwzględniając przy tym do zasady konstytucyjne.

3.4. Dla zachowania jasności wywodu należy w tym miejscu przypomnieć, że u podstaw rozpoznawanej sprawy leży zagadnienie dotyczące utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową (w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Spółka – jako członek tej grupy – zadała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej następujące pytanie: "Czy zawarcie przez Spółkę, w trakcie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy w sytuacji, gdy Spółka zidentyfikuje taką nieprawidłowość, dokona Korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wpływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów) a Spółka Dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty PGK (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?"

W odniesieniu do tak zarysowanego problemu w centrum sporu znalazło się pojęcie "dokonania" transakcji, o którym jest mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. – tj. w przepisie zawierającym przesłankę negatywną, która w przypadku jej ziszczenia skutkuje ustaniem bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej na zasadach przewidzianych w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.

W wyroku z 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2169/19) WSA w Warszawie przyjął, że pojęcie "dokonania" należy wiązać ze sfinalizowaniem transakcji. Stąd też wskazał, że "w rozpatrywanym przypadku właściwe jest drugie znaczenie słowa dokonać, należy stwierdzić, że »dokonanie« transakcji kontrolowanej (o której mowa w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) oznacza »doprowadzenie transakcji kontrolowanej do końca«, a biorąc pod uwagę definicję legalną transakcji kontrolowanej oznacza to »doprowadzenie identyfikowanych na podstawie rzeczywistych zachowań stron działań o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, do końca« a w istocie »doprowadzenie (...) działań o charakterze gospodarczym (...) których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, do końca«." To zaś – według WSA w Warszawie – oznaczać miało, że zasadnicze znaczenie powinno nadać się faktycznemu przebiegowi transakcji rozumianej jako ciąg zdarzeń gospodarczych (transakcji kontrolowanej). W konsekwencji w wyroku z 13 sierpnia 2020 r. przyjęto, że "art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji". Dalej zaś WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że "w efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego (CIT)."

3.5. Podobnie powyższe przepisy rozumie Spółka, kładzie przy ich interpretacji nacisk na aspekt dokonany transakcji. W konsekwencji wywodzi, że tak długo, jak transakcja nie jest zakończona w znaczeniu gospodarczym, można zmieniać jej warunki, tak aby odpowiadały one warunkom rynkowym poprzez zastosowanie korekt cen transferowych. Przykładowo pełnomocniczka Spółki wskazała, że "transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje również ewentualne późniejsze zmiany warunków tej transakcji, tak długo jak można je uznać za realizowanie transakcji i jej rozliczenie" (s. 19 skargi kasacyjnej).

W tym kontekście Spółka przywołała również art. 11e u.p.d.o.p. stwierdzając, że tak długo jak "podatnik ma prawo dokonać korekty i odwrócić skutki podatkowe transakcji – dopóty ta transakcja dla celów podatkowych nie może zostać uznana za definitywną, czy zamkniętą. Korekta jest zatem immanentnie związana z rozliczeniem / transakcją pierwotną. W konsekwencji przyjęcie, że dokonanie odpowiedniej korekty ceny nierynkowej nie chroni przez utratą statusu przez PGK stałoby w sprzeczności z przywołaną zasadą." (s. 24).

Kolejnym zasadniczym argumentem, który zdaniem Spółki, miałby przemawiać za jej stanowiskiem jest założenie, iż spółki będące członkami podatkowej grupy kapitałowej przestrzegają procedur mających zapobiec zawarciu umów na warunkach, których nie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto, skoro w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. jest mowa o transakcjach kontrolowanych, w sprawie należało również uwzględnić treść art. 11c ust. 2 tej ustawy. Przepis ten wiąże skutki podatkowe zawarcia transakcji kontrolowanej na warunkach, których nie uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane z wpływem tej transakcji na wysokość dochodu lub straty podatnika. Stąd też, jeżeli na skutek transakcji nie dojdzie do uszczuplenia, nie można mówić o spełnieniu się warunku zawartego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

3.6. Mając w pamięci powyższe w tym miejscu należy wrócić do kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a.

W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zastrzeżeń pełnomocniczki Spółki co do sposobu, w jaki Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Podkreślić przy tym należy, że powyższe kwestie należy rozpatrywać w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a. – czyli przepisu, który stanowił podstawę dla rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 128/21).

Wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

W tym ujęciu, zdaniem NSA, WSA w Warszawie przeprowadziło wykładnię językową pojęcia "dokonania" w wystarczającym stopniu, formułując w jej ramach argumentację, która pozwala na rozpoznanie racji, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, czy też zrekonstruować tok rozumowania, który doprowadził ten Sąd do ostatecznej konkluzji. To zaś, że strona skarżąca nie zgadza się z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznacza, że wyrok ten nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przede wszystkim ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wyłożył pojęcie "dokonania" korzystając z kilku słowników – czego wcześniej nie uczynił. Przywołał bowiem definicje słownikowe, które zostały zawarte w Słowniku Języka Polskiego PWN oraz Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji skorzystał ze strony internetowej synonimy.net. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że źródło to nie jest profesjonalną publikacją przygotowaną przez językoznawców, a jedynie zbiorem współtworzonym przez anonimowych użytkowników. Niemniej jednak powyższy fakt nie ma większego znaczenia dla oceny prawidłowości wywodu pod kątem kryteriów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przede wszystkim przez wykładnię językową należy rozumieć zbiór dyrektyw interpretacyjnych, które "charakteryzują znaczenie normy ze względu na jej właściwości językowe" (por. L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2009 r., s. 142). Innymi słowy, jest to wykładnia, dla której punktem wyjścia są reguły znaczeniowe (semantyka) oraz konstrukcyjne (syntaktyka) właściwe dla języka polskiego. W tym znaczeniu "profesjonalne" słowniki są materiałem interpretacyjnym, który pozwala zobiektywizować znaczenie wykładanych pojęć – co nie oznacza, że znaczenie interpretowanych pojęć można wywodzić wyłącznie z ich zawartości. Wykładni językowej nie można bowiem sprowadzić do "wykładni słownikowej" i – co do zasady – pozostawia ona pole do korzystania z własnej wiedzy językowej oraz zdolności do oceny przez skład sędziowski. W tym ujęciu użycie wspomnianego słownika synonimów należy uznać, za materiał uzupełniający, który mógł posłużyć do własnej analizy Sądu pierwszej instancji. Istotnym jest jedynie, aby wynik wykładni pozostawał w ramach możliwego słownikowego znaczenia".

3.7. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że pojęcie "dokonywać" należy – najogólniej rzecz ujmując – wiązać z aktywnością oraz powiązanym z nią celem. W jednym z ujęć cel ten został osiągnięty, czyli "dokonany", całość działania została zakończona, sfinalizowana. W drugim zaś ujęciu, interpretowane pojęcie należy łączyć z samym aktem działania.

Lektura motywów kontrolowanego wyroku prowadzi do wniosku, że wbrew temu co wywodzi strona skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie dokonał w powyższym zakresie arbitralnego wyboru drugiego z powyższych znaczeń pojęcia "dokonywać". Swój wybór powiązał bowiem z pojęciami "narzucenia" oraz "ustalenia", którymi ustawodawca posłużył się w dalszej części przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym względzie tok rozumowania Sądu pierwszej instancji był zarówno jasny, jak i trafny.

Wybór znaczenia wykładanego pojęcia może być bowiem zależny od kontekstu jego użycia – a w tym przypadku mowa jest o takim "dokonaniu transakcji kontrolowanej", w którym strony "nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane". W tym ujęciu – jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji – zasadniczego znaczenia nabiera moment ustalenia warunków zawarcia transakcji, np. ustalenia, bądź narzucenia essentialia negotii umowy. Wraz z ich ustaleniem "dokonywana" jest transakcja kontrolowana. W konsekwencji – wbrew temu co wywodzi strona w skardze kasacyjnej – "dokonanie transakcji kontrolowanej" nie może obejmować późniejszych zmiany warunków tej transakcji.

3.8. Rozwijając rozważania Sądu pierwszej instancji należy zauważyć, że definiując w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. pojęcie transakcji kontrolowanej ustawodawca zastosował odesłanie do art. 11c ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w którym umieścił definicję legalną tegoż pojęcia. W obu tych przepisach mowa jest o ustalaniu i narzucaniu przez podmioty powiązane warunków transakcji, które są sprzeczne z zasadami rynkowymi. Obie te formy należy łączyć z decyzją, akceptacją pewnego porządku rzeczy, tak że staje się on w pewnym zakresie trwały i niezmienny. W odniesieniu do transakcji kontrolowanych oznacza to tyle, że okoliczności i zasady jej realizacji zostały przyjęte przez jej strony – czy to na skutek ich ustalenia, czy też ich narzucenia przez podmiot dominujący. Sens rozróżnienia pomiędzy "ustalaniem" a "narzucaniem" przejawia się w tym, że w toku postępowania podatkowego organ nie ma obowiązku szerszego badania okoliczności, które doprowadziły do takiego a nie innego ukształtowania relacji gospodarczych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotnym jest tylko to, że w ramach transakcji kontrolowanej strony związane są warunkami sprzecznymi z zasadą ceny rynkowej.

Całościowe odczytanie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. – czyli takie, które uwzględnia zarówno "dokonanie transakcji kontrolowanej", jak również "ustalanie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane" – prowadzi zatem do wniosku, że wraz z określeniem przez strony warunków transakcji kontrolowanej, transakcja ta zostaje dokonana w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie, tak jak to uczyniła strona skarżąca, że o dokonaniu transakcji kontrolowanej można mówić dopiero po zakończeniu towarzyszących jej działań oraz jej rozliczeniu – pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią językową interpretowanego przepisu.

3.9. Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, zgodnie z którym powyższe rozumienie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. pozostawałoby w sprzeczności z prawem podatnika do dokonywania korekt cen transakcyjnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, napotyka kilka trudności.

Przede wszystkim w wykładanym przepisie nie zawarto explicite takiej możliwości, skoro brakuje w nim odesłania do art. 11e u.p.d.o.p.

Ponadto art. 11e u.p.d.o.p. dotyczy transakcji kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego, w których ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Przełamanie zasady rynkowości następuje zaś na skutek: zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub poznania faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej. W takim przypadku koniecznym jest aktualizowanie warunków transakcji kontrolowanej, tak aby zapewnić jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Korekta ceny transferowych nie służy zatem zmianie warunków transakcji, w której zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – tak aby wtórnie transakcja spełniała warunki, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Przeciwnie, korekta cen transferowych w istocie rzeczy służy zapewnieniu, że te z transakcji kontrolowanych, które zostały zawarte na warunkach, które zostałyby przyjęte przez podmioty niepowiązane – pozostały takimi również w przypadkach wymienionych w art. 11e pkt 2 u.p.d.o.p.

Stąd też nawet jeżeli Spółka przewidywała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w przypadku "powzięcia przez Spółki informacji, iż transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, Spółki niezwłocznie zmienią warunki transakcji, tak aby odzwierciedlały one warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane" – wskazana zmiana nie wywoła pożądanych przez stronę skutków.

Sporny przepis milczy również na temat składania korekt podatkowych na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 81 ust. 1 O.p. Stąd że nie ma znaczenia, czy naruszenie zasady rynkowej odniosłoby skutki w kalkulacji przychodów lub kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i wymagało złożenia korekty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, czy też korekty zeznania podatkowego i zapłaty zaległości podatkowej.

Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że dokonanie transakcji kontrolowanej w znaczeniu przyjętym przez Sąd pierwszej instancji – z którym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza – następuje wraz z określeniem przez strony jej warunków (np. uzgodnieniem essentialia negotii kontraktu). To zaś oznacza, że późniejsza korekta tych warunków, tak aby odpowiadały one zasadom rynkowym, oraz złożenie odpowiedniej korekty podatkowej następuje już po dokonaniu transakcji kontrolowanej – a to dlatego, że pojęcie dokonania transakcji kontrolowanej jest nierozerwalnie związane z ustalaniem lub narzucaniem warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Ponadto należy wskazać, że z treści art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. nie da się wywieść kryterium celowościowości, czy też zachowania przez stronę ostrożności i dbałości o wypełnianie obowiązków określonych w rozdziale ustawy podatkowej dotyczącej cen transferowych – jako przesłanek warunkujących uznanie, że przy danej transakcji kontrolowanej ustalono lub narzucono warunki sprzeczne z zasadą ceny rynkowej.

3.10. Na tym tle pojęcie dokonania nie może być rozumiane tak szeroko, jak uczyniła to Spółka. Należy przy tym zwrócić uwagę, że logiczną konkluzją przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez Spółkę byłoby praktycznie zawieszenie "dokonania transakcji" do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z niej zobowiązania podatkowego, tylko z tej przyczyny, że wciąż potencjalnie możliwe byłoby skorygowanie warunków transakcji kontrolowanej. Sama Spółka, opisując stan faktyczny sprawy, przewidywała bowiem, że korekta transakcji może rodzić dwojakie skutki: jeżeli dotyczyłaby ona przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w zeznaniu, koniecznym byłoby złożenie korekty podatkowej; jeżeli zaś korekta dotyczyłaby jedynie zobowiązań mających wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych, wówczas złożenie korekty rocznej nie byłoby konieczne. Ponadto Spółka upatrywała ewentualnej przyczyny korekty transakcji w okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej. O tym zatem, czy transakcję można byłoby uznać za dokonaną decydowałyby nie warunki jej zawarcia, lecz materialnoprawne terminy prawa podatkowego wytyczające datę, w której zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu.

Ponadto, gdyby przyjąć, że punktem odniesienia powinno być zakończenie (dokonanie) działań o charakterze gospodarczym, otwierałoby to możliwość zachowania prawa do skorygowania warunków transakcji w czasie, który de facto zależny byłby od woli stron takiej transakcji; tj. sposobu, w który wykonywałyby one działania ustalone w ramach transakcji. Innymi słowy, tak długo, jak działania te w sferze faktycznej nie zostałyby ukończone, tak długo transakcja nie mogłaby zostać uznana za dokonaną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p.

Ostatecznie należy zatem zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że chwilą, w której transakcja zostaje dokonana jest uzgodnienie lub narzucenie warunków. Przemawia za tym ta część powyższego przepisu, która występuje po przecinku – tj. "nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3". Oznacza to, upraszczając, że jedną z przesłanek negatywnych zachowania statusu podatkowej grupy kapitałowej jest: dokonanie transakcji kontrolowanej, przy której ustalone lub narzucone zostały warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Tym samym, już samo ustalenie lub narzucenie warunków transakcji, na które nie przystałyby racjonalnie działające podmioty niepowiązane oznacza, że spółki utracą status podatkowej grupy kapitałowej. Stąd też, skoro korekta następuje po tym fakcie, nie można zgodzić się ze Spółką, że zostaje ona zrealizowana przed doprowadzeniem do końca transakcji kontrolowanej.

3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. należy stwierdzić, że nie znajduje on potwierdzenia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji oraz motywach zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Jak już było o tym mowa, w ocenie Spółki właściwe dokonanie korekt powinno skutkować tym, że podatkowa grupa kapitałowa, której jest członkiem, nie utraci statusu podatnika. Rozpatrywany zarzut sprowadza się zaś do stwierdzenia, że organ nie dokonał oceny skutków podatkowych korekt warunków transakcji kontrolowanych.

Jest on o tyle niezrozumiały, że w świetle wykładni art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. przeprowadzonej przez organ jasno wynika, iż opisane przez Spółkę korekty nie mogły wywołać opisanych we wniosku skutków. U podstaw stanowiska zajętego przez organ stoi bowiem teza, zgodnie z którą jeżeli w wyniku zawarcia transakcji dojdzie do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – to z dniem poprzedzającym dzień ustalenia tych warunków, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też zastosowanie następczej korekty – zdaniem organu, z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji w kontrolowanym wyroku – było zdarzeniem nie mającym znaczenia dla zastosowania wspomnianego przepisu.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.