III SA/Wa 989/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-07	
Data wpływu	2016-03-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dominik Gajewski /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2898/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, art. 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 93a par. 1 i 2 pkt 1 lit. b; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca - [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła [...] października 2015r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.").

Skarżąca we wniosku wskazała, że jest podatnikiem p.d.p., mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu p.d.p. od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej oraz może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (zwana dalej łącznie "spółka osobowa"). Spółka osobowa, w której Skarżąca planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia sp. z o.o. (dalej "spółka przekształcana"). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych: 1) środki trwałe podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.p."), przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu. 2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b u.p.d.p. - przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, (zwana dalej łącznie "przedmiot aportu"). Wartość rynkowa przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w spółce przekształcanej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty przedmiot aportu.

W związku z tym opisem Skarżąca zapytała czy po przystąpieniu do spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku Skarżącej w spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. – do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej?

Zdaniem Skarżącej, po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie miała prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku spółki osobowej (w tym przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach spółki osobowej. Skarżąca powinna jedynie uwzględnić jej udział w zysku spółki osobowej. Nie ma natomiast znaczenia, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wcześniej nabyte jako aport. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.p., w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei zgodnie art. 16h ust. 3 u.p.d.p. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 u.p.d.p. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę osobową ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie: 1) wartości początkowej; 2) metody amortyzacji; 3) wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Oznacza to, że spółka osobowa musi dokonywać amortyzacji od tej samej wartości co spółka przekształcona, taką samą metodą co spółka przekształcona i wysokość dokonywanych odpisów musi być taka sama, jaka była w spółce przekształconej. W przypadku otrzymania przez spółkę przekształcaną, która jest spółką kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka przekształcana nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Spółka przekształcana przybierze postać spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki przekształcanej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc spółki przekształcanej, do której został wniesiony aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych względem spółki osobowej. Przepisy u.p.d.p. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. Skarżąca podsumowując, stwierdziła, że po przystąpieniu do spółki osobowej, będzie miała ona prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, także od tej wartości środków trwałych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretacje podatkowe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2015r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 u.p.d.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Minister Finansów wyjaśnił, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei art. 16h ust. 3 u.p.d.p. stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

- ustalenia wartości początkowej,

- ustalenia metody amortyzacji,

- uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Ministra Finansów w świetle ww. przepisów zasady przekształcania spółek prawa handlowego normuje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r. poz. 1030 ze zm., zwana dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, sp. z o.o., spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zagadnienie sukcesji podatkowej związanej z transformacją podmiotów normuje art. 93a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej "O.p.").

Powołując się na treść art. 93a § 1 i § 2 O.p. organ interpretacyjny wskazał, że brzmienie powołanego przepisu wskazuje, iż powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa, spółka jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zatem wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 u.p.d.p.), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.p.) - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu).

Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, postulując o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie: a) art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wynikające z tego przepisu ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych części wartości odpisów amortyzacyjnych znajduje zastosowanie również w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną, powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o.; b) art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na mocy tego przepisu zasada sukcesji generalnej nakazuje wspólnikowi spółki przekształconej, będącej spółką osobową stosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p.; c) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki komandytowej, który jest osobą prawną bez podania przepisu u.p.d.p., z którego wynikałoby takie ograniczenie.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. powinna polegać na uznaniu, że ograniczenie to nie ma zastosowania do wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o., do której wniesiono wkład niepieniężny. Prawidłowa wykładnia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. powinna zaś polegać na uznaniu, iż zasada sukcesji generalnej nie ma zastosowania do wspólnika spółki przekształconej. Wobec braku przepisów przewidujących ograniczenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wspólnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości. Wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów nie ma uzasadnienia w treści przepisów u.p.d.p., które przewidują obowiązek kontynuacji po spółce przekształcanej wartości początkowej środków trwałych w spółce przekształconej, a także przyjętej przez spółkę przekształcaną metody amortyzacji (stawka, okres etc.) oraz nie przewidują obowiązku stosowania ograniczenia w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów u wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. Ograniczenie możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. nie może być stosowane do wspólnika spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Zasada sukcesji generalnej nie odnosi się do wspólnika spółki przekształconej - nie staje się on bowiem podmiotem wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej. W związku z tym Skarżąca będzie miała prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne w całości do kosztów uzyskania przychodów – z uwzględnieniem udziału w zysku Skarżącej w spółce komandytowej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego (spółki kapitałowej) miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (spółki osobowej), a w zasadzie czy będzie miało ono zastosowanie do wspólnika będącego sp. z o.o., który przystąpi do powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, wyrażonej w art. 93a § 1 O.p., podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Należy jednak zauważyć, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka komandytowa (lub spółka jawna), będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. wymaga, by: 1) istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne; 2) zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego; 3) część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (por. WSA w Poznaniu w wyroku z 24 września 2015r. sygn. akt I SA/Po 1033/15; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie zatem ostatni z ww. warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce osobowej (komandytowej lub jawnej), nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., zgodnie z którą wszystkie wymogi w niej wskazane winny wystąpić kumulatywnie.

Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Chybiony jest więc pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym sukcesorami przekształcanego podmiotu są wspólników takiej spółki, gdyż uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 u.p.d.p., przychody i koszty wspólników takiej spółki.

Przepis art. 93a § 1 i 2 O.p., dotyczy bowiem wyraźnie wyłącznie konsekwencji wobec podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej lub jawnej), a nie Skarżącej, która przystąpi do tej spółki już po jej przekształceniu i stanie się jej udziałowcem. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem wykładni rozszerzającej ww. przepisu, która to wykładnia jest niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na zakaz stosowania zasady in dubio pro fisco.

Nadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: "nabytych" w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku. A contrario, jeśli określone aktywa nie zostały nabyte przez podatnika, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. nie ma zastosowania.

Na uwagę zasługuje pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, że aktywa spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) stanowią majątek odrębnego podmiotu od majątku jej wspólników (por. wyrok z 11 października 2007r. sygn. II FSK 1138/06, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie zostanie spełniona przesłanka "nabycia" przez Skarżącą składnika majątku. Wobec tego należało uznać, że Minister Finansów nie miał podstaw do ograniczenia prawa Skarżącej w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od majątku należącego do spółki przekształconej. Organ interpretacyjny wyprowadził więc skutki podatkowe w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od określonej kategorii majątku z przepisów dotyczących po pierwsze - innych adresatów, a po drugie - mających zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, które w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpią łącznie.

Sąd zauważa, że kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była przedmiotem rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 17 maja 2016r. sygn. akt II FSK 1107/14 i z 4 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13; wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Łd 843/16; wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1281/16; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2509/14 i II FSK 1717/14, dotyczących rozpatrywanej kwestii, dokonał szerokiej i wnikliwej analizy przepisów prawa i stwierdził, że (...) ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1898/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji (...) wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów u.p.d.p., ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków, w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej jest Skarżąca będącą osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p., tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Skarżącej w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w powyższych orzeczeniach. Tym bardziej, że NSA wyrażając swoje stanowisko odniósł się również do orzeczeń NSA, w których zaprezentowano stanowisko odmienne, dotyczących ocenianej kwestii i wskazał na okoliczności, które doprowadziły do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Zdaniem Sądu za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także to, że nie sposób różnicować sytuacji wspólników tej samej spółki osobowej, co do ograniczeń obowiązujących ich na skutek sukcesji generalnej po spółce kapitałowej, gdyż oznaczałoby to niewątpliwie nieuprawnioną akceptację sytuacji, w której osoby fizyczne będące wspólnikami spółki osobowej (komandytowej lub jawnej) mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, zaś podatnicy podatku od osób prawnych będący wspólnikami tej samej spółki dotknięci byliby ograniczeniami dotyczącymi przekształconej spółki kapitałowej. Ponadto nie sposób zaakceptować stanowiska w przedmiocie odmowy przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącenia odpisów amortyzacyjnych, skoro nie wynika to z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1281/16, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, mając powyższe na uwadze, nie znalazł uzasadnienia do zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W związku z tym za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.

Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę argumenty wskazane przez Sąd w niniejszym orzeczeniu i na tej podstawie dokonać powtórnej analizy przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd, mając powyższe na względzie doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, zgodnie z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.; zwana dalej: "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.