I SA/Wr 960/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-09	
Data wpływu	2023-12-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647;  art. 10 ust. 1 pkt 3,6,  art. 22c pkt 2,  art. 22j ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 2105;  art. 71 ust. 1,2; Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)	
Tezy
Znowelizowany od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wyłączający amortyzację budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego oraz prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej ma zastosowanie do podatników osiągających w związku z wymienionymi nieruchomościami przychody ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wynika to z brzmienia art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), jak i przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normującego okres amortyzacji budynków mieszkalnych a definitywne potwierdzenie znajduje w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian (druk sejmowy nr 1532).	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2023 r. nr 0112-KDWL.4011.64.2023.1.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem wspólnym z dnia 1 września 2023 r. B. Z. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) oraz B. K. (dalej: wnioskodawca) zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przez siebie dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Są oni wspólnikami w spółce jawnej, która to spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a zobowiązanymi do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji określenia dochodu albo straty są wspólnicy spółki.

Spółka w dniu 14 lipca 2021 r. w drodze aktu notarialnego nabyła lokal mieszkalny, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych a do końca 2022 r. dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. Lokal był i nadal jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej i jako siedziba spółki pełni obecnie funkcje biurowe.

W związku z powyższym wnioskodawcy zadali pytanie:

Czy wnioskodawcy mają prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki, odpisy amortyzacyjne od lokalu, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania?

W ocenie wnioskodawców na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco a stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj, zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. W ocenie wnioskodawców wykładnia językowa znowelizowanego przepisu art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) winna zostać uzupełniona o pozajęzykowe metody wykładni za czym przemawia fakt, iż rezultat wykładni językowej stoi w sprzeczności z powyższymi wartościami konstytucyjnymi. Odwołując się do celu wprowadzonych w zakresie amortyzacji lokali mieszkalnych zmian, tj. ograniczenia zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, wnioskodawcy podkreślili, iż przedmiotowy lokal nie został nabyty z zamiarem jego odpłatnego wynajmowania i czerpania z tego finansowych korzyści. Lokal jest i był wykorzystywany do bieżącej działalności usługowej prowadzonej przez spółkę i jako siedziba spółki pełnił i nadal pełni funkcje biurowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 2 października 2023 r. uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.

Organ odwołał się m. in. do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 dalej: ustawa nowelizująca) . Stwierdzono, że na podstawie wskazanego przepisu podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Stwierdzono również, że kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z aktami normatywnymi wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych w razie stwierdzenia braku zgodności, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu zarzucając DKIS naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, iż amortyzacja opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lokali mieszalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a co za tym idzie – odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić dla skarżącego kosztów uzyskania przychodów, ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia taka narusza konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez:

a) nieprzestrzeganie przez organ obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP, a w konsekwencji również wynikających z nich zasad konstytucyjnych;

b) brak kompleksowego odniesienia się przez organ do całości argumentacji zaprezentowanej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkujące niedochowaniem wymogów stawianych uzasadnieniu prawnemu interpretacji indywidualnej;

c)pominięcie przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądu administracyjnego oraz brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo iż powinno ono stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji;

- a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego oraz zasadę legalizmu.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, iż dokonana przez DKIS interpretacja przepisów pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP, który gwarantuje skarżącemu możliwość kompletnego rozpoznania skutków podatkowych długofalowego przedsięwzięcia, jakim jest amortyzacja lokalu mieszkalnego. Skarżący uważa ponadto, iż ze względu na konstytucyjną ochronę praw nabytych oraz interesów w toku powinien mieć zagwarantowaną możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki – odpisów amortyzacyjnych od lokalu nabytego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych przed dniem 1 stycznia 2022 r., aż do czasu jego pełnej amortyzacji.

Niezależnie od powyższego strona podniosła, iż za możliwością dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych przemawia także wykładnia celowościowa art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która zmierza do zrekonstruowania normy prawnej ze względu na cel, któremu ten przepis służy a który wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do tego, czy ma on (wraz ze składającym wspólny wniosek wspólnikiem spółki jawnej) prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki) odpisy amortyzacyjne od lokalu mieszkalnego nabytego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2021 r. stanowiącego siedzibę spółki i pełniącego funkcje biurowe, do dokonania jego pełnej amortyzacji. Zdaniem organu, skarżący może to czynić tylko do końca 2022 r.

W skardze zarzucono naruszenie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię naruszającą konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w tym przede wszystkim brak kompleksowego odniesienia się przez organ do całości argumentacji wniosku oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu zarzuty te okazały się uzasadnione, a DKIS nie tylko nie dokonał wykładni spornych w sprawie przepisów kierując się dyrektywą zgodności wynikających z tych przepisów norm prawnych z Konstytucją RP oraz domniemaniem racjonalności prawodawcy, lecz także nie odniósł się w sposób pełny do całości treści wniosku i jego argumentacji.

Sporny w sprawie to w pierwszej kolejności przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. został do niej dodany na mocy art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej (ustawa "Polski Ład"). Przypomnijmy, że została ona uchwalona 29 października 2021 r., a weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Nie bez związku z tym ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej – stanowiący przedmiot rozważań organu – przepis art. 71 ust. 2, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Normy prawne odkodowane z powyżej przywołanych i zacytowanych przepisów nie mogą być jednak interpretowane w oderwaniu od regulacji wynikającej z art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej w świetle której podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Źródła przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. to najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się do podatników, którzy osiągali w 2022 r. przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. to jest między innymi przychody z najmu, podnajmu czy też dzierżawy a wynikająca z niego norma prawna zezwala tym właśnie podatnikom na stosowanie zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. z tym jednak zastrzeżeniem wynikającym z ust. 2, że do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. mogą zaliczać nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

W związku z powyższym zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej zastrzeżenie należy odnosić do ust. 1 omawianego przepisu, który normuje sytuację prawną podatników osiągających przychody z źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stanowisko to zdaje się być oczywiste wobec po pierwsze tego, iż przepisy prawa nie tworzą bezładnego zbioru reguł a to jakie miejsce zajmuje dany przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz ma na celu zapewnienie spójności regulacji prawnej, o czym zdaje się organ w niniejszej sprawie zapomniał. Po drugie zaś z treści art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraźnie wybrzmiewa charakter ustępu drugiego tego przepisu. Mianowicie treść ust. 2 jest zastrzeżeniem do ust. 1 tegoż przepisu, co determinuje jego dodatkowy, uzupełniający charakter wobec podstawowej regulacji zawartej w ustępie go poprzedzającym. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym było interpretowanie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w oderwaniu od jego ust. 1, co uczynił DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z tych względów, z wykładni systemowej zewnętrznej art. 71 ustawy nowelizującej wynika, iż ustęp 2 tego przepisu znajdzie zastosowanie do podatników, o których mowa w ustępie pierwszym, czyli do tych którzy osiągają w 2022 r. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, itp., nie zaś do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak to błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy. Innymi słowy, przepis art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej należy odnosić do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Stąd też konsekwentnie – skoro przepis przejściowy dotyczy określonej grupy podatników to koniecznym jest stwierdzenie jakiej grupy może dotyczyć wprowadzona tą samą ustawą nowelizującą regulacja w zakresie wyłączenia od amortyzacji tj. art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.

W tym miejscu niezbędnym jest przypomnienie, iż zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: ZTP) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. Powinnością racjonalnego ustawodawcy, właściwie stosującego zasady techniki prawodawczej, jest wydanie przepisów dostosowujących zastany stan prawny do nowych rozwiązań i przewidujących także termin, do którego miałoby to nastąpić (uchwała SN z dnia 28 września 2000 r., III ZP 21/00, OSNP 2001, nr 2, poz. 30).

Kierując się powyższymi dyrektywami i w celu określenia jakiego kręgu podatników dotyczą wprowadzone zmiany dotyczące wyłączenia od amortyzacji lokali mieszkalnych należy "przejść" na grunt regulujących te kwestie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu szczególnego znaczenia nabiera to, iż w ustawie podatkowej poza przytoczonym powyżej i zmienionym ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., znajduje się przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, nie może być krótszy niż 10 lat.

W treści u.p.d.o.f. mamy zatem do czynienia z dwoma przepisami regulującymi zasady amortyzacji lokali mieszkalnych: art. 22c pkt 2 i art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Obowiązywanie zaś w tym zakresie obydwu przepisów w świetle niezbędnego dla prawidłowej interpretacji przepisów prawnych domniemania racjonalności prawodawcy należy uznać za celowe i nieprzypadkowe. Wynika z tego, iż racjonalny prawodawca nie stanowi norm ze sobą sprzecznych a nadto norm zbędnych. Tym samym – skoro w systemie prawnym obowiązują dwie regulacje dotyczące tego samego zagadnienia prawnego – rolą interpretatora tych norm jest dokonanie ich wykładni zapewniającą spójność systemową i odkodowania z treści tych przepisów zakresu podmiotowego i przedmiotowego w kontekście ich miejsca w systemie prawnych oraz celu wprowadzenia zmian w ustawie podatkowej.

Wracając jeszcze na moment do przepisu art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi punkt wyjścia do prawidłowego ustalenia kręgu podatników objętych wprowadzonymi w zakresie amortyzacji zmianami przypomnieć należy, że mowa w nim o podatnikach osiągających przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której stwierdzono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uchwale tej wskazano też, że jeżeli podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego wyraźnie zatem należy odróżnić przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a zatem do tych do których odnoszą się wprowadzone w zakresie amortyzacji zmiany uregulowane w ustawie nowelizującej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu wykładnia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jako odnoszącej się jedynie do wyłączenia od amortyzacji lokali mieszkalnych które służą prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu lub dzierżawy koresponduje z regulacją art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjęcie bowiem, iż art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy wszystkich lokali mieszkalnych skutkowałoby tym, iż przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. de facto byłby przepisem martwym, gdyż zasadniczo reguluje on okres amortyzacji właśnie dla tych nieruchomości, tj. budynków i lokali mieszkalnych. Świadczy o tym odesłanie w samej treści przepisu do art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który odnosi się do budynków (lokali) niemieszkalnych. Zatem posługiwanie się zwrotem "budynków (lokali) i budowli, innych" niż budynki (lokale) niemieszkalne oznacza m.in. budynki i lokale mieszkalne.

Sąd dokonując powyższej wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wziął pod uwagę doniosłość i pierwszeństwo językowej wykładni teksu prawnego. Jakkolwiek jednak wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia przy odkodowywaniu norm prawnych z wykładanych przepisów, to interpretatorowi nie wolno dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do absurdalnego wyniku albo takiego który skutkowałby obowiązywaniem przepisów "martwych". Niedopuszczalna jest ponadto taka wykładnia językowa efektem której w systemie obowiązywałby jednocześnie dwie normy prawne regulujące tę samą kwestię prawną w wykluczający się sposób. Niezbędna jest wówczas korekta wyniku wykładni w drodze wykładni celowościowej (uchwała SN z dnia 16 marca 2007 r. III CZP 9/07). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż językowa wykładnia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22j ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej nie dała jasnego i jednoznacznego rezultatu co uprawniało Sąd do uzupełnienia tej wykładni o wykładnię systemową i celowościową.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wywody – i wychodząc z założenia, iż ustawodawca nie tworzy norm niepotrzebnych – należy przyjąć, że obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości w konsekwencji wyklucza taką wykładnię zmienionego ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., która prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisem zbędnym. Wykładnia ta prowadziłaby ponadto do wewnętrznej sprzeczności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to sprzeczność a priori przez interpretatora winna być zostać wykluczona. Z tych też względów zdaniem Sądu nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 tej ustawy dokonano wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do której to konstatacji uprawnia ponadto regulacja art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej.

Powyższa wykładnia znowelizowanego art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. znajduje ponadto jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu wprowadzonych zmian w którym - zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), wskazuje się, iż możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. W uzasadnieniu wskazuje się ponadto, iż dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych.

W treści omawianego projektu wskazuje się również, iż na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Analiza uzasadnienia do projektu wprowadzonych zmian nie pozostawia zatem wątpliwości Sądu co do celu ich wprowadzenia (ratio legis), którym było ograniczenie zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, skutkującego nierzadko brakiem opodatkowania takiego dochodu. Okoliczność ta wraz z pozostałymi preferencjami podatkowymi (brak obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie oraz ulga mieszkaniowa) w ocenie ustawodawcy skutkowała zwiększeniem inwestowania w rynek mieszkaniowy co z kolei powodowało wzrost cen mieszkań a w konsekwencji utrudniało zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wynika z tego zatem, iż wprowadzona zmiana miała zmniejszyć koncentrację nabywania lokali mieszkalnych przez ograniczoną liczbę nabywców, celem ich późniejszego wynajmowania, co w konsekwencji wpływało na wzrost cen mieszkań utrudniający realizowanie polityki mieszkaniowej państwa, przede wszystkim w zakresie wyrównywania szans społecznych w dostępie do mieszkań. Z treści omawianego uzasadnienia projektowanych zmian wynika jasno, że skutki tych zmian zostaną zrównoważone dochodami z wynajmu lokali mieszkalnych a dochody uzyskiwane z tytułu wynajmu ulegają zmniejszeniu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Nie sposób jednak dopatrzeć się w tych wyjaśnieniach, iż w jakikolwiek sposób odnoszą się one do lokali mieszkalnych służących co prawda prowadzonej działalności gospodarczej, ale w innych sposób niż ich wynajmowanie albo wydzierżawianie celem osiągnięcia przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jednoznacznie bowiem ustawodawca upatruje w amortyzacji lokali mieszkalnych skutek w postaci braku uzyskiwanych z tego tytułu (wynajmowania lub wydzierżawiania) dochodów do opodatkowania. Tym samym jak najbardziej uprawnione jest stanowisko skarżącego, który podnosi iż wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie znajdzie zastosowania w okolicznościach takich jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem w sytuacji gdy nabyty przed dniem 1 stycznia 2022 r. lokal mieszkalny służy prowadzonej dzielności gospodarczej będąc siedzibą spółki i pełniąc jedynie funkcje biurowe.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, wobec wątpliwości jaką normę prawną należy wyinterpretować ze spornego w sprawie przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w kontekście jednoczesnego obowiązywania regulującego tożsamą kwestię art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezbędnym było odwołanie się zarówno do przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, jak i celu wprowadzonych zmian a wnioski płynące z pogłębionej analizy tych regulacji nie pozwalają na inną interpretację art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jak odnoszącego się budynków i lokali mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych. Nie jest to zatem lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej – gdyż należy przypomnieć jest to lokal mieszkalny nabyty i wykorzystywany jako siedziba spółki. A zatem skoro skarżący nie uzyskuje przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie znajdzie do niego zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., a amortyzacja wskazanego lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na powyższą wykładnię wskazuje, zdaniem Sądu, ponadto istota podatku dochodowego od osób fizycznych, który jak sama nazwa wskazuje jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. W przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie. Zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnianiu w kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Z zasady bowiem środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy a celem amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów uzyskiwania przychodów. Skoro zatem odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to winny one odpowiadać zasadom dotyczącym opodatkowania dochodu. Stąd też zmiana wyłączająca dla podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkalnej, która służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz która nie jest źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. spowoduje, że przedmiotem opodatkowania prowadzonej przez takiego podatnika działalności gospodarczej stanie się w pewnej części przychód uzyskany z tej działalności, a nie dochód. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21: "sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód »powstaje« z kosztów jego uzyskania".

Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, iż dokonując wykładni spornego w sprawie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. i regulowanej nim kwestii, nie można czynić tego w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP.

Podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące jak w sprawie lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, czynią to w ramach realizacji długoletnich inwestycji. Inwestycje te najczęściej poprzedzone są kompleksową analizą możliwości finansowania tak znacznych wydatków oraz oceną ryzyka w tym zakresie, gdyż niejednokrotnie wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów determinuje charakter i wysokość innych wydatków inwestycyjnych. W momencie zatem podejmowania decyzji o ich nabyciu podatnicy mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji winna być zatem uznana za zaskakującą, której nie sposób było przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o nabyciu lokalu mieszkalnego. Kolokwialnie rzecz ujmując zmiana ta oznacza nic innego jak zmianę "reguł gry", gdyż podatnicy, którzy nabyli lokale mieszkalne przed dniem 1 stycznia 2022 r zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62). Jak się bowiem wskazuje odpowiednie vactio legis służy temu aby adresat wprowadzanej normy prawnej mógł dysponować odpowiednim czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i podjąć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. Okres ten winien zagwarantować możliwość pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. O ile zatem czas pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na zapoznanie się z nowymi regulacjami o tyle w kwestii przystosowania się do nowych regulacji roczne vacatio legis trudno uznać za wystarczające.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, sformułował tezę, że "w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach". Trybunał, poprzez zaniechanie legislacyjne w przepisach nowelizujących, stwierdził pozbawienie podatników dalszej możliwości rozpoczętej już amortyzacji składnika majątkowego stanowiącego środek trwały, a następnie wyprowadził wniosek o niezgodności takiej regulacji z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W tym judykacie podkreślono, że brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).

O ile zatem w sytuacji podatników czerpiących zysk z wynajmowanych lokali mieszkalnych skutki wejścia w życie analizowanych regulacji prawnych dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych (na co wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy), o tyle w przypadku podmiotów takich dochodów nie uzyskujących, wykładnia przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. inna od przedstawionej powyżej skutkowałaby pozbawieniem takich podatników poziomu ochrony praw nabytych jaki winien być respektowany w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Oczywistym jest, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Możliwość ograniczenia tejże ochrony winna być jednak traktowana była jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady i wymaga szczególnego uzasadnienia. W ocenie Sądu – co potwierdza przytoczona powyżej analiza uzasadnienia do wprowadzonych zmian - omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało wprowadzone w celu ochrony jakichkolwiek innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te w sytuacji gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych, winny im ustępować. W niniejszym przypadku nie występuje żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można zastosować wyjątek i pozbawić podatników nabytego przez nich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną liczbę lat w przyszłości.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji DKIS naruszył przepisy art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP. Nie ustrzegł się ponadto organ naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do całości argumentacji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym przede wszystkim do okoliczności iż skarżący nie osiąga przychodów z tytułu wynajmowania amortyzowanego lokalu mieszkalnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS uwzględni zatem wykładnię przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 71 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku w kontekście pominiętych przez organ okoliczności stanu faktycznego z którego wynika, że skarżący prowadząc wraz ze wspólnikiem działalność gospodarczą w formie spółki jawnej osiąga przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychody z działalności gospodarczej nie zaś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Ponadto organ interpretujący ponownie przeanalizuje przepis przejściowy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, jednak uczyni to w związku z jego ustępem 1, tak jak zostało to wskazane w powyższych rozważanych. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, iż w ocenie Sądu znowelizowany od dnia 1 stycznia 2022 r. przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wyłączający amortyzację budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego oraz prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej ma zastosowanie do podatników osiągających w związku z wymienionymi nieruchomościami przychody ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co wynika z brzmienia art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, jak i obowiązywania przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normującego okres amortyzacji budynków mieszkalnych a definitywne potwierdzenie znajduje w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian, z którego wprost wynika, iż nowelizacja dotyczy podatników osiągających przychody ze źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Interpretatorowi nie wolno ponadto tracić z pola widzenia istoty podatku dochodowego od osób fizycznych, którą jest opodatkowanie dochodu rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, a co w związku z osiąganiem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nabiera fundamentalnego znaczenia.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt I sentencji). O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji).