Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1796/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 1796/17 oddalił skargę A. W. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 25 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. Organ ten zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z sześciu faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez L. Sp. z o.o. z tytułu zakupu usług budowalnych, uznając że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 4 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że L. Sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, stwarzała jedynie pozory istnienia. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u."), skutkujące wyłączeniem prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrując skargę skarżącego na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że L. Sp. z o.o. nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy i nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."):

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. poz. 201 t.j, dalej zwana także O.p.), art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w wyniku:

a) postawienia błędnego zarzutu przyjmowania przez mojego Klienta od dwóch firm faktur potwierdzających wykonanie tej samej usługi z tytułu:

- prac ziemnych - fv nr [...] z 30.07.2014 r, "za wynajem koparko-ładowarki" wystawiona przez firmę G. na kwotę netto 19.950 zł oraz faktura wystawiona przez L. sp. z o.o. (fv z 02.07.2014 na kwotę netto 98.000 zł z tytułu wykonania wykopu z odwozem urobku pod budowę pensjonatu w okresie 10.06-02.07.2014 r.);

- wylania posadzek - fv [...] r. z 21.08.2014 r. wystawiona przez L. na kwotę 485.000 zł, w której jako przedmiot wpisano m.in. wylanie posadzki w piwnicach oraz faktura [...] z 29.08.2014 r, wystawiona przez firmę R. na kwotę netto 19.800 zł za wylanie posadzek na poziomie "0".

b) nieuwzględnienie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie okien, najpierw w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, a następnie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w sytuacji, gdy wprost wykazano błędne ustalenie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w tym zakresie;

c) nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie wspólników spółki L. sp. z o.o., zwłaszcza Pana A. B.,

d) uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz mojego Klienta nie dokumentują rzeczywistych usług wykonanych przez L. sp. z o.o., a mój Klient świadomie uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia fikcyjności usług świadczonych przez L. sp. z o.o. oraz świadomego uczestnictwa mojego Klienta w procederze wyłudzenia vat,

- art. 123 § 1 O.p. w zw., z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym na skutek nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego z przesłuchania wspólników spółki L. sp. z o.o., zwłaszcza Pana A. B.,,

- art. 123 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art 181 O.p,, art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 192 O.p. poprzez postawienie dopiero w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zarzutu przyjmowania przez mojego Klienta od dwóch firm faktur potwierdzających wykonanie tej samej usługi z tytułu:

a) prac ziemnych - fv nr [...] z 30.07.2014 r, "za wynajem koparko-ładowarki" wystawiona przez firmę G. na kwotę netto 19.950 zł oraz faktura wystawiona przez L. sp. z o.o. (fv z 02.07.2014 na kwotę netto 98.000 zł z tytułu wykonania wykopu z odwozem urobku pod budowę pensjonatu w okresie 10.06- 02.07.2014r.), oraz

b) wylania posadzek – fv [...]r. z 21.08.2014 r. wystawiona przez L. na kwotę 485.000 zł, w której jako przedmiot wpisano m.in.. wylanie posadzki w piwnicach oraz faktura [...] z 29.08.2014 r. wystawiona przez firmę R. na kwotę netto 19.800 zł za wylanie posadzek na poziomie "0".

Postawienie powyższych zarzutów dopiero w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ pozbawiło mojego Klienta prawa do przedstawienia dowodów kwestionujących te zarzuty oraz stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ zasadność powyższych zarzutów nie była poddana ocenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B..

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

II. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że mojemu Klientowi w miesiącach lipiec - grudzień 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od L. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie opiera się na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co ma miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Skarżący kasacyjnie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania kwestionuje ustalenia organów odnośnie do nierzetelności faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę L. Sp. z o.o. wskazując przede wszystkim, iż były one wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania, w którym niezasadnie pominięto wnioski dowodowe strony, a zatem nie podjęto wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dowody już istniejące oceniono w sposób dowolny i wybiórczy. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z kontrahentem.

Rację ma Sąd pierwszej instancji oraz organy, że istotna dla niniejszego postępowania była okoliczność ustalona w toku postępowania dotyczącego spółki L., że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w okresie od lipca do grudnia 2014 r., a zatem nie mogła wykonać usług budowlanych w okresie którym wystawiła sporne faktury.

Do powyższego stwierdzenia uprawniają bowiem w szczególności takie okoliczności sprawy, jak to, że: faktury zostały wystawione przez Spółkę, w okresie w którym nie była czynnym podatnikiem VAT; Spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie składała żadnych deklaracji podatkowych; brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, nie odbierała korespondencji, nie posiadała stałej siedziby; pod żadnym adresem którymi dysponowały organy w W. ul. [...] oraz ul. [...] Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; Przedstawiciel zajmującej się wynajmem pomieszczeń przy ul. [...] oświadczył, że nigdy nie wynajmował żadnych pomieszczeń dla spółki; umowa o współpracy ze skarżącym, faktury VAT oraz protokoły odbioru poszczególnych etapów prac budowlanych podpisał A. B., który nie miał umocowania do reprezentowania spółki L., ponieważ dniem 20 listopada 2013 r. został wykreślony ze składu zarządu spółki, a zatem w drugiej połowie 2014 r. nie mógł jej reprezentować.

Wątpliwości nie budzi także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte w tej sprawie, w kwestii zdublowania faktur za wykonanie tych samych usług. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej prawidłowo przyjęto, że skarżący dysponował dwiema umowami na ten sam zakres wykonania robót, tj. na wykonanie wykopu z odwozem urobku pod budowę pensjonatu - jedną z datą 2 lipca 2014 r., która znajdowała się w dokumentach dostarczonych organowi 25 sierpnia 2016 r. oraz drugą z datą 30 czerwca 2014 r., dostarczoną 4 października 2016 r. Dodatkowo skarżący dysponował również zdublowanymi fakturami na wykonanie tych samych usług budowlanych, tj. wykonania wykopu, odwiezienia urobku i zasypania wykopu dwie faktury od dwóch wystawców: z 2 lipca 2014 r. od L. oraz z 30 lipca 2014 r. od firmy G. . Z wyjaśnień R. G. wynikało, że wystawiona faktura obejmowała wykonanie wykopu, odwiezienie urobku i zasypanie wykopu, a zatem te same usługi, które rzekomo wykonała spółka L.. Podobnie sytuacja wyglądała z wylaniem posadzek w piwnicach. Skarżący dysponował wystawioną przez L. fakturą z dnia 21 sierpnia 2014 r., w której jako przedmiot wpisano m.in. wylanie posadzki w piwnicach oraz fakturą z dnia 29 sierpnia 2014 r. wystawioną przez firmę R. za wykonanie posadzek na poziomie "0". Z wyjaśnił A.D. wynika, że czynności wykonał w okresie 1-31 sierpnia 2014 r., a wylanie posadzek było wykonane przez niego w piwnicach i na poziomie parteru.

Należy zgodzić się w tym kontekście z oceną dokonaną przez Sąd I instancji, że twierdzenia pełnomocnika, iż faktury te dokumentują różne usługi budowlane, różnią się ilością faz składających się na daną usługę nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności kopii dziennika budowy, w którym zawarto jedynie proces przebiegu poszczególnych etapów budowy, jednakże nie wskazuje, że robót tych dokonała spółka L..

Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do - słusznego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wniosku, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie doszło do transakcji mających za przedmiot usługi budowlane.

Bez znaczenia w tym zakresie jest także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie stolarki okiennej bowiem w tym zakresie organ nie zakwestionował posiadanych przez skarżącego faktur VAT, tym samym nie mogło dojść w tym zakresie do naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się z kolei do kwestii zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podzielić należy ocenę Sądu I instancji, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Jak słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny, bowiem organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Prawidłowo też materiał ten został oceniony w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Poza tym, co ważne na gruncie niniejszej sprawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Oferowany przez stronę dowód musi być więc istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub jeśli nie ma on znaczenia dla rozstrzygnięcia.

W tym kontekście należy uznać za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, który podzielił ocenę organu, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka A. B. jak i wspólników spółki L.. Bowiem jak wynika z akta sprawy A. B., którego podpis widniał na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego, a także na umowach i protokołach odbioru, nie miał prawa do reprezentowania Spółki L. i wystawiania w jej imieniu faktur, gdyż w dniu 20 listopada 2013 r. został wykreślony w KRS ze składu zarządu spółki. Skoro świadek w roku 2014 r., nie mógł reprezentować Spółki, zatem zeznania świadka nie mają istotnej wartości dowodowej. Domagając się przesłuchania świadka strona powinna wskazać jego adres, a także okoliczności na które świadek ten miał być słuchany. W skardze kasacyjnej poza ogólnym stwierdzeniem, że świadek ten potencjalnie mógłby potwierdzić stanowisko skarżącego nie podaje się na jakie okoliczności świadek ten miał być słuchany. Ze skargi kasacyjnej nie wynika więc wpływ tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. trudno uznać za skuteczny. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie nieprzesłuchania wymienionych osób nie mogły więc zasługiwać na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej wskazano również na pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na przedstawienie całkowicie nowych argumentów, tj. odnośnie zdublowania faktur za wykonacie tych samych usług dopiero w decyzji organu II instancji czym naruszono zasadę dwuinstancyjności

W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Realizując w postępowaniu odwoławczym przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Jest to nawet jego obowiązkiem, determinowanym przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. Zatem organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko miał prawo przytoczyć nowe argumenty na jego potwierdzenie, natomiast Spółka miała prawo poddać rozstrzygnięcie organu II instancji sądowej kontroli, co też uczyniła.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe są również ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd I instancji w zakresie niedochowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary w obrocie gospodarczym. Zarówno organy, jak i WSA w Białymstoku wyczerpująco odniosły się do powyższej kwestii, wskazując w tej materii na szereg okoliczności, które niewątpliwie świadczą o braku należytej staranności skarżącej w kontaktach z rzekomym kontrahentem.

Wskazano, że skarżący w żaden sposób nie weryfikował spółki L., współpraca została nawiązana na polecenie inwestora, skarżący nie sprawdził, czy spółka ma możliwości wykonania zleconych jej usług (zasoby ludzkie i techniczne), nigdy nie był w siedzibie Spółki zaś jej rzekomego prezesa widział tylko raz, z zeznań skarżącego wynikało, że "nie oglądałem żadnych dokumentów tej firmy, przed podpisaniem umowy i potem", dopiero w późniejszym etapie postępowania posługiwał się niepełnym wypisem z KRS-u z pominięciem części sposobu reprezentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że żaden z przepisów ustawy VAT nie wymaga od sprzedawcy towaru sprawdzenia czy jego kontrahenci są wykazani w stosownych rejestrach.

W ocenie NSA, wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej jak i sam fakt zlecenie inwestycji na kwotę ponad 3.000 000 zł powinno skłonić skarżącego do dochowania należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta. Ryzyko związane z niedochowaniem staranności w tym zakresie obciąża podatnika, który musi ponosić konsekwencje swojego zachowania w tym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uwagi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzą, że skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w istocie powieleniem skargi złożonej do sądu I instancji, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy jako całkowicie chybione.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko sądu I instancji oceniające jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych wykonawców.

Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. CBOSA).

Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach.

Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.