{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 14:46\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 2493/12 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2013-03-21 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2012-08-16 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Ewa Radziszewska-Krupa /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \par 6560 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 IFSK 1340/13 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?ca S\u281?dzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), S\u281?dziowie S\u281?dzia WSA Bo\u380?ena Dzie\u322?ak, S\u281?dzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choi\u324?ska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Ministra Finans\u243?w z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug 1) uchyla zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?, 2) stwierdza, \u380?e uchylona interpretacja indywidualna nie mo\u380?e by\u263? wykonana w ca\u322?o\u347?ci, 3) zas\u261?dza od Ministra Finans\u243?w na rzecz G. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. kwot\u281? 457 z\u322? (s\u322?ownie: czterysta pi\u281?\u263?dziesi\u261?t siedem z\u322?otych) tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 I. Stan sprawy przedstawia si\u281? nast\u281?puj\u261?co: \par \par 1. G. sp. z o.o. z siedzib\u261? w W. (zwana dalej: "Sp\u243?\u322?k\u261?") we wniosku z 8 lutego 2012r. wyst\u261?pi\u322?a o pisemn\u261? interpretacj\u281? przepis\u243?w prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz\u261?cej podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (zwanego dalej "VAT"). \par \par Z opisu stanu faktycznego wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka \u347?wiadczy, na podstawie odr\u281?bnych um\u243?w, us\u322?ugi o charakterze reklamowym i promocyjnym na rzecz dw\u243?ch podmiot\u243?w z grupy kapita\u322?owej mi\u281?dzynarodowego koncernu farmaceutycznego G. (dalej zwani: "Zleceniodawcami"): 1) promocja bezpo\u347?rednia, po\u347?rednia produkt\u243?w leczniczych (szczeg\u243?\u322?owo przedstawi\u322?a zakres dzia\u322?a\u324? promocyjnych), 2) us\u322?ugi z zakresu: a) administracji, b) monitorowania i raportowania do Zleceniodawcy wszystkich zmian w istotnych kwestiach dotycz\u261?cych \u347?rodowiska rynkowego, maj\u261?cych wp\u322?yw na dzia\u322?alno\u347?\u263? rynkow\u261?, c) dystrybucji bezp\u322?atnych pr\u243?bek medycznych, d) wspierania negocjacji o charakterze biznesowym, pomocy przy przygotowaniu um\u243?w i zarz\u261?dzania wsp\u243?\u322?prac\u261? po zawarciu umowy, e) wspierania czynno\u347?ci sprzeda\u380?owych Zleceniodawcy na terytorium Polski, w tym poszukiwanie nowych mo\u380?liwo\u347?ci biznesowych, promowanie mo\u380?liwo\u347?ci nawi\u261?zywania nowej wsp\u243?\u322?pracy i poprawy wizerunku na terytorium Polski, f) podtrzymywania istniej\u261?cych relacji biznesowych na terytorium Polski; 3) public relations (PR), w celu promowania produkt\u243?w leczniczych wizerunku Zleceniodawcy. \par \par Sp\u243?\u322?ka w ramach us\u322?ug dokonuje na rzecz lekarzy i farmaceut\u243?w nieodp\u322?atnych wyda\u324? towar\u243?w (m.in. materia\u322?y reklamowe i promocyjne, nagrody, upominki i gad\u380?ety - lekarzom i osobom prowadz\u261?cym obr\u243?t produktami leczniczymi; artyku\u322?y spo\u380?ywcze serwowane podczas spotka\u324? promocyjnych, seminari\u243?w, konferencji i kongres\u243?w naukowych), w celu promowania produkt\u243?w leczniczych Zleceniodawcy, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 wrze\u347?nia 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381, zwana dalej: "u.P.f."). Towary te Sp\u243?\u322?ka nabywa i co do zasady odlicza VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentuj\u261?cych ich zakup (wyj\u261?tek us\u322?ugi hotelowe, gastronomiczne). \par \par Sp\u243?\u322?ka co miesi\u261?c wystawia Zleceniodawcy faktur\u281? na wynagrodzenie zwi\u261?zane z ww. us\u322?ugami. Okre\u347?lono je na podstawie koszt\u243?w bezpo\u347?rednich (zwi\u261?zanych bezpo\u347?rednio z produktami leczniczymi), po\u347?rednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy dzia\u322?\u243?w marketingowych Sp\u243?\u322?ki) oraz koszt\u243?w og\u243?lnych (rozdzielonych zgodnie z metodologi\u261? czasu pracy dzia\u322?\u243?w marketingowych Sp\u243?\u322?ki). Wszystkie trzy kategorie koszt\u243?w mog\u261? zawiera\u263?: wynagrodzenia, koszty wynajmu, media, koszty podr\u243?\u380?y, koszty utrzymania, ubezpieczenia, amortyzacji, inne koszty, itp. Do wyliczanych koszt\u243?w us\u322?ug doliczona jest mar\u380?a \u8211? z wy\u322?\u261?czeniem koszt\u243?w materia\u322?\u243?w drukowanych, us\u322?ug drukowania i kserowania, drukowania broszur, projekt\u243?w graficznych, gad\u380?et\u243?w i drobnych upomink\u243?w, zakupu nagr\u243?d w ramach konkurs\u243?w. \par \par Wynagrodzenie us\u322?ug PR b\u281?dzie wyliczane na podstawie rzeczywistych koszt\u243?w us\u322?ug, poniesionych przez Sp\u243?\u322?k\u281? wraz z mar\u380?\u261? na zasadach wy\u380?ej opisanych i uwzgl\u281?dnieniem ww. koszt\u243?w bezpo\u347?rednich, po\u347?rednich i og\u243?lnych Sp\u243?\u322?ki. \par \par Sp\u243?\u322?ka w zwi\u261?zku z tym zapyta\u322?a: czy w zwi\u261?zku z nieodp\u322?atnymi wydaniami towar\u243?w, realizowanymi w ramach \u347?wiadczenia kompleksowej us\u322?ugi marketingowej, o kt\u243?rej mowa w stanie faktycznym, jest zobowi\u261?zana, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu z 1 kwietnia 2011r., do opodatkowania VAT wyda\u324? ww. towar\u243?w, kt\u243?rych koszt zakupu jest wliczany do wynagrodzenia z tytu\u322?u \u347?wiadczenia kompleksowej us\u322?ugi marketingowej? \par \par Wed\u322?ug Sp\u243?\u322?ki z tre\u347?ci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, \u380?e jedna czynno\u347?\u263? mo\u380?e by\u263? uznana na potrzeby VAT, albo za dostaw\u281? towar\u243?w, albo za \u347?wiadczenie us\u322?ug. Decyduje ca\u322?okszta\u322?t czynno\u347?ci na rzecz Zleceniodawcy. \par \par Wydanie towar\u243?w na rzecz podmiot\u243?w trzecich nie jest samodzieln\u261? czynno\u347?ci\u261?, tylko sk\u322?adnikiem kompleksowej us\u322?ugi marketingowej. Sp\u243?\u322?ka zatem nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., wydaj\u261?c towar, lecz \u347?wiadczy us\u322?ugi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wydanie towaru w ramach us\u322?ugi marketingowej nie podlega VAT - jako dostawa towar\u243?w; opodatkowaniu VAT podlega bowiem \u347?wiadczenie us\u322?ug na rzecz kontrahenta Sp\u243?\u322?ki. \par \par Zdaniem Sp\u243?\u322?ki takie stanowisko zgodne jest z koncepcj\u261? \u347?wiadczenia z\u322?o\u380?onego wypracowan\u261? przez Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawach C-349/96 Card Protection, C-111/05 Aktiebolaget. Wynika z niej, \u380?e do stwierdzenia czy mamy do czynienia z us\u322?ug\u261? kompleksow\u261?, nale\u380?y okre\u347?li\u263? elementy charakterystyczne czynno\u347?ci rozpatrywanej i ustali\u263?, czy podatnik dostarcza klientowi kilku odr\u281?bnych \u347?wiadcze\u324? g\u322?\u243?wnych, czy te\u380? tylko jedno \u347?wiadczenie. Charakteru kompleksowego nie b\u281?dzie mie\u263? zestaw \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?rych po\u322?\u261?czenie mia\u322?oby charakter dzia\u322?ania sztucznego. \u346?wiadczenie z\u322?o\u380?one (kompleksowe) b\u281?dzie mie\u263? miejsce, gdy relacja poszczeg\u243?lnych \u347?wiadcze\u324? wykonywanych na rzecz jednego nabywcy b\u281?dzie mia\u322?a charakter \u347?wiadczenia podstawowego i \u347?wiadczenia pomocniczego, a zatem takich, kt\u243?re umo\u380?liwiaj\u261? skorzystanie (wzgl\u281?dnie lepsze skorzystanie) ze \u347?wiadczenia podstawowego lub s\u261? niezb\u281?dne do mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania z tego \u347?wiadczenia. Je\u380?eli jednak \u347?wiadczenia te mo\u380?na, bez popadania w sztuczno\u347?\u263?, rozdzieli\u263?, tak \u380?e nie zmieni to ich charakteru, ani warto\u347?ci z punktu widzenia nabywcy, w\u243?wczas \u347?wiadczenia takie powinny by\u263? traktowane jako dwa, niezale\u380?nie opodatkowane \u347?wiadczenia. \par \par Powy\u380?sze, wed\u322?ug Sp\u243?\u322?ki, wskazuje, \u380?e wydanie towar\u243?w (gad\u380?et\u243?w, upomink\u243?w i produkt\u243?w spo\u380?ywczych) nie jest odr\u281?bn\u261? czynno\u347?\u263? w stosunku do organizacji dzia\u322?ania marketingowego, z punktu widzenia kontrahenta Sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ry zleca \u347?wiadczenie kompleksowej us\u322?ugi marketingowej. Podobnie dzieje si\u281? z wydaniami towar\u243?w dokonywanymi w trakcie innych dzia\u322?a\u324? marketingowych. Wydania te s\u261? wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnikiem ww. us\u322?ugi, opodatkowanej VAT. Sp\u243?\u322?ka nie ma wi\u281?c obowi\u261?zku naliczania VAT nale\u380?nego od wydawanych upomink\u243?w, gad\u380?et\u243?w itp. w ramach wykonywania us\u322?ug marketingowych. \par \par W ocenie Sp\u243?\u322?ki opodatkowanie wyda\u324? towar\u243?w, gdy Sp\u243?\u322?ka opodatkowuje \u347?wiadczenie us\u322?ugi kompleksowej, stanowi niedopuszczalne z punktu widzenia konstrukcji VAT i zasad konstytucyjnych podw\u243?jne opodatkowanie (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08). O konieczno\u347?ci eliminacji podw\u243?jnego opodatkowania wspomina preambu\u322?a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347/1, zwana dalej: "Dyrektyw\u261? 112") i wyroki Trybuna\u322?u z: 3 pa\u378?dziernika 1984r. C-249/84, 27 czerwca 1989r. C-50/88. Stanowisko Sp\u243?\u322?ki znajduje tak\u380?e potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych. \par \par 2. Minister Finans\u243?w (zwany dalej tak\u380?e: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012r. uzna\u322? stanowisko Sp\u243?\u322?ki za nieprawid\u322?owe. \par \par W ocenie Ministra ww. czynno\u347?\u263? wydania nieodp\u322?atnie przez Sp\u243?\u322?k\u281? towar\u243?w w ramach us\u322?ugi marketingowej wype\u322?nia znamiona odp\u322?atnej dostawy towar\u243?w z art. 7 u.p.t.u., gdy\u380? nast\u281?puje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporz\u261?dzania wydawanymi towarami, kt\u243?re Sp\u243?\u322?ka uprzednio naby\u322?a we w\u322?asnym imieniu i na w\u322?asny rachunek. Sp\u243?\u322?ka ma wi\u281?c obowi\u261?zek naliczy\u263? VAT z tytu\u322?u wyda\u324? towar\u243?w w ramach \u347?wiadczenia us\u322?ugi marketingowej. Nieodp\u322?atno\u347?\u263? wydania nie oznacza, \u380?e czynno\u347?\u263? nie jest nieodp\u322?atna. Zleceniodawca p\u322?aci wynagrodzenie za \u347?wiadczon\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? us\u322?ug\u281? marketingow\u261?, kt\u243?re obejmuje koszty nabycia nagr\u243?d. Zap\u322?aty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmuj\u261?ca si\u281? obrotem produktami leczniczymi, lecz Zleceniodawca. Wydanie towar\u243?w - jako odp\u322?atna dostawa towar\u243?w, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. \par \par Minister - odnosz\u261?c si\u281? stanowiska Sp\u243?\u322?ki, \u380?e wydanie towar\u243?w nie stanowi samodzielnej czynno\u347?ci, tylko jest sk\u322?adnikiem kompleksowej us\u322?ugi - wskaza\u322?, \u380?e analogiczny problem, by\u322? przedmiotem rozwa\u380?a\u324? TSUE w wyroku z 7 pa\u378?dziernika 2010r. w sprawach po\u322?\u261?czonych C-55/09 Commissioners for Her Majesty\u8217?s Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. TSUE stwierdzi\u322?, \u380?e aby ustali\u263?, czy czynno\u347?\u263? polegaj\u261?ca na dostarczaniu prezent\u243?w lojalno\u347?ciowych podlega VAT, nale\u380?y ustali\u263?, czy na mocy art. 2 ust. 1 Sz\u243?stej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Pa\u324?stw Cz\u322?onkowskich w odniesieniu do podatk\u243?w obrotowych - wsp\u243?lny system podatku od warto\u347?ci dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977r. nr 145/1, zwana dalej: "VI Dyrektyw\u261?"), czynno\u347?\u263? ta stanowi dostaw\u281? towar\u243?w lub \u347?wiadczenie us\u322?ug dokonywane odp\u322?atnie na terytorium kraju przez podatnika dzia\u322?aj\u261?cego w takim charakterze. TSUE podni\u243?s\u322? te\u380?, \u380?e p\u322?atno\u347?ci dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarz\u261?dzaj\u261?cego, kt\u243?ry dostarcza klientom prezenty lojalno\u347?ciowe nale\u380?y uzna\u263? w cz\u281?\u347?ci za wynagrodzenie p\u322?acone przez osob\u281? trzeci\u261? za dostaw\u281? towar\u243?w klientom, a w cz\u281?\u347?ci za wynagrodzenie za us\u322?ugi \u347?wiadczone przez zarz\u261?dzaj\u261?cego. \par \par Zdaniem Ministra wynagrodzenie wyp\u322?acone Sp\u243?\u322?ce przez Zleceniodawc\u243?w obejmuje dwa elementy: za wykonanie us\u322?ugi marketingowej i za dostaw\u281? towar\u243?w na rzecz podmiot\u243?w trzecich. Minister, odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, wskaza\u322?, \u380?e \u347?wiadczenia pomocnicze podlegaj\u261? opodatkowaniu VAT (w tym stawka), tak jak \u347?wiadczenie g\u322?\u243?wne (wyroki C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-111/05 Aktiebolaget NN). Wed\u322?ug Ministra us\u322?uga \u347?wiadczona przez Sp\u243?\u322?k\u281? jest kompleksowa - obejmuje r\u243?\u380?ne elementy. Jednak, skoro Sp\u243?\u322?ka w fakturze wskazuje cen\u281? towar\u243?w wydanych klientom, w tej cz\u281?\u347?ci wynagrodzenie Sp\u243?\u322?ki b\u281?dzie stanowi\u263? p\u322?atno\u347?\u263? za wydane klientom towary i wyroki TSUE wskazane przez Sp\u243?\u322?k\u281? nie maj\u261? wp\u322?ywy na interpretacj\u281?, szczeg\u243?lnie, gdy TSUE wyda\u322? wyrok C-55/09. \par \par Minister nie zgodzi\u322? si\u281? ze Sp\u243?\u322?k\u261?, \u380?e dochodzi do podw\u243?jnego opodatkowania wyda\u324? towar\u243?w, skoro wynagrodzenie wyp\u322?acone Sp\u243?\u322?ce obejmuje 2 elementy \u8211? w tym za dostaw\u281? towar\u243?w. Opodatkowaniu VAT \u8211? jako dostawa towar\u243?w podlega tylko cz\u281?\u347?\u263? wynagrodzenia za przekazane towary. Pozosta\u322?a cz\u281?\u347?\u263? wynagrodzenia jest odr\u281?bnie traktowana \u8211? za \u347?wiadczenie us\u322?ug. Powo\u322?ane wi\u281?c przez Sp\u243?\u322?k\u281? wyroki Trybuna\u322? z 27 czerwca 1989r. C-50/88 i z 3 pa\u378?dziernika 1984r. C-249/84 oraz WSA w Warszawie z 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08, w kt\u243?rych om\u243?wiono kwesti\u281? zakazu podw\u243?jnego opodatkowania, nie wp\u322?ywaj\u261? na rozstrzygni\u281?cie. \par \par 3. Minister Finans\u243?w, w odpowiedzi z 12 czerwca 2012r. na wezwanie do usuni\u281?cia naruszenia prawa, skierowane przez Sp\u243?\u322?k\u281? 9 maja 2012r., stwierdzi\u322? brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. \par \par 4. W skardze do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o uchylenie ww. interpretacji, ze wzgl\u281?du na naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zwi\u261?zku z art. 14c \u167? 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: "O.p.") przez przyj\u281?cie jako uzasadnienie prawne wyroku, kt\u243?ry istotnie r\u243?\u380?ni si\u281? do stanu faktycznego wniosku, co doprowadzi\u322?o do przyj\u281?cia, \u380?e Sp\u243?\u322?ka, \u347?wiadcz\u261?c kompleksow\u261? us\u322?ug\u281? marketingow\u261?, dokonuje jednocze\u347?nie odp\u322?atnej dostawy towar\u243?w, 2) art. 14c \u167? 2 O.p. - przez brak jednoznacznego wskazania, co do sposobu zastosowania interpretacji (interpretacj\u281? mo\u380?na zrozumie\u263? dwojako: a) konieczno\u347?\u263? opodatkowania warto\u347?ci przekazanych towar\u243?w, wliczonej do warto\u347?ci us\u322?ugi i opodatkowa\u263? warto\u347?\u263? przekazanych towar\u243?w \u8211? co narusza zakaz podw\u243?jnego opodatkowania, o kt\u243?rym mowa w wyrokach Trybuna\u322?u z 3 pa\u378?dziernika 1985r. 249/84 Venceclas Profant i z 27 czerwca 1989 50/88 Heinz Kuhne oraz w wyroku WSA we Wroc\u322?awiu z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1419/10, b) wlicza\u263? warto\u347?\u263? przekazanych towar\u243?w do us\u322?ugi i opodatkowa\u263? warto\u347?\u263? przekazywanych towar\u243?w, 3) art. 121 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 14h O.p. - przez brak ustosunkowania si\u281? do tez z interpretacjach indywidualnych wskazanych przez Sp\u243?\u322?k\u281?. \par \par Zdaniem Sp\u243?\u322?ki niezasadne by\u322?o powo\u322?anie przez Ministra wyroku TSUE, odnosz\u261?cy si\u281? do programu lojalno\u347?ciowego, gdy tego typu us\u322?ug Sp\u243?\u322?ka nie \u347?wiadczy, a z art. 53 ust. 2 i art. 58 u.P.f. wynikaj\u261? zakazy: reklamowania produkt\u243?w leczniczych przez oferowanie i obiecywanie jakichkolwiek korzy\u347?ci w zamian za nabycie produktu leczniczego lub dostarczenia dowod\u243?w, \u380?e dosz\u322?o do jego nabycia; wr\u281?czanie, oferowanie i obiecywanie korzy\u347?ci materialnych, prezent\u243?w i r\u243?\u380?nych u\u322?atwie\u324?, nagr\u243?d, wycieczek oraz organizowanie i finansowanie spotka\u324? promocyjnych produkt\u243?w leczniczych, podczas kt\u243?rych przejawy go\u347?cinno\u347?ci wykraczaj\u261? poza g\u322?\u243?wny cel tego spotkania (z zastrze\u380?eniem art. 58 ust. 3 u.P.f., kt\u243?ry dopuszcza m.in. przekazywanie przedmiot\u243?w o warto\u347?ci materialnej nieprzekraczaj\u261?cej 100 z\u322?otych, zwi\u261?zanych z praktyk\u261? medyczn\u261? lub farmaceutyczn\u261?, opatrzonych znakiem reklamuj\u261?cym dan\u261? firm\u281? lub produkt leczniczy). \par \par Sp\u243?\u322?ka wyja\u347?ni\u322?a te\u380?, \u380?e ww. wyrok stoi w sprzeczno\u347?ci z koncepcj\u261? \u347?wiadczenia z\u322?o\u380?onego wypracowan\u261? przez TSUE w wyrokach C-349/96, C-111/05), do kt\u243?rej nawi\u261?za\u322? NSA w uchwale z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10. Sensem ekonomicznym us\u322?ugi Sp\u243?\u322?ki jest promocja Zleceniodawcy i/lub jego produkt\u243?w, nie wzbogacanie przez wydanie towar\u243?w podmiot\u243?w uprawnionych do wystawiania recept Mo\u380?liwo\u347?\u263? identyfikacji element\u243?w kalkulacyjnych wynagrodzenia nie mo\u380?e \u347?wiadczy\u263? o tym, czy dane \u347?wiadczenie ma z\u322?o\u380?ony charakter, czy nie. Decyduj\u261?ce s\u261? kryteria sformu\u322?owane przez TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04 oraz C-111/05 \u8211? ca\u322?o\u347?\u263? ekonomiczna, w sk\u322?ad kt\u243?rej wchodzi \u347?wiadczenie g\u322?\u243?wne i \u347?wiadczenia pomocnicze. \par \par Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a te\u380?, \u380?e wykonywane przez ni\u261? us\u322?ugi, w \u347?wietle wyrok\u243?w TSUE (C-68/92, C-73/92 oraz C-69/92), stanowi\u261? us\u322?ugi reklamowe, do zakresu kt\u243?rych opr\u243?cz dzia\u322?a\u324? tradycyjnie uwa\u380?anych za promocj\u281? czy reklam\u281?, nale\u380?y kwalifikowa\u263? tak\u380?e inne czynno\u347?ci i zdarzenia, nawet je\u347?li samodzielnie nie zawiera\u322?yby tre\u347?ci reklamowych, ale podj\u281?te s\u261? w celu lub w zwi\u261?zku z kampani\u261? reklamow\u261? lub informacyjn\u261?. Decyduj\u261?cy wed\u322?ug TSUE charakter przy kwalifikowaniu us\u322?ug powinien mie\u263? zwi\u261?zek ich zam\u243?wienia z reklam\u261?. Do uznania czynno\u347?ci za us\u322?ug\u281? reklamow\u261? wystarczaj\u261?ce jest by wi\u261?za\u322?a si\u281? z rozpowszechnianiem w\u347?r\u243?d odbiorc\u243?w informacji o istnieniu firmy i jako\u347?ci oferowanych produkt\u243?w lub us\u322?ug w celu zwi\u281?kszenia ich sprzeda\u380?y. Zasada ta odnosi si\u281? do ka\u380?dej czynno\u347?ci, kt\u243?ra przyczynia si\u281? do rozpowszechniania tych informacji. Sp\u243?\u322?ka \u347?wiadczy wi\u281?c us\u322?ug\u281? kompleksow\u261? marketingow\u261?. \par \par 5. Minister Finans\u243?w w odpowiedzi na skarg\u281? wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c stanowisko wyra\u380?one w zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej. \par \par 6. Sp\u243?\u322?ka w pi\u347?mie procesowym z 23 stycznia 2013r. wskaza\u322?a, \u380?e jej stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach: WSA w: Krakowie z 16 pa\u378?dziernika 2012r. sygn. akt I SA/Kr 479/12, Poznaniu z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 679/12, w Gliwicach z 8 pa\u378?dziernika 2012 r. sygn. akt III SA/GI 976/12. \par \par II. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje. \par \par 1. Skarga jest uzasadniona, z uwagi na naruszenie przepis\u243?w prawa procesowego wymienionych w skardze. \par \par 2. Istota sporu w sprawie sprowadza\u322?a si\u281? do rozstrzygni\u281?cia czy wydanie przez wnioskodawc\u281? towar\u243?w, realizowane w ramach kompleksowej us\u322?ugi marketingowej, podlega odr\u281?bnemu od tej us\u322?ugi opodatkowaniu VAT. \par \par W ocenie skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki opodatkowaniu b\u281?dzie podlega\u322?a kompleksowa us\u322?uga marketingowa, \u347?wiadczona na rzecz Zleceniodawc\u243?w, od kt\u243?rych w ramach odr\u281?bnych um\u243?w, skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka otrzyma wynagrodzenie. Wszystkie za\u347? czynno\u347?ci wykonywane w ramach tej us\u322?ugi, w\u322?\u261?cznie z przekazaniem towar\u243?w na rzecz uczestnik\u243?w akcji marketingowej nie b\u281?d\u261? podlega\u322?y odr\u281?bnemu opodatkowaniu. Sp\u243?\u322?ka powo\u322?a\u322?a si\u281? zar\u243?wno na orzecznictwo TSUE, s\u261?d\u243?w administracyjnych i organ\u243?w podatkowych. \par \par Minister Finans\u243?w, neguj\u261?c stanowisko Sp\u243?\u322?ki, odwo\u322?a\u322? si\u281? do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE stwierdzi\u322?, \u380?e czynno\u347?\u263? wydania nieodp\u322?atnie przez Sp\u243?\u322?k\u281? towar\u243?w w ramach us\u322?ugi marketingowej wype\u322?nia znamiona odp\u322?atnej dostawy towar\u243?w z art. 7 u.p.t.u., gdy\u380? nast\u281?puje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporz\u261?dzania wydawanymi towarami, kt\u243?re Sp\u243?\u322?ka uprzednio naby\u322?a we w\u322?asnym imieniu i na w\u322?asny rachunek. Sp\u243?\u322?ka ma wi\u281?c obowi\u261?zek naliczy\u263? VAT z tytu\u322?u wyda\u324? towar\u243?w w ramach \u347?wiadczenia us\u322?ugi marketingowej. Nieodp\u322?atno\u347?\u263? wydania nie oznacza, \u380?e czynno\u347?\u263? nie jest nieodp\u322?atna. Zleceniodawca p\u322?aci wynagrodzenie za \u347?wiadczon\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? us\u322?ug\u281? marketingow\u261?, kt\u243?re obejmuje koszty nabycia nagr\u243?d. Zap\u322?aty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmuj\u261?ca si\u281? obrotem produktami leczniczymi, lecz Zleceniodawca. Wydanie towar\u243?w - jako odp\u322?atna dostawa towar\u243?w, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. \par \par 3. Zdaniem S\u261?du podstawow\u261? wadliwo\u347?ci\u261? zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej by\u322?o nienale\u380?yte odniesienie si\u281? przez Ministra Finans\u243?w do stanowiska Sp\u243?\u322?ki zaprezentowanego przez ni\u261? we wniosku o udzielenie interpretacji \u8211? w zakresie charakteru us\u322?ugi marketingowej, nie rozwa\u380?anie okoliczno\u347?ci faktycznych sprawy, jak r\u243?wnie\u380? brak zaj\u281?cia jakiegokolwiek stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na kt\u243?re powo\u322?a\u322?a si\u281? skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka. \par \par Przepis art. 14c \u167? 1 O.p. stanowi natomiast, \u380?e interpretacja indywidualna zawiera ocen\u281? stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mo\u380?na odst\u261?pi\u263? od uzasadnienia prawnego, je\u380?eli stanowisko wnioskodawcy jest prawid\u322?owe w pe\u322?nym zakresie. Przepis art. 14 \u167? 2 O.p. stanowi natomiast, \u380?e w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawid\u322?owego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. \par \par W orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych w odniesieniu do ww. przepisu prezentowany jest pogl\u261?d, \u380?e organ podatkowy, wydaj\u261?cy interpretacj\u281? indywidualn\u261? ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego \u347?ci\u347?le okre\u347?lonej sprawie (interpretacji), przy uwzgl\u281?dnieniu okoliczno\u347?ci faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie og\u243?lnej dotycz\u261?cej stosowania prawa podatkowego. Pisemna interpretacja indywidualna przepis\u243?w prawa podatkowego w swoim uzasadnieniu prawnym nie mo\u380?e ogranicza\u263? si\u281? do zacytowania maj\u261?cych zastosowanie w sprawie przepis\u243?w, bez ich szczeg\u243?\u322?owej, odnosz\u261?cej si\u281? do okoliczno\u347?ci sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wyk\u322?adni, prowadz\u261?cej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, b\u261?d\u378? te\u380? ograniczenia si\u281? do przytoczenia stanowiska wyra\u380?onego w innej chocia\u380? bardzo podobnej sprawie przez s\u261?d administracyjny b\u261?d\u378? TSUE (por. wyroki Wojew\u243?dzkich S\u261?d\u243?w Administracyjnych w: Poznaniu z 15 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 951/10 i z 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Po 679/12; WSA w Bydgoszczy z 22 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 672/11, WSA w Krakowie z 8 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 963/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). \par \par 3.1. S\u261?d stwierdza, \u380?e Minister Finans\u243?w, prezentuj\u261?c w zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej swoje stanowisko, odwo\u322?a\u322? si\u281? do orzecznictwa TSUE, aczkolwiek racj\u281? nale\u380?y przyzna\u263? stronie skar\u380?\u261?cej, \u380?e wyrok na podstawie, kt\u243?rego Minister wyrazi\u322? odmienne od Skar\u380?\u261?cej stanowisko, zapad\u322? w innym stanie faktycznym. \par \par S\u261?d nie kwestionuje, \u380?e organ interpretuj\u261?cy przepisy prawa ma obowi\u261?zek uwzgl\u281?dnia\u263? orzecznictwo TSUE, gdy\u380? wynika to wprost z art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 4 TWE). S\u261?d stwierdza jednak, \u380?e Minister Finans\u243?w, dokonuj\u261?c wyk\u322?adni przepis\u243?w u.p.t.u., z uwzgl\u281?dnieniem orzecznictwa Trybuna\u322?u, ma te\u380? bra\u263? pod uwag\u281? stan faktyczny, kt\u243?ry by\u322? podstaw\u261? do zastosowania prawa przez Trybuna\u322? oraz stan faktyczny, kt\u243?ry zosta\u322? opisany przez skar\u380?\u261?c\u261? Sp\u243?\u322?k\u281? we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W\u243?wczas mo\u380?na ustrzec si\u281? wadliwo\u347?ci polegaj\u261?cych na dokonania abstrakcyjnej interpretacji. \par \par 3.2. Minister Finans\u243?w nie powinien te\u380? pomija\u263? orzecze\u324? TSUE, kt\u243?re zdaniem skar\u380?\u261?cej powinny by\u263? wzi\u281?te pod rozwag\u281?, tym bardziej, \u380?e skar\u380?\u261?ca argumentacj\u281? w nich zawart\u261? traktuje, jako w\u322?asn\u261?. Wynika to z tre\u347?ci ww. art. 14c O.p., jak r\u243?wnie\u380? z zasady zaufania do organ\u243?w podatkowych, o kt\u243?rej mowa w art. 121 \u167? 1 O.p. w zwi\u261?zku z art. 14h O.p. \par \par W opinii S\u261?du konstrukcja uzasadnienia zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej, sprowadzaj\u261?ca si\u281? do jednozdaniowego stwierdzenia, \u380?e powo\u322?ane przez wnioskodawc\u281? orzeczenia Trybuna\u322?u, w \u347?wietle wyroku TSUE w sprawie C-55/09, pozostaj\u261? bez wp\u322?ywu na rozstrzygni\u281?cie - nie spe\u322?nia wymogu z art. 14c \u167? 1 i \u167? 2 O.p., w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1 i w zwi\u261?zku z art. 14h O.p. \par \par Sprzeczne z tre\u347?ci\u261? ww. przepis\u243?w jest r\u243?wnie\u380? nie odniesienie si\u281? do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finans\u243?w w innych interpretacjach indywidualnych, kt\u243?re zdaniem strony skar\u380?\u261?cej potwierdzaj\u261? prawid\u322?owo\u347?\u263? zaj\u281?tego przez Sp\u243?\u322?k\u281? stanowiska. \par \par 3.3. Zdaniem S\u261?du niejednoznaczne i budz\u261?ce w\u261?tpliwo\u347?ci by\u322?o ponadto uznanie przez Ministra Finans\u243?w, \u380?e us\u322?uga marketingowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ma charakter kompleksowy, a mimo to, Sp\u243?\u322?ka ma obowi\u261?zek naliczy\u263? VAT z tytu\u322?u wyda\u324? towar\u243?w w ramach \u347?wiadczenia us\u322?ugi marketingowej. Minister stwierdzi\u322? te\u380?, \u380?e nieodp\u322?atno\u347?\u263? wydania nie oznacza, \u380?e czynno\u347?\u263? nie jest nieodp\u322?atna. Zleceniodawca p\u322?aci wynagrodzenie za \u347?wiadczon\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? us\u322?ug\u281? marketingow\u261?, kt\u243?re obejmuje koszty nabycia nagr\u243?d. Zap\u322?aty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmuj\u261?ca si\u281? obrotem produktami leczniczymi, lecz Zleceniodawca. Wydanie towar\u243?w - jako odp\u322?atna dostawa towar\u243?w, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. \par \par Na tej podstawie trudno stwierdzi\u263?, w jaki spos\u243?b ma post\u281?powa\u263? Sp\u243?\u322?ka, czy ju\u380? raz opodatkowane w wynagrodzeniu za \u347?wiadczone us\u322?ugi marketingowe nieodp\u322?atne przekazania towar\u243?w ponownie opodatkowa\u263?, czy te\u380? wlicza\u263? warto\u347?\u263? przekazanych towar\u243?w do us\u322?ugi i opodatkowa\u263? je VAT jako us\u322?ug\u281? kompleksow\u261?. W\u261?tpliwo\u347?ci te powoduj\u261?, \u380?e nale\u380?a\u322?o uzna\u263?, \u380?e Minister Finans\u243?w w istocie nie przeprowadzi\u322? w\u322?asnej oceny prawnej stanowiska skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki. Przyjmuj\u261?c za wystarczaj\u261?ce dla oceny prawnej stanowiska Sp\u243?\u322?ki tezy wynikaj\u261?ce z orzecze\u324? TSUE, organ nie odni\u243?s\u322? si\u281? do kwestii kluczowej wynikaj\u261?cej z tre\u347?ci wniosku, a mianowicie, \u380?e nieodp\u322?atne przekazanie nagr\u243?d b\u281?dzie nast\u281?powa\u322?o w wykonaniu kompleksowej us\u322?ugi marketingowej i jest nierozerwalnie zwi\u261?zane ze \u347?wiadczon\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz kontrahenta us\u322?ug\u261? marketingow\u261?. \par \par W kontek\u347?cie powy\u380?szego dokonana przez organ ocena stanowiska skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki jedynie przez pryzmat powo\u322?anych orzecze\u324? TSUE jest niewystarczaj\u261?ca. \par \par 4. S\u261?d stwierdza ponadto, \u380?e podziela pogl\u261?d wyra\u380?ony w orzecznictwie Trybuna\u322?u, jak r\u243?wnie\u380? polskich s\u261?d\u243?w administracyjnych, zgodnie z kt\u243?rym \u347?wiadczenie z\u322?o\u380?one (kompleksowe) b\u281?dzie mie\u263? miejsce w\u243?wczas, gdy relacja poszczeg\u243?lnych czynno\u347?ci (\u347?wiadcze\u324?) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy b\u281?dzie mia\u322?a charakter \u347?wiadczenia podstawowego i \u347?wiadczenia pomocniczego (lub \u347?wiadcze\u324? pomocniczych), a zatem takich, kt\u243?re umo\u380?liwiaj\u261? skorzystanie (wzgl\u281?dnie lepsze skorzystanie) ze \u347?wiadczenia podstawowego (lub s\u261? niezb\u281?dne dla mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania ze \u347?wiadczenia podstawowego). Je\u380?eli jednak \u347?wiadczenia te mo\u380?na, bez popadania w sztuczno\u347?\u263?, rozdzieli\u263?, tak \u380?e nie zmieni to ich charakteru ani warto\u347?ci z punktu widzenia nabywcy - w\u243?wczas \u347?wiadczenia takie powinny by\u263? raczej traktowane jako dwa niezale\u380?nie opodatkowane \u347?wiadczenia. \par \par W ocenie S\u261?du na akceptacj\u281? zas\u322?uguje zatem stanowisko skar\u380?\u261?cej Sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ra zwr\u243?ci\u322?a uwag\u281?, na wypracowan\u261? w orzecznictwie koncepcj\u281? tzw. "\u347?wiadcze\u324? z\u322?o\u380?onych", "kompleksowych us\u322?ug", zgodnie z kt\u243?r\u261?, je\u380?eli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwa\u324? nabywcy, dane \u347?wiadczenie ma charakter kompleksowy (z\u322?o\u380?ony z kilku lub wi\u281?cej r\u243?\u380?nych czynno\u347?ci, kt\u243?re \u322?\u261?cznie sk\u322?adaj\u261? si\u281? na jedn\u261? ca\u322?o\u347?\u263?), w\u243?wczas do cel\u243?w opodatkowania VAT nie nale\u380?y sztucznie rozdziela\u263? poszczeg\u243?lnych czynno\u347?ci. Prawid\u322?owe by\u322?o r\u243?wnie\u380? odwo\u322?anie si\u281? przez skar\u380?\u261?c\u261? Sp\u243?\u322?k\u281? do wyrok\u243?w TSUE w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W orzeczeniach tych Trybuna\u322? stan\u261?\u322? na stanowisku, \u380?e je\u380?eli poszczeg\u243?lne czynno\u347?ci \u347?wiadczone przez dany podmiot wchodz\u261? w sk\u322?ad jednej z\u322?o\u380?onej us\u322?ugi, to czynno\u347?ci tych na potrzeby opodatkowania VAT nie nale\u380?y rozdziela\u263?, lecz opodatkowaniu powinna podlega\u263? w\u322?a\u347?nie ta kompleksowa (z\u322?o\u380?ona) us\u322?uga jako ca\u322?o\u347?\u263?. \par \par Wskaz\u243?wki, kiedy okre\u347?lone us\u322?ugi z\u322?o\u380?one nale\u380?y traktowa\u263? jako us\u322?ug\u281? kompleksow\u261?, a kiedy jako odr\u281?bne us\u322?ugi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikaj\u261? z ww. orzecze\u324?. \par \par TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), odnosz\u261?c si\u281? do art. 2(1) VI Dyrektywy, uzna\u322?, i\u380? z przepisu tego wynika, po pierwsze, \u380?e ka\u380?de \u347?wiadczenie us\u322?ug powinno by\u263?, co do zasady, traktowane jako \u347?wiadczenie odr\u281?bne i niezale\u380?ne, po drugie za\u347?, i\u380? \u347?wiadczenie sk\u322?adaj\u261?ce si\u281? z jednolitej us\u322?ugi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno by\u263? w sztuczny spos\u243?b dzielone, gdy\u380? to mog\u322?oby spowodowa\u263? naruszenie ca\u322?ego systemu opodatkowania. Podkre\u347?li\u322? ponadto, i\u380?: "\u347?wiadczenie jednolitej us\u322?ugi ma miejsce w szczeg\u243?lno\u347?ci w przypadkach, gdy jeden lub wi\u281?cej element\u243?w mo\u380?e by\u263? uznany za tworz\u261?cy \u347?wiadczenie (us\u322?ug\u281?) g\u322?\u243?wne podczas, gdy jeden lub wi\u281?cej element\u243?w mog\u261? by\u263? uznane za \u347?wiadczenia (us\u322?ugi) dodatkowe, do kt\u243?rych stosuje si\u281? te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku \u347?wiadczenia (us\u322?ugi) g\u322?\u243?wnego. Us\u322?uga musi by\u263? uznana za dodatkow\u261? w stosunku do us\u322?ugi g\u322?\u243?wnej, je\u380?eli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale \u347?rodek lepszego wykorzystania dostarczonej us\u322?ugi g\u322?\u243?wnej (tak w wyroku w po\u322?\u261?czonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - Madgett i Baldwin). W wyroku tym Trybuna\u322? zauwa\u380?y\u322? tak\u380?e, \u380?e dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolit\u261? us\u322?ug\u261?, czy te\u380? z r\u243?\u380?nymi us\u322?ugami, fakt ustalenia jednej ceny za \u347?wiadczenie (\u347?wiadczenia) nie ma znaczenia decyduj\u261?cego, mo\u380?e jedynie sugerowa\u263?, i\u380? w rzeczywisto\u347?ci mamy do czynienia z jednolit\u261? us\u322?ug\u261?. Jednak\u380?e, je\u380?eli okoliczno\u347?ci wskazuj\u261? na to, \u380?e nabywca mia\u322? zamiar naby\u263? nie tyle jednolit\u261?, kompleksow\u261? us\u322?ug\u281?, ile dwie r\u243?\u380?ne us\u322?ugi, w\u243?wczas cen\u281? nale\u380?y stosownie, proporcjonalnie rozdzieli\u263? i ka\u380?dej us\u322?udze przypisa\u263? stosown\u261? dla niej cz\u281?\u347?\u263?. \par \par 5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finans\u243?w wyeliminuje wskazane przez S\u261?d naruszenia prawa oraz uwzgl\u281?dni wyk\u322?adni\u281? zaprezentowan\u261? przez S\u261?d w odniesieniu do us\u322?ug kompleksowych. \par \par 6. S\u261?d, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 \u167? 1 P.p.s.a. S\u261?d uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261? w cz\u281?\u347?ci obj\u281?tej skarg\u261? (punkt pierwszy sentencji). \par \par Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu okre\u347?lono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). \par \par O zwrocie koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego stronie S\u261?d postanowi\u322? na mocy art. 200, art. 205 \u167? 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z \u167? 2 ust. 2 rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynno\u347?ci doradcy podatkowego w post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi oraz szczeg\u243?\u322?owych zasad ponoszenia koszt\u243?w pomocy prawnej udzielonej przez doradc\u281? podatkowego z urz\u281?du (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skar\u380?\u261?ca by\u322?a reprezentowana przez doradc\u281? podatkowego, a wpis by\u322? wpisem sta\u322?ym (punkt trzeci sentencji). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}