III SA/Wa 2493/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-03-21	
Data wpływu	2012-08-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	IFSK 1340/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 8 lutego 2012r. wystąpiła o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT").

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy, na podstawie odrębnych umów, usługi o charakterze reklamowym i promocyjnym na rzecz dwóch podmiotów z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G. (dalej zwani: "Zleceniodawcami"): 1) promocja bezpośrednia, pośrednia produktów leczniczych (szczegółowo przedstawiła zakres działań promocyjnych), 2) usługi z zakresu: a) administracji, b) monitorowania i raportowania do Zleceniodawcy wszystkich zmian w istotnych kwestiach dotyczących środowiska rynkowego, mających wpływ na działalność rynkową, c) dystrybucji bezpłatnych próbek medycznych, d) wspierania negocjacji o charakterze biznesowym, pomocy przy przygotowaniu umów i zarządzania współpracą po zawarciu umowy, e) wspierania czynności sprzedażowych Zleceniodawcy na terytorium Polski, w tym poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, promowanie możliwości nawiązywania nowej współpracy i poprawy wizerunku na terytorium Polski, f) podtrzymywania istniejących relacji biznesowych na terytorium Polski; 3) public relations (PR), w celu promowania produktów leczniczych wizerunku Zleceniodawcy.

Spółka w ramach usług dokonuje na rzecz lekarzy i farmaceutów nieodpłatnych wydań towarów (m.in. materiały reklamowe i promocyjne, nagrody, upominki i gadżety - lekarzom i osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi; artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych, seminariów, konferencji i kongresów naukowych), w celu promowania produktów leczniczych Zleceniodawcy, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1381, zwana dalej: "u.P.f."). Towary te Spółka nabywa i co do zasady odlicza VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących ich zakup (wyjątek usługi hotelowe, gastronomiczne).

Spółka co miesiąc wystawia Zleceniodawcy fakturę na wynagrodzenie związane z ww. usługami. Określono je na podstawie kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych Spółki) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych Spółki). Wszystkie trzy kategorie kosztów mogą zawierać: wynagrodzenia, koszty wynajmu, media, koszty podróży, koszty utrzymania, ubezpieczenia, amortyzacji, inne koszty, itp. Do wyliczanych kosztów usług doliczona jest marża – z wyłączeniem kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania, drukowania broszur, projektów graficznych, gadżetów i drobnych upominków, zakupu nagród w ramach konkursów.

Wynagrodzenie usług PR będzie wyliczane na podstawie rzeczywistych kosztów usług, poniesionych przez Spółkę wraz z marżą na zasadach wyżej opisanych i uwzględnieniem ww. kosztów bezpośrednich, pośrednich i ogólnych Spółki.

Spółka w związku z tym zapytała: czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, o której mowa w stanie faktycznym, jest zobowiązana, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu z 1 kwietnia 2011r., do opodatkowania VAT wydań ww. towarów, których koszt zakupu jest wliczany do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej?

Według Spółki z treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że jedna czynność może być uznana na potrzeby VAT, albo za dostawę towarów, albo za świadczenie usług. Decyduje całokształt czynności na rzecz Zleceniodawcy.

Wydanie towarów na rzecz podmiotów trzecich nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej. Spółka zatem nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u., wydając towar, lecz świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wydanie towaru w ramach usługi marketingowej nie podlega VAT - jako dostawa towarów; opodatkowaniu VAT podlega bowiem świadczenie usług na rzecz kontrahenta Spółki.

Zdaniem Spółki takie stanowisko zgodne jest z koncepcją świadczenia złożonego wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawach C-349/96 Card Protection, C-111/05 Aktiebolaget. Wynika z niej, że do stwierdzenia czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne czynności rozpatrywanej i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Charakteru kompleksowego nie będzie mieć zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne do możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa, niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe, według Spółki, wskazuje, że wydanie towarów (gadżetów, upominków i produktów spożywczych) nie jest odrębną czynność w stosunku do organizacji działania marketingowego, z punktu widzenia kontrahenta Spółki, który zleca świadczenie kompleksowej usługi marketingowej. Podobnie dzieje się z wydaniami towarów dokonywanymi w trakcie innych działań marketingowych. Wydania te są wyłącznie składnikiem ww. usługi, opodatkowanej VAT. Spółka nie ma więc obowiązku naliczania VAT należnego od wydawanych upominków, gadżetów itp. w ramach wykonywania usług marketingowych.

W ocenie Spółki opodatkowanie wydań towarów, gdy Spółka opodatkowuje świadczenie usługi kompleksowej, stanowi niedopuszczalne z punktu widzenia konstrukcji VAT i zasad konstytucyjnych podwójne opodatkowanie (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08). O konieczności eliminacji podwójnego opodatkowania wspomina preambuła Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347/1, zwana dalej: "Dyrektywą 112") i wyroki Trybunału z: 3 października 1984r. C-249/84, 27 czerwca 1989r. C-50/88. Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra ww. czynność wydania nieodpłatnie przez Spółkę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 u.p.t.u., gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które Spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka ma więc obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi, lecz Zleceniodawca. Wydanie towarów - jako odpłatna dostawa towarów, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Minister - odnosząc się stanowiska Spółki, że wydanie towarów nie stanowi samodzielnej czynności, tylko jest składnikiem kompleksowej usługi - wskazał, że analogiczny problem, był przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega VAT, należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977r. nr 145/1, zwana dalej: "VI Dyrektywą"), czynność ta stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE podniósł też, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego, który dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego.

Zdaniem Ministra wynagrodzenie wypłacone Spółce przez Zleceniodawców obejmuje dwa elementy: za wykonanie usługi marketingowej i za dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich. Minister, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, wskazał, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT (w tym stawka), tak jak świadczenie główne (wyroki C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-111/05 Aktiebolaget NN). Według Ministra usługa świadczona przez Spółkę jest kompleksowa - obejmuje różne elementy. Jednak, skoro Spółka w fakturze wskazuje cenę towarów wydanych klientom, w tej części wynagrodzenie Spółki będzie stanowić płatność za wydane klientom towary i wyroki TSUE wskazane przez Spółkę nie mają wpływy na interpretację, szczególnie, gdy TSUE wydał wyrok C-55/09.

Minister nie zgodził się ze Spółką, że dochodzi do podwójnego opodatkowania wydań towarów, skoro wynagrodzenie wypłacone Spółce obejmuje 2 elementy – w tym za dostawę towarów. Opodatkowaniu VAT – jako dostawa towarów podlega tylko część wynagrodzenia za przekazane towary. Pozostała część wynagrodzenia jest odrębnie traktowana – za świadczenie usług. Powołane więc przez Spółkę wyroki Trybunał z 27 czerwca 1989r. C-50/88 i z 3 października 1984r. C-249/84 oraz WSA w Warszawie z 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2023/08, w których omówiono kwestię zakazu podwójnego opodatkowania, nie wpływają na rozstrzygnięcie.

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 12 czerwca 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 9 maja 2012r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, ze względu na naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: "O.p.") przez przyjęcie jako uzasadnienie prawne wyroku, który istotnie różni się do stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do przyjęcia, że Spółka, świadcząc kompleksową usługę marketingową, dokonuje jednocześnie odpłatnej dostawy towarów, 2) art. 14c § 2 O.p. - przez brak jednoznacznego wskazania, co do sposobu zastosowania interpretacji (interpretację można zrozumieć dwojako: a) konieczność opodatkowania wartości przekazanych towarów, wliczonej do wartości usługi i opodatkować wartość przekazanych towarów – co narusza zakaz podwójnego opodatkowania, o którym mowa w wyrokach Trybunału z 3 października 1985r. 249/84 Venceclas Profant i z 27 czerwca 1989 50/88 Heinz Kuhne oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1419/10, b) wliczać wartość przekazanych towarów do usługi i opodatkować wartość przekazywanych towarów, 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. - przez brak ustosunkowania się do tez z interpretacjach indywidualnych wskazanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki niezasadne było powołanie przez Ministra wyroku TSUE, odnoszący się do programu lojalnościowego, gdy tego typu usług Spółka nie świadczy, a z art. 53 ust. 2 i art. 58 u.P.f. wynikają zakazy: reklamowania produktów leczniczych przez oferowanie i obiecywanie jakichkolwiek korzyści w zamian za nabycie produktu leczniczego lub dostarczenia dowodów, że doszło do jego nabycia; wręczanie, oferowanie i obiecywanie korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowanie i finansowanie spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania (z zastrzeżeniem art. 58 ust. 3 u.P.f., który dopuszcza m.in. przekazywanie przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy).

Spółka wyjaśniła też, że ww. wyrok stoi w sprzeczności z koncepcją świadczenia złożonego wypracowaną przez TSUE w wyrokach C-349/96, C-111/05), do której nawiązał NSA w uchwale z 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10. Sensem ekonomicznym usługi Spółki jest promocja Zleceniodawcy i/lub jego produktów, nie wzbogacanie przez wydanie towarów podmiotów uprawnionych do wystawiania recept Możliwość identyfikacji elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia nie może świadczyć o tym, czy dane świadczenie ma złożony charakter, czy nie. Decydujące są kryteria sformułowane przez TSUE w sprawach C-349/96, C-41/04 oraz C-111/05 – całość ekonomiczna, w skład której wchodzi świadczenie główne i świadczenia pomocnicze.

Spółka wskazała też, że wykonywane przez nią usługi, w świetle wyroków TSUE (C-68/92, C-73/92 oraz C-69/92), stanowią usługi reklamowe, do zakresu których oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, ale podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący według TSUE charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć związek ich zamówienia z reklamą. Do uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Spółka świadczy więc usługę kompleksową marketingową.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Spółka w piśmie procesowym z 23 stycznia 2013r. wskazała, że jej stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach: WSA w: Krakowie z 16 października 2012r. sygn. akt I SA/Kr 479/12, Poznaniu z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 679/12, w Gliwicach z 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/GI 976/12.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest uzasadniona, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego wymienionych w skardze.

2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy wydanie przez wnioskodawcę towarów, realizowane w ramach kompleksowej usługi marketingowej, podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT.

W ocenie skarżącej Spółki opodatkowaniu będzie podlegała kompleksowa usługa marketingowa, świadczona na rzecz Zleceniodawców, od których w ramach odrębnych umów, skarżąca Spółka otrzyma wynagrodzenie. Wszystkie zaś czynności wykonywane w ramach tej usługi, włącznie z przekazaniem towarów na rzecz uczestników akcji marketingowej nie będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu. Spółka powołała się zarówno na orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Minister Finansów, negując stanowisko Spółki, odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE stwierdził, że czynność wydania nieodpłatnie przez Spółkę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 u.p.t.u., gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które Spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka ma więc obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi, lecz Zleceniodawca. Wydanie towarów - jako odpłatna dostawa towarów, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

3. Zdaniem Sądu podstawową wadliwością zaskarżonej interpretacji indywidualnej było nienależyte odniesienie się przez Ministra Finansów do stanowiska Spółki zaprezentowanego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji – w zakresie charakteru usługi marketingowej, nie rozważanie okoliczności faktycznych sprawy, jak również brak zajęcia jakiegokolwiek stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się skarżąca Spółka.

Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14 § 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do ww. przepisu prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Pisemna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w swoim uzasadnieniu prawnym nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Poznaniu z 15 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 951/10 i z 21 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Po 679/12; WSA w Bydgoszczy z 22 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Bd 672/11, WSA w Krakowie z 8 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 963/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.1. Sąd stwierdza, że Minister Finansów, prezentując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej swoje stanowisko, odwołał się do orzecznictwa TSUE, aczkolwiek rację należy przyznać stronie skarżącej, że wyrok na podstawie, którego Minister wyraził odmienne od Skarżącej stanowisko, zapadł w innym stanie faktycznym.

Sąd nie kwestionuje, że organ interpretujący przepisy prawa ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo TSUE, gdyż wynika to wprost z art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 4 TWE). Sąd stwierdza jednak, że Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów u.p.t.u., z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału, ma też brać pod uwagę stan faktyczny, który był podstawą do zastosowania prawa przez Trybunał oraz stan faktyczny, który został opisany przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wówczas można ustrzec się wadliwości polegających na dokonania abstrakcyjnej interpretacji.

3.2. Minister Finansów nie powinien też pomijać orzeczeń TSUE, które zdaniem skarżącej powinny być wzięte pod rozwagę, tym bardziej, że skarżąca argumentację w nich zawartą traktuje, jako własną. Wynika to z treści ww. art. 14c O.p., jak również z zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

W opinii Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzająca się do jednozdaniowego stwierdzenia, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia Trybunału, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-55/09, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie - nie spełnia wymogu z art. 14c § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 14h O.p.

Sprzeczne z treścią ww. przepisów jest również nie odniesienie się do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w innych interpretacjach indywidualnych, które zdaniem strony skarżącej potwierdzają prawidłowość zajętego przez Spółkę stanowiska.

3.3. Zdaniem Sądu niejednoznaczne i budzące wątpliwości było ponadto uznanie przez Ministra Finansów, że usługa marketingowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ma charakter kompleksowy, a mimo to, Spółka ma obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Minister stwierdził też, że nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi, lecz Zleceniodawca. Wydanie towarów - jako odpłatna dostawa towarów, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Na tej podstawie trudno stwierdzić, w jaki sposób ma postępować Spółka, czy już raz opodatkowane w wynagrodzeniu za świadczone usługi marketingowe nieodpłatne przekazania towarów ponownie opodatkować, czy też wliczać wartość przekazanych towarów do usługi i opodatkować je VAT jako usługę kompleksową. Wątpliwości te powodują, że należało uznać, że Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej Spółki. Przyjmując za wystarczające dla oceny prawnej stanowiska Spółki tezy wynikające z orzeczeń TSUE, organ nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługą marketingową.

W kontekście powyższego dokonana przez organ ocena stanowiska skarżącej Spółki jedynie przez pryzmat powołanych orzeczeń TSUE jest niewystarczająca.

4. Sąd stwierdza ponadto, że podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Trybunału, jak również polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje zatem stanowisko skarżącej Spółki, która zwróciła uwagę, na wypracowaną w orzecznictwie koncepcję tzw. "świadczeń złożonych", "kompleksowych usług", zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas do celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności. Prawidłowe było również odwołanie się przez skarżącą Spółkę do wyroków TSUE w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W orzeczeniach tych Trybunał stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych na potrzeby opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość.

Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z ww. orzeczeń.

TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Podkreślił ponadto, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - Madgett i Baldwin). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów wyeliminuje wskazane przez Sąd naruszenia prawa oraz uwzględni wykładnię zaprezentowaną przez Sąd w odniesieniu do usług kompleksowych.

6. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).