I SA/Ke 56/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-09	
Data wpływu	2020-02-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Danuta Kuchta
Magdalena Chraniuk-Stępniak
Maria Grabowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1379/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a;; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 108, art. 122, art. 123 par. 1, art. 181, art. 187par. 1, art. 191;; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia (...) znak: (...) w przedmiocie określenia T. Ł. w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2014 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec, kwiecień 2014 r. — zobowiązania podatkowego, oraz za maj, czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Organ wskazał, że spór dotyczy prawa do odliczenia przez T. Ł. prowadzącego firmę T. Ł. Fabryka Zacisków Hamulcowych podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy – N.-C. J. M., S. K. S., T. SC M. G., T. S., PHU P. L. B. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez te firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku VAT naliczonego organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, iż prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencja zakupów nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie w dniu (...) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. decyzji w której określono T. Ł.podatek od towarów i usług. Organ stosowanie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą dla odliczenia podatku naliczonego. Za takim rozumieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Organ przywołał stanowisko wyrażone w orzecznictwie TSUE, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Dla stwierdzenia niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze nadużycia prawa oraz, że podjął wszelkie możliwe działania, których można by od niego w sposób uzasadniony wymagać, aby do sytuacji nadużycia prawa nie dopuścić.

Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie zacisków hamulcowych wystawionych przez firmę N.-C. J. M. Przedmiotem działalności tej firmy była sprzedaż elementów stolarki meblowej wraz z montażem. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że zaciski hamulcowe i zestawy naprawcze sprzedane na rzecz T. Ł. pochodziły z firmy Auto-CZĘŚCI A.-T. A. F., która posiadała ważny obowiązek podatkowy w podatku VAT do dnia 17 listopada 2011 r. Z ustaleń wynika także, że część towaru została sprzedana poniżej jego wartości zakupu lub z minimalną marżą, przy czym łączna wartość sprzedaży zacisków i zestawów naprawczych na rzecz kontrahentów, w tym m.in. na rzecz T. Ł. zakupionych przez J. M. z firmy A. F. była niższa od wartości ich zakupu. Płatności przy znacznych kwotach transakcji dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie transakcji pomiędzy J. M. a A. F. były faktury, brak było dokumentów gwarancyjnych czy potwierdzeń płatności. Dyrektor wyjaśnił, że podejmowane w toku kontroli podatkowej wobec N.-C. J. M. próby przesłuchania A. F. w charakterze świadka nie powiodły się, nie podejmował on wezwań. W czasie przeprowadzonej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-N. H. kontroli podatkowej ustalono, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nikogo nie zastano. A. F. unikał kontaktów z organem podatkowym, pomimo wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej mogącej potwierdzić dokonanie transakcji z firmą J. M., dokumentów świadczących o nabyciu towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Za okres objęty kontrolą podatkową nie składał również deklaracji VAT-7. W oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-N. H. stwierdził, iż faktury wystawione przez firmę AUTO-CZĘŚCI A.-T. A. F. na rzecz J. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez J. M. działalności. Ilość sprzedanych przez niego na rzecz kontrahentów (w tym również T. Ł.) zacisków hamulcowych przekracza ich zakup o 13 sztuk., z analizy przedłożonych przez niego faktur wynika, że w dniach 12 i 13 marca 2014 r. wystąpiła sprzedaż na rzecz firmy T. Ł. Fabryka Zacisków Hamulcowych po 25 sztuk zacisków hamulcowych, które zakupione zostały dopiero w dniach 14 i 15 marca 2014 r., w dokumentacji J. M. brak było okazanej przez T. Ł. faktury o nr 19/06/2014 z 30 czerwca 2014 r. Zdaniem kontrolujących faktury sprzedaży wystawione przez N.-C. J. M. na rzecz T. Ł. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. J. M. nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów w oparciu o które kontrolujący mogli by stwierdzić, iż transakcje te w rzeczywistości miały miejsce.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S. K. S. organ odwoławczy przedstawił informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. Wskazał na ich podstawie, że firma S. K. S., była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 kwietnia 2012 r. do 2 stycznia 2017 r. Faktury wystawione na rzecz firmy T. Ł. zgadzają się z fakturami będącymi w posiadaniu firmy S. K. i zostały ujęte w rejestrach sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający rozliczono we właściwych deklaracjach VAT-7. S. K. nawiązał współpracę z T. Ł. na giełdzie samochodowej w K. w roku 2012 lub na początku 2013. T. Ł. zainteresowany był wyłącznie zaciskami do pojazdów ciężarowych i innych, powyżej 3,5 tony. Cena ustalana była w zależności od stanu zacisku tzn. im bardziej zużyty tym tańszy. Zaciski hamulcowe będące przedmiotem transakcji były "złomem" i były przechowywane bez opakowań, sporadycznie mogło się zdarzyć, że kilka razy były spakowane w pudełka. Towar odbierany był na bieżąco przez T. Ł. jego własnym samochodem F. T. Załadunek towaru odbywał się w miejscu prowadzenia działalności przez S. K. Towar będący przedmiotem dostawy na rzecz firmy T. Ł. w całości został nabyty od firmy AUTO-CZĘŚCI A.-T. A. F.

Z porównania faktur wystawionych przez firmę A. F. na rzecz S. K. z fakturami wystawionymi przez S. K. na rzecz T. Ł. wynika, że S. K. fakturował na rzecz T.Ł. w poszczególnych miesiącach dokładnie tyle samo zacisków hamulcowych, ile miał wykazanych w fakturach wystawionych przez A. F., doliczając jedynie niewielką marżę (około 3 zł netto zysku na jednej sztuce). Faktury zakupu oraz sprzedaży dokładnie takiej samej ilości zacisków hamulcowych najczęściej wystawiane były tego samego dnia.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę T. SC M. G., T. S. organ odwoławczy odwołał się do ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających. Wynika z nich że spółka zajmowała się bieżącą obsługą serwisową samochodów ciężarowych oraz naczep. Współpracę z T.Ł. nawiązano podczas spotkania na Giełdzie Samochodowo-Handlowej w K. odbywającej się w sąsiedztwie spółki. Przedmiotem transakcji były używane zaciski hamulcowe, niesprawne lub częściowo sprawne przeznaczone do samochodów ciężarowych różnych marek, które miały być poddawane regeneracji przez nabywcę. Faktury sprzedaży wraz z towarem były odbierane osobiście przez T. Ł. w siedzibie spółki. Towar sprzedany T. Ł. w całości pochodził od firmy AUTO-CZĘŚCI A.-T. A. F., Przedłożone przez Spółkę faktury były zgodne z fakturami będącymi w posiadaniu T. Ł. i zostały one wykazane w rejestrach sprzedaży.

Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. wynika, że L.B. wystawca faktur prowadził działalność gospodarczą do dnia 30 grudnia 2015 r. pod nazwą PHU P. L. B. Jako przedmiot działalności wskazał wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatycznych (PKD 43.22.Z). Z protokołu kontroli. podatkowej przeprowadzonej w stosunku do L. B. wynika, iż próby osobistego kontaktu z kontrolowanym pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny tj. ul. K. (...), (...) W. oraz próby kontaktu telefonicznego nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Jedynymi dowodami wskazującymi na dokonanie transakcji z firmą T. Ł. były wystawione faktury. Brak było zleceń, umów, dokumentów dostaw czy dokumentów odbioru towarów, jak również dokumentów potwierdzających otrzymanie przez L. B. zapłaty za wystawione na rzecz T. Ł. faktury. Brak było również jakichkolwiek dowodów świadczących, że L. B. posiadał towar będący przedmiotem transakcji, dowodów potwierdzających dokonanie przez L. B. jakichkolwiek płatności za usługi czy towary zakupione w celu wykonania dostawy towarów oraz dokumentów potwierdzających dostawę towarów wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz T. Ł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że na rachunku bankowym PHU P. L. B.w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. nie wykazywano obrotów. W świetle dokonanych ustaleń i wobec braku dowodów świadczących o tym, że L. B. posiadał towar będący przedmiotem transakcji, kontrolujący uznali, że faktury wystawione przez firmę L. B. na rzecz firmy T. Ł. odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami pustymi. Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. 25 października 2017 r. wydał decyzję określającą dla L. B. kwotę zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za luty oraz marzec 2014 r. z tytułu wystawienia na rzecz firmy T. Ł. Fabryka Zacisków Hamulcowych faktur VAT nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji. Od powyższej decyzji L. B. nie złożył odwołania, co oznacza, iż stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Organ przedstawił zeznania T. Ł. przesłuchanego w dniu 8 listopada 2016 r. na okoliczność przebiegu transakcji z firmą N.-C. oraz w charakterze strony w dniu 27 sierpnia 2018 r., na okoliczność ustalenia przebiegu zakwestionowanych transakcji z firmami S. K. S., Spółką T. oraz PHU P. L.B.,

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez wskazane firmy na rzecz T. Ł. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż źródłem pochodzenia zacisków hamulcowych zafakturowanych przez firmy: N.-C. J. M., S. K. S.oraz Spółkę T. była firma AUTO-CZĘŚCI A.-T. A. F., która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Właściciel tej firmy A. F. utrudniał i uniemożliwiał przeprowadzenie kontroli podatkowej, nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej zafakturowanych dostaw zacisków hamulcowych, nie składał deklaracji podatkowych za kontrolowany okres, a pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adresem brak było z nim kontaktu. W tych okolicznościach organ stwierdził, iż A. F. nie zajmował się sprzedażą towarów, a wystawione przez jego firmę faktury zawierały nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące sprzedawcy towaru, ale przede wszystkim nie dokumentowały faktycznych czynności, tj. sprzedaży zacisków hamulcowych. Zacisków hamulcowych będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie nie nabyli N.-C. J.M., S. K. S. oraz Spółka T., co w konsekwencji oznacza brak możliwości ich odsprzedaży na kolejnego nabywcę – T. Ł. Tym samym transakcje T. Ł. z tymi firmami nie spełniają podstawowego warunku dokonania dostawy wywołującego określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, którym jest konieczność wcześniejszego nabycia towarów. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o tym, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejących na nich kontrahentów. Jego zeznania co do zasad współpracy z kontrahentami są bardzo ogólnikowe i nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego rzetelność dokonanych transakcji. Same faktury nie mogą stanowić jedynego i samodzielnego dowodu potwierdzającego rzetelność transakcji, szczególnie w przypadku, gdy nieznane jest źródło pochodzenia zafakturowanych towarów. Także w zakresie transakcji z firmą PHU P. L. B. jedynymi dowodami je potwierdzającymi są faktury VAT dokumentujące nabycie zacisków hamulcowych, których rzetelność została podważona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. określającej L. B. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy T. Ł. Prawidłowość dokonanych w tym zakresie ustaleń potwierdza fakt, iż L. B. nie odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K.

W ocenie Dyrektora o nierzetelności zakwestionowanych transakcji świadczą istotne rozbieżności między zeznaniami T. Ł. i wyjaśnieniami kontrahentów. Z protokołu przesłuchania J. M. wynika, że nabywał od A. F. nowe zaciski hamulcowe. Natomiast T. Ł.zeznał, że zaciski które kupował od J. M. były przeznaczone do regeneracji. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że A. F. był jedynym dostawcą zacisków hamulcowych do firmy J. M., który następnie sprzedawał dokładnie ten sam towar T.Ł., a zatem ich zeznania co do przedmiotu transakcji winny być zgodne. T. Ł. zeznał również, że J.M.i wystawiał faktury podczas dostawy towarów w siedzibie jego firmy korzystając z jego komputera, a następnie wspólnie dokonywali rozładunku towarów. Natomiast J. M. zeznał, iż nigdy nie kontaktował się z właścicielami firm, którym sprzedawał zaciski hamulcowe, a faktury dostarczane były w dniu dostawy towarów i odbierane przez "panią lub pana z biura". Z wyjaśnień S. K. złożonych w toku czynności sprawdzających wynika, że towar odbierany był na bieżąco przez T. Ł. jego własnym samochodem, załadunek towaru odbywał się w miejscu prowadzenia działalności przez S. K. Natomiast z protokołu przesłuchania T. Ł. wynika, iż transport towaru zapewniał S. K. i tylko w przypadku gdy jechał na giełdę dokonywał osobistego odbioru towaru w siedzibie firmy S. S. K. w K., pod adresem którego nie pamiętał. W odniesieniu do transakcji ze Spółką T. z przesłuchania T. Ł. wynika, iż współpracę ze Spółką T. nawiązał poprzez kontakt telefoniczny. Zeznał bowiem, że "firma T. odezwała się do mnie". Natomiast z protokołu z czynności sprawdzających w Spółce T. wynika, że współpracę między firmami nawiązano na giełdzie w K., przy ul. C.-B. w sąsiedztwie Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego o nierzetelności, zakwestionowanych transakcji świadczy również to, że T. Ł. nie wykazał zainteresowania źródłem pochodzeniem oferowanych przez dostawców zacisków hamulcowych, zwłaszcza w sytuacji ich nabywania od kontrahentów, dla których tego rodzaju działalność nie była zgodna z ich profilem działalności. Okoliczność, że podmioty które w przeszłości nie oferowały nigdy danego towaru nagle składają oferty zakupu tego towaru niewiadomego pochodzenia potencjalnym kontrahentom stanowi jeden z dowodów świadczących o oszustwie podatkowym. Dla oceny zakwestionowanych transakcji istotnym jest, iż podatnik odliczył podatek VAT naliczony z faktury, której nie posiadał J. M. oraz z faktur wystawionych przez J. M. na sprzedaż zacisków hamulcowych przed dokonaniem ich zakupu od firmy A. F., a także to, iż z porównania faktur wystawionych przez firmę A. F. na rzecz S. K. z fakturami wystawionymi przez S.K. na rzecz T. Ł.wynika, że faktury zakupu oraz sprzedaży dokładnie takiej samej ilości zacisków hamulcowych najczęściej wystawiane były tego samego dnia.

W ocenie organu odwoławczego ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że T. Ł. wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, gdyż nie zachował zasad staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów. Świadczy o tym m.in. sposób zawierania transakcji. Podatnik współpracę z firmami PHU P. oraz Spółką T. zawarł jedynie na podstawie rozmów telefonicznych i nigdy nie spotkał się osobiście z przedstawicielami tych firm. Natomiast z firmami N.-C. J. M. i S. K. S. nawiązał współpracę podczas spotkania na giełdzie. T. Ł. bezkrytycznie przyjmował każdą pojawiającą się ofertę zakupu zacisków hamulcowych i nie weryfikował źródła ich pochodzenia ani dostawców. Przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, że nie interesowało go skąd pochodziły zaciski hamulcowe, gdyż jest to tajemnica handlowa dostawcy. Brak wiedzy na temat źródła pochodzenia nabywanego towaru od nieznanych dostawców nie gwarantował rzetelności transakcji. Za brakiem zachowania należytej staranności przemawia też fakt dokonywania płatności tylko gotówką, nawet przy transakcjach opiewających jednorazowo na kilkanaście tysięcy złotych, co z uwagi na brak świadków przekazania gotówki uniemożliwia ich weryfikację. Na okoliczność dokonanej zapłaty poza adnotacją na fakturze nie posiadał żadnych dokumentów kasowych.

Wskazane okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom zakupu zacisków hamulcowych dowodzą, że T. Ł. nie przedsięwziął wszelkich środków jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. Na potwierdzenie dokonanych transakcji nie posiadał żadnych innych, poza fakturami, dokumentów określających szczegóły transakcji, czy dokumentów dotyczących dostawy towarów, uprawdopodobniających ich zaistnienie. T. Ł. nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów ani źródła pochodzenia oferowanych przez nich towarów, a tym samym bezpodstawne jest twierdzenie, iż podatnik w przeprowadzonych transakcjach dochował należytą staranność.

W ocenie organu materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik posłużył się nimi celem uzyskania nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT naliczonego. Ustalenia te uprawniały w oparciu o przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur VAT wystawionych przez te firmy.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych. Wyjaśnił, że nie mogły być uwzględnione niekompletne wnioski dowodowe złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. nie zawierające szczegółowych tez dowodowych, ani danych personalnych i adresów świadków. Odnosząc się do wniosku o ustalenie, czy w stosunku do kontrahentów było prowadzone postępowanie karno-skarbowe wskazał na odmienność zasad i celów tych postępowań. Podkreślił, że organ na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Na powyższą decyzję T. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikającego z faktur otrzymanych od swoich kontrahentów, dokumentujących nabycie towarów oraz uznanie przez organ, że czynności zakupu udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione pominięcie dowodów wniesionych przez skarżącego, pomimo iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował ustalenia organów, że czynności wynikające z faktur dokumentujących nabycie samochodowych zacisków hamulcowych wystawione przez firmy: N.-C. J. M., S. K. S., T. SC M. G., T. S., PHU P. L. B. nie miały miejsca w rzeczywistości. Wskazał na pismo Urzędu Skarbowego K. – P. z dnia 20 czerwca 2018 r., z którego wynika, że wobec T. SC oraz S. K. nie są prowadzone żadne postępowania podatkowe ani kontrole podatkowe, a czynności sprawdzające rzetelność transakcji pomiędzy wskazanymi podatnikami a firmą A. F., przeprowadzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Skoro zatem wobec tych podmiotów, właściwe dla nich organy podatkowe nie doszukały się nieprawidłowości, to kwestionowanie zakupów przez skarżącego od tych podmiotów nie ma racjonalnych podstaw. Skarżący wyraził pogląd, że faktura, jest dokumentem sporządzanym na okoliczności potwierdzenia zaistnienia zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i stanowi dowód zawarcia umowy sprzedaży. W praktyce częstokroć jest jedynym dokumentem, który potwierdza dokonanie transakcji, bowiem strony transakcji w odniesieniu do zakupu towarów czy usług z reguły nie zawierają odrębnej pisemnej umowy. Wówczas to faktura VAT pozostaje jedynym dokumentem stwierdzającym nawiązanie stosunku prawnego między stronami. Moc dowodowa faktury VAT niczym się nie różni od mocy dowodowej innych dokumentów. Zarzucił, że organ podatkowy sam odstąpił od przeprowadzenia dowodów uzupełniających na okoliczności potwierdzających zaistnienie transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, pomijając zupełnie wnioski dowodowe złożone przez skarżącego.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie zweryfikował swoich kontrahentów, ani źródła pochodzenia oferowanych przez nich towarów. Podkreślił, że nie jest to ogólnie przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym, przy czym de facto kupujący nie ma możliwości weryfikacji źródła pochodzenia nabywanych towarów. Organ nie sprecyzował również w jaki dokładnie sposób skarżący miałby dokonać sprawdzenia swoich kontrahentów. Podkreślił, że nie miał obowiązku i możliwości dokonywania tak szerokiej weryfikacji swoich kontrahentów, jaką sugerują organy podatkowe. Zarzucił, że organ pominął przedłożone przez J. M. oświadczenie podpisane przez A. F. na okoliczność współpracy

Odwołując się do orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wskazał, że jeśli na fakturze wystawianej przez sprzedawcę znajdują się wszystkie wymagane elementy, to podatnik nabywający towary ma prawo do odliczenia VAT. Przysługuje mu ono nawet wówczas, gdy na podstawie przepisów krajowych wystawca tego dokumentu powinien zostać uznany za podmiot nieistniejący. Sam fakt, iż według organów podatkowych, A. F., był podmiotem nieistniejącym i unikał wykonywanych w stosunku do niego czynności kontrolnych, nie jest wystarczającą przesłanką do kwestionowania prawa do odliczenia u skarżącego, tym bardziej, że skarżący nie ma ani wpływu ani wiedzy w zakresie takich nieprawidłowości. Argument, iż skarżący nie dochował należytej staranności ponieważ: "nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahentów ani źródła pochodzenia oferowanych przez nich towarów", jest bezpodstawny. Bezzasadne są również argumenty dotyczące sposobu nawiązania współpracy czy gotówkowej formy płatności, które w ocenie organu świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności. Podniósł, że nawiązanie współpracy jedynie na podstawie rozmów telefonicznych i podczas spotkań na giełdzie samochodowej nie jest niczym nadzwyczajnym i duża część kontraktów w obrocie gospodarczym pozyskiwana jest w ten sposób. Argumentem mogącym świadczyć o nierzetelności transakcji nie jest też gotówkowa forma, ponieważ zapłata gotówką nie jest niezgodna z prawem. Poza tym, to właśnie zapłata gotówkowa rozliczeń daje pewność otrzymania należności za sprzedany towar, zwłaszcza przy większych transakcjach, i tym samym jest często stosowaną formą. Strona dokonała zapłaty zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i nie ma w tym nic, co mogłoby przesądzać o nierzeczywistości transakcji pomiędzy podmiotami. Z kolei bezpośredni odbiór towaru przez kupującego wynika z dbałości o swoje interesy i dbałości o szybkie zrealizowanie przedmiotu transakcji. Nawet przy jednoczesnym zaistnieniu wszystkich tych okoliczności, nie jest wystarczającym by organ mógł uznać pozorność transakcji.

Zarzucił, że z akt sprawy nie wynika, że wobec A. F. została wydana decyzja wymiarowa w zakresie VAT. Ustalenia organu są domniemaniem, zaś nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. F. stanowi naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem skarżącego możliwość prowadzenia przez kontrahentów skarżącego jakichkolwiek nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, nie powinno dla podatnika wywoływać negatywnych konsekwencji podatkowych, ponieważ nie był tego świadomy i nie miał możliwości weryfikacji tego faktu. W związku z powyższym, przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający faktur otrzymanych od swoich kontrahentów, dokumentujących nabycie towarów i uznanie, że czynności zakupu udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podkreślił, że w stosunku do podmiotów T. SC M. G., T. S. oraz wobec S. K. nie są prowadzone żadne postępowania podatkowe ani kontrola podatkowa, a czynności sprawdzające rzetelność transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, a firmą A. F. nie wykazały żadnych nieprawidłowości, zatem ocena organu jest bezzasadna i narusza zasady określone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucił bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych co skutkowało zgromadzeniem niepełnego materiału dowodowego i niemożnością dokonania obiektywnej jego oceny. Składając wniosek dowodowy o przesłuchanie L. B. strona chciała zweryfikować tezę o świadomej rezygnacji L. B. z czynnego udziału w kontroli podatkowej. Organ winien był wyjaśnić czy brak odwołania od decyzji wynika z tego, iż podatnik uznał jej rozstrzygnięcie za prawidłowe, czy też z innych przyczyn. Organ nie podjął próby ustalenia, czy wobec J. M. o wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2014, mimo iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 29 maja 2019 r. informujące, iż w stosunku do tego podmiotu prowadzone jest postępowanie podatkowe w tym zakresie. Nie jest wiadome, czy postępowanie podatkowe nie skończyło się innymi wnioskami niż domniemywa organ, co ma istotne znaczenie w sprawie. W ocenie skarżącego zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów przez organ odwoławczy, na tle braku zastrzeżeń do działalności kontrahentów z punktu widzenia podjętych przez ich organy kontrolne czynności, powoduje rażące naruszenie przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ powinien rozstrzygnąć sprawę gromadząc i obiektywnie rozpatrując wszystkie dowody, a nie skupić się na uprawdopodobnianiu stawianych tez za pomocą poszlak. W przypadku podatnika, liczy się bowiem rzeczywistość gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U. 2019 poz.2325.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącego prowadzącego działalność pod firmą T. Ł. Fabryka Zacisków Hamulcowych do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy N.-C. J. M., S. K. S., T. SC M. G., T. S., PHU P. L. B. dokumentujących nabycie samochodowych zacisków hamulcowych.

W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż czynności, które dokumentują nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń między wskazanymi w nich podmiotami, o czym podatnik, przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć.

Zdaniem skarżącego dokonując ustaleń, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur wystawionych przez firmy J. M., S. K., L. B. oraz T. SC M. G., T.S., organ naruszył zasady postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ustawy o VAT.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma też nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia)

w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury wystawione w 2014 r. przez N.-C. J. M, S. K. S., T. SC M. G., T. S., P. P. L. B. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Dla oceny istotne znaczenia mają ustalenia organu dotyczące źródła pochodzenia towaru objętego zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmy J.M., S. K., oraz spółkę cywilną M. G., T. S. Źródłem pochodzenia zacisków hamulcowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami dla tych firm była firma A.-T. A. F. W ocenie Sądu organy w sposób uzasadniony podważyły wiarygodność faktur wystawionych przez A. F. przyjmując, w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do J.M. (Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.), że A. F. nie prowadził działalności gospodarczej, nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji podatkowych za kontrolowany okres, a pod wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności adresem brak było z nim kontaktu. Wskazane okoliczności uprawniały organ do postawienia tezy, że A. F. nie prowadził sprzedaży towarów, a wystawione przez jego firmę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Brak nabycia zacisków hamulcowych od A. F. przez wystawców zakwestionowanych faktur oznacza brak możliwości ich odsprzedaży na rzecz firmy skarżącego. Argumentację organu wzmacniają wykazane rozbieżności ewidencjonowaniu faktur, skarżący zaewidencjonował fakturę z 30 czerwca 2014 r. nr (...) wystawioną przez firmę J. M., której brak było w dokumentacji firmy J. M., fakt wystawiania przez firmę J. M. faktur sprzedaży zacisków hamulcowych na rzecz firmy skarżącego z datą wcześniejszą niż faktury ich zakupu. Podkreślić należy, że jak wynika z ustaleń organów, nie kwestionowanych w tym zakresie przez podatnika, źródłem pochodzenia zacisków hamulcowych, których dostawa była dokumentowana fakturami wystawionymi przez firmy S. K. S., T. SC M. G., T. S. była także firma A.-T. A. F. Organ w sposób uprawniony odniósł zatem ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do firm J. M. oraz wobec A.F. do oceny transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez te podmioty. Ustaleń tych, w ocenie Sądu, nie podważa eksponowana w skardze okoliczność wynikająca z pisma Urzędu Skarbowego K. – P., że czynności sprawdzające rzetelność transakcji pomiędzy skarżącym a firmami S. K. S., T. SC M. G., T. S. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Organ odnośnie kontrahenta firm będących według faktur dostawcą zacisków dla skarżącego dysponował różnymi dowodami w tym dowodami zgromadzonymi w czasie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec firmy N.-C. J. M. oraz wskazaną informacją Urzędu Skarbowego w K. dotyczącą czynności sprawdzających i dowody te poddał ocenie. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1789/17 dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można postawić organowi zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ oparł swoje ustalenia na materiale zgromadzonym w czasie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-Nowa H., zwłaszcza, że rozpatrzył je w powiązaniu z innymi okolicznościami dotyczącymi transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Takimi okolicznościami jest sposób płatności nawet znaczących kwot gotówką przy braku, poza fakturami, jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonaną zapłatę, w tym dokumentów kasowych, rozbieżności w zeznaniach skarżącego i J. M. w zakresie wzajemnych kontaktów, dostarczanego towaru (według J. M. nabywał od A. F. zaciski nowe, zaś według skarżącego nabywane zaciski przeznaczone były do regeneracji), sposobu dostawy towaru przez S. K., (według twierdzeń S. K. towar był odbierany na bieżąco przez T.Ł. zaś według zeznań skarżącego transport towaru zapewniał S. K.), sposobu nawiązania kontaktów ze spółką T. (nawiązanie współpracy według skarżącego nastąpiło z inicjatywy spółki, poprzez kontakt telefoniczny, zaś z ustaleń dokonanych w czasie czynności sprawdzających w spółce kontakt został nawiązany na giełdzie). Wskazane rozbieżności dotyczące sposobu nawiązania współpracy, realizacji dostaw, stanu towaru odnoszą się do istotnych dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami okoliczności. Skoro A. F. był jedynym dostawcą zacisków hamulcowych do firmy J. M., który następnie sprzedawał dokładnie ten sam towar T. Ł., ich zeznania co do przedmiotu transakcji winny być zgodne. Wbrew zarzutom skargi organ ocenił oświadczenie podpisane przez A. F. zasadnie wskazując, że J. M. ograniczył się tylko do oświadczenia, nie żądał innych dokumentów, w tym potwierdzających zakup zacisków

Jak wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. To, że organy w czasie czynności sprawdzających nie zakwestionowały czynności pomiędzy skarżącym a firmami S. i T. SC nie oznacza wadliwości ustaleń organu, który te czynności podważył.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że nie stanowi rzeczywistych zdarzeń wykazana w fakturach wystawionych przez L. B. prowadzącego działalność pod firmą PHU P. dostawa zacisków hamulcowych. Okoliczność wystawiania przez L. B. pustych faktur, w tym faktur wystawionych w lutym i marcu 2014 r. na rzecz firmy skarżącego znajduje potwierdzenie w ustaleniach kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. oraz wydanej ostatecznej decyzji określającej dla niego kwotę podatku do zapłaty w na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ustalenia organów, że skarżący poza fakturami nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie dostaw, w tym dowodów zapłaty w zestawieniu z ustaleniami kontroli że brak dowodów wskazujących, że L. B. dysponował towarem, że na jego na rachunku firmowym nie wykazywano w okresie styczeń – marzec 2014 r. obrotów wskazujących na płatności za zakupione towary, dają podstawę do oceny, że faktury wystawione przez L. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotnym dla oceny jest też fakt, że przedmiotem działalności L.B. było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych.

W sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że zakup zacisków miał miejsce, z tym, że zdaniem organów nie od podmiotów wskazanych w fakturach Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącego, ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jego kontrahenci. Inaczej mówiąc, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje ich działań w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez nich wystawionych. Należy zauważyć, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. (por. wyrok NSA z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1738/16). Podkreślić należy, że należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. W orzecznictwie przyjmuje się, że zachowanie należytej staranności oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru, przy czym obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 890/17 i przywołane w nim orzecznictwo dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem.

Okoliczności nawiązania współpracy – rozmowy telefoniczne z firmami PHU P. oraz T. spotkanie na giełdzie z firmą N.-C. J. M. i S. S. K., sposób płatności – wyłącznie gotówką, brak poza adnotacją na fakturze innych dowodów zapłaty, np. dokumentów kasowych, brak po stronie skarżącego podstawowej wiedzy co do źródła pochodzenia towarów dawały podstawę do postawienia tezy, że skarżący przy nabyciu towaru nie zachował należytej staranności. Zachowanie należytej staranności było szczególnie uzasadnione w przypadku dostaw, które miały być realizowane przez podmioty prowadzące działalność w innych branżach (J. M. sprzedaż elementów stolarki meblowej z montażem, L. B. instalacje wodno-kanalizacyjne, cieplne, gazowe i klimatyczne). Zasadnie organ wskazał, że uzasadnione wątpliwości u przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalnie działalność winna budzić sytuacja, gdy podmioty o innym profilu działalności składają oferty zakupu towaru nie związanego z prowadzona branżą. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że samo nawiązanie kontaktów jedynie na podstawie rozmów telefonicznych i podczas spotkań na giełdzie samochodowej jak również sama forma zapłaty w formie gotówkowej nie może być argumentem świadczącym o nierzetelności transakcji. Należy jednak zauważyć, że skarżący nie miał żadnej wiedzy co do źródła pochodzenia towarów, jego wiedza w tym zakresie ogranicza się do stwierdzenia, że jest to tajemnica handlowa kontrahentów, nie dysponuje żadnymi, poza adnotacjami na fakturze dowodami potwierdzającymi zapłatę. Zasadnie organ wskazuje też, że sposób potwierdzenia zapłaty przez adnotację na fakturze nie tylko w sytuacji, gdy miała być przekazana z towarem ale także w przypadku dostarczenia jej pocztą, odbiega od typowego dla stosunków handlowych działania. Podatnik na okoliczność transakcji nie posiadał żadnych innych, poza fakturami, dokumentów określających szczegóły transakcji, czy dokumentów dotyczących dostawy towarów, uprawdopodobniających ich zaistnienie. Ponadto, organ nie wyprowadził tezy o braku staranności wyłącznie z gotówkowego sposobu zapłaty, czy też z faktu nawiązania współpracy n podstawie rozmów telefonicznych, na giełdzie, ale wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figurują firmy J. M., S. K., L. B. oraz spółka T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący nie zachował należytej staranności, by upewnić się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem. Nie można pomijać, że skarżący który jest doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzi od wielu lat działalność gospodarczą nie podjął żadnych czynności by w podstawowym zakresie sprawdzić wiarygodność kontrahentów. Wskazane przez organ okoliczności, ocenione we wzajemnym powiązaniu uzasadniają zdaniem Sądu tezę, ze podatnik uchybił standardom starannego działania. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Kwestionując ocenę, skarżący uzasadnia wadliwość dokonanych ustaleń nie przeprowadzeniem wnioskowanych przez niego dowodów w celu ustalenia przyczyn dla których L. B. nie składał odwołania od wydanej w stosunku do niego decyzji w trybie 108 VAT, ustalenia czy w stosunku do J. M. i A. F. były wydane decyzje przez organy podatkowego. Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie. Decyzja określająca dla L. B. podatek do zapłaty jest decyzją ostateczną i przyczyny dla których L. B. jej nie zaskarżył nie mają znaczenia dla oceny wiarygodności zakwestionowanych faktur. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ odwołując się do poglądu wyrażonego przez TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku VAT w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Sąd podziela argumentację organu, że dla rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia okoliczność, czy w stosunku do A. F., J. M. i L. B. było prowadzone postępowanie karne. Odrębny tryb oraz cel postępowania karnego i postępowania podatkowego potwierdza tezę, że ustalenia i rozstrzygnięcia zawarte wyroku karnym nie są wiążące dla organów podatkowych z wyjątkiem wydania w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego.

W Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. J. M.był dwukrotnie przesłuchiwany na okoliczność dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży zacisków hamulcowych i oparcie ustaleń stanu faktycznego na włączonych do akt sprawy protokołach jego zeznań, w świetle wskazanego unormowania nie stanowi naruszenia zasad procedury. Należy podzielić też ocenę organów, że wskazana przez skarżącego teza dowodowa - wyjaśnienie sprzeczności w decyzji organu pierwszej instancji, nie precyzuje jakie konkretnie sprzeczności mają być wyjaśnione. Wniosek dowodowy winien być sformułowany na tyle precyzyjnie, by wynikało z niego, że przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, które nie zostały dotychczas wyjaśnione. Podatnik może domagać się przeprowadzenia ponownie dowodu, ale winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Podobnie wniosek o przesłuchanie wspólników spółki T. oraz L. B. – na okoliczność potwierdzenia transakcji nie precyzuje jakie konkretne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, miały być wyjaśnione. Zasadnie organ podnosi, że wniosek dotyczy różnych transakcji, które miały miejsce w różnym czasie. Zasadnie organ wskazuje, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia ustalenie danych pracowników kontrahentów i przesłuchanie ich dla wykazania, że firmy te prowadziły faktyczną działalność. Istotną okolicznością dla pozbawienia prawa podatnika do odliczenia jest ustalenie, że firma A. F. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej a tym samym nie mogła nabyć towarów i dokonać ich dostawy na rzecz kontrahentów skarżącego J. M., S. K. i spółki T.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia i tym samym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalił skargę.