Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 648/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 1377 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 10 lipca 2019 r. sygn. akt. I SA/Gd 648/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną orzekania niżej podany stan faktyczny, wynikający z wniosku z 10 października 2018 r. o wydanie interpretacji. Skarżąca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Opisała we wniosku 3 stany faktyczne. Z każdym z kontrahentów w opisanych stanach faktycznych spółkę łączyła długoterminowa umowa sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych ("Umowa CPA"). Zasadniczym obowiązkiem umownym spółki było kupno wszystkich praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia od kontrahenta, a obowiązkiem kontrahenta sprzedaż tych praw na rzecz skarżącej. Strony realizowały swoje obowiązki umowne poprzez zawieranie umów wykonawczych - tzw. transakcji pozasesyjnych za pośrednictwem T. S. A. Umowa CPA przewidywała m in., że spółka będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez kontrahenta zgodnie z Umową CPA. Spółka ponad rok temu zaprzestała wykonywania Umów CPA uznając, że umowy są bezwzględnie nieważne za względu na sprzeczność ich treści z prawem. Kontrahenci uważali umowy za ważne i podlegające wykonaniu. W każdym z trzech opisanych wypadków spółka wniosła do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA. Dodatkowo spółka uznała, że z uwagi na nieważność umów przysługują jej roszczenia pieniężne wobec kontrahentów z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na ich rzecz w ramach wykonywania Umowy CPA i wniosła do sądu wniosek o zawezwanie kontrahentów do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych.

W przypadku pierwszego i drugiego ze stanów faktycznych Umowa CPA miała obowiązywać odpowiednio do 2023 r. i do 2027 r. Kontrahenci nie wezwali skarżącej do zapłaty kar umownych za okres niewykonywania Umowy CPA (nie doręczyli spółce noty obciążeniowej) ani nie dochodzili zapłaty tych kar na drodze sądowej. W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem spółki o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji, strony zawarły ugody pozasądowe. W ugodach każda ze stron podkreśliła, że kwestionuje przysługiwanie drugiej stronie roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA i zarazem każda ze stron, w celu zakończenia sporu, oświadczyła, że zrzeka się wobec drugiej strony roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy CPA, a druga zwolnienie to przyjmuje. Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, spółka cofnęła pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, a strony zawarły nowe umowy, na podstawie których kontynuują współpracę w zakresie nabywania praw majątkowych, która w przeszłości odbywała się na podstawie Umowy CPA.

Co do trzeciego zaistniałego stanu faktycznego Umowa CPA została zawarta w 2010 r. pomiędzy skarżącą a kontrahentem, będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i miała obowiązywać do 2025 r. W 2016 r. kontrahent zawarł z bankiem umowę przelewu przysługujących mu wierzytelności pieniężnych wynikających z Umowy CPA. Pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA spółka wytoczyła w związku z tym również przeciwko bankowi i także przeciwko bankowi wniosła do sądu o zawezwanie do próby ugodowej sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych. Z kolei kontrahent wytoczył przeciwko spółce powództwo wzajemne o zapłatę kar umownych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie, za okres niewykonywania Umowy. Przed wytoczeniem powództwa wzajemnego kontrahent doręczył spółce notę obciążeniową dotyczącą tych kar. W trakcie trwania postępowania sądowego zainicjowanego pozwem spółki o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA, nie czekając na wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji, skarżąca, kontrahent i bank zawarli ugodę pozasądową. W treści ugody skarżąca podkreśliła, że kwestionuje przysługujące kontrahentowi i bankowi roszczenia wobec spółki, związane z Umową CPA. Podobnie kontrahent i bank podkreślili, że kwestionują przysługujące spółce roszczenia wobec banku i kontrahenta związane z Umową CPA. Jednocześnie, w celu zakończenia sporu, skarżąca, kontrahent i bank oświadczyli, że zrzekają się roszczeń związanych z Umową CPA, a także z kosztami procesu toczącego się między nimi i wzajemnie przyjęły zrzeczenie się strony przeciwnej. Nadto, w wykonaniu zobowiązań ugody, skarżąca cofnęła pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności Umowy CPA wniesiony przeciwko kontrahentowi i bankowi, zaś kontrahent cofnął pozew wzajemny o zapłatę kar umownych wniesiony przeciwko skarżącej. Strony nie kontynuują współpracy w zakresie nabywania praw majątkowych. W ramach ugody spółka zakupiła również pewną ilość praw majątkowych po cenie wyższej niż cena rynkowa.

W odniesieniu do każdego za stanów faktycznych skarżąca zadała jednobrzmiące pytanie, czy zawarcie przez spółkę ugody z kontrahentem spowodowało powstanie po stronie skarżącej przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.")?

Spółka stanęła na stanowisku, że zawarcie przez skarżącą ugody z kontrahentem nie spowodowało w każdym z opisanych stanów faktycznych powstania po jej stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Zdaniem spółki o zobowiązaniu, w rozumieniu ww. przepisu, można mówić jedynie wówczas, gdy przesądzone jest istnienie prawa do żądania spełnienia świadczenia przez wierzyciela oraz istnienie obowiązku spełnienia tego świadczenia przez dłużnika. Tylko wtedy, gdy ten obowiązek jest realny i wymierny, można mówić, że obciąża on dłużnika. Aby w majątku zwalnianego ze zobowiązania powstało przysporzenie, najpierw winien istnieć realny ciężar, od którego dłużnik jest zwalniany. W konsekwencji, przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, ewentualnie zmniejszyć jego pasywa. Poza tym przychód musi mieć charakter definitywny i mierzalny, aby mogło dojść do zmniejszenia pasywów, powinny one wykazywać oznaczoną wartość. Skarżąca, uznając Umowę CPA za bezwzględnie nieważną, kwestionowała istnienie po stronie kontrahenta roszczeń z tytułu Umowy CPA, w tym roszczeń o zapłatę kar umownych. Roszczenia te nie zostały również stwierdzone jakimkolwiek orzeczeniem sądu. Brak konsensusu stron co do istnienia zobowiązania po stronie spółki uniemożliwia kwalifikowanie oświadczenia kontrahenta zawartego w ugodzie jako umorzenia tego zobowiązania - niezależnie od użycia sformułowania o zrzeczeniu się roszczeń czy zwolnieniu z długu. Według skarżącej celem zawartej ugody było definitywne zakończenie sporów powstałych na tle Umowy CPA - bez rozstrzygania co do prawidłowości stanowiska stron w zakresie twierdzeń o jej ważności czy nieważności. W ugodzie spółka nie przyznała zasadności kierowanych wobec niej roszczeń przez kontrahenta. Nie można było więc twierdzić, że ugoda doprowadziła do umorzenia istniejącego zobowiązania ciążącego na spółce, gdyż przed zawarciem ugody takiego zobowiązania nie było. Wobec powyższego spółka uznała, że nie można uznać, że powstał przychód po stronie dłużnika (spółki) z tytułu umorzenia zobowiązania, gdy zobowiązanie to nie stanowiło przychodu u wierzyciela (kontrahenta). Nawet, gdyby stwierdzić, że zobowiązanie spółki istniało (z czym spółka się nie zgadza), to jego umorzenie nie byłoby przychodem, gdyż nie stało się ono przychodem u kontrahenta. Przychód z tytułu kary umownej powstałby u kontrahenta dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Jest to przychód z działalności gospodarczej, lecz na mocy art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jako niewymieniony w ust. 3a, 3c i 3d, za datę jego powstania kontrahent przyjąłby datę faktycznego otrzymania tego przychodu. Kontrahent nigdy nie otrzymał kary umownej, a ugoda powoduje, iż nigdy jej nie otrzyma, skoro więc u kontrahenta nie powstał i nie powstanie przychód, zrzeczenie się tych roszczeń przez kontrahenta w ramach ugody nie spowodowało też powstania przychodu u spółki. Zdaniem skarżącej, zawarcie przez spółkę ugody z kontrahentem (stanowisko skarżącej wobec pytania nr 1 i 2), ugody z kontrahentem i bankiem (stanowisko spółki wobec pytania nr 3) nie spowodowało powstania u spółki przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego częściowo za prawidłowe (w zakresie odsetek za opóźnienie), a częściowo za nieprawidłowe. Organ zauważył, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że zostały wyliczone jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie organ stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, a także mieć charakter definitywny i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Organ przywołał również treść art. 12 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że pojęcie "umorzenie zobowiązania" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Odwołał się do wykładni językowej i wywnioskował, że skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania. Przywołał treść art. 508 i art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."). Na tle powyższych regulacji Dyrektor wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, co oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami). Nie miało więc znaczenia, co jest źródłem takiego zobowiązania, a fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które powinien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. Zawarte przez spółkę umowy określały prawa i obowiązki stron. Skoro, w związku z niewykonywaniem umów zostały zawarte ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła (wzajemne zwolnienie z długu), wzajemne zobowiązania, zdaniem organu, musiały istnieć, w przeciwnym razie zawarte ugody byłaby bezprzedmiotowe, gdyby takie roszczenia nie istniały, nie byłoby również przedmiotu ugody. Kwestionowanie przez spółkę roszczeń pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Odnosząc się do kwestii powstania przychodu w części dotyczącej odsetek za opóźnienie w zapłacie, organ odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznał go za lex specjalis do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz stwierdził, że podjęte przez strony umowy (uzgodnione przez strony ugody) decyzje dotyczące odsetek niezapłaconych od zobowiązań lub należności również u dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko spółki w zakresie ustalenia czy zawarte przez spółkę ugody spowodowały powstanie przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań w części dotyczącej odsetek, o których mowa we wniosku - jest zdaniem organu interpretacyjnego prawidłowe, w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 3, art.14c § 1 zd. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., art. 508 k.c. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., art. 508 k.c. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Strona zaskarżyła interpretację w całości, jednakże zarzuty dotyczyły tylko tej części, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie, w jakim uznał on stanowisko strony za nieprawidłowe. Zaakceptował wykładnię art.12 ust.1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Stwierdził, że zawarte przez spółkę umowy określały prawa i obowiązki stron. Umowy przewidywały również, że spółka będzie zobowiązana do zapłaty kary umownej w przypadku niezakupienia od kontrahenta praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia zaoferowanych przez kontrahenta zgodnie z umową. Skoro w związku z niewykonywaniem umów zostały zawarte ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem Umowy, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła (wzajemne zwolnienie z długu), wzajemne zobowiązania musiały istnieć, w przeciwnym razie zawarte ugody byłyby bezprzedmiotowe. Gdyby takie roszczenia nie istniały, nie byłoby również przedmiotu ugody. Tym samym zgodzić się należało z organem, że kwestionowanie przez spółkę roszczeń pozostaje bez wpływu na fakt powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Sąd uznał za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, w sytuacji w której zdaniem skarżącej nie ustalono istnienia zobowiązania, które mogłoby podlegać umorzeniu. Wspomniany przepis odnosi się m.in. do umorzonych zobowiązań i dowodzi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkie nieodpłatne świadczenia. Fakt zawarcia ugody, w której każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń, a druga strona takie zrzeczenie przyjęła dowodzi, że wzajemne zobowiązanie musiało istnieć, stąd zarzut skarżącej jest całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu braku analizy ważności Umów CPA sąd meriti uznał, że analiza ważności tych umów - jak słusznie zresztą zauważyła skarżąca - nie leżało w kompetencji organu, a z opisu sprawy nie wynikało aby jakikolwiek inny organ do tego uprawniony zakwestionował ich ważność.

Za bezzasadny sąd a quo uznał zarzut pominięcia przez organ istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (okoliczność bezwzględnej nieważności Umów CPA, czyniąca nieważnym zobowiązanie do zapłaty kar umownych). W skarżonej interpretacji wskazano, że w opisanym stanie faktycznym sam fakt kwestionowania przez spółkę roszczeń pozostaje bez wpływu na powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W świetle przepisów i wyjaśnień przytoczonych powyżej istnienie zobowiązań wynikających z zawartych Umów było bezsprzeczne.

Sąd meriti nie podzielił także zarzutu, że zrzeczenie się roszczeń przez kontrahentów spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawczyni, bo ewentualny przychód nie był ani definitywny, ani też nie miał charakteru mierzalnego. W sytuacji gdy zobowiązanie pieniężne zostało umorzone organ trafnie wywodził, że doszło do wzbogacenia po stronie skarżącej, gdyż środki pieniężne, które winna przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostały w jej majątku powiększając ten majątek w sposób definitywny, co wynika z art. 12 u.p.d.o.p. .

Za bezzasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 508 k.c. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez, jak stwierdziła skarżąca, niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania, pomimo tego że przedmiotem opisanych we wniosku ugód zawartych między wnioskodawczynią a kontrahentami nie było zwolnienie z wzajemnych zobowiązań, lecz ustalenie, że strony nie będą wykazywać ich istnienia. Skarżąca sama potwierdziła niemożność zakwestionowania istnienia roszczenia i wskazywała, że oświadczenia o zrzeczeniu się roszczeń miały na celu wyłącznie ustabilizowanie sytuacji prawnej stron. W skarżonej interpretacji zasadnie wykazano powstanie po stronie skarżącej, w opisanych stanach faktycznych, przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i wykazano, że fakt istnienia zobowiązania nie pozostawia wątpliwości. Negowanie roszczeń zarówno przez skarżącą jak i kontrahenta poprzez to, że: ..."strony nie będą wykazywać ich istnienia" (jak napisała skarżąca) nie sprawia, że zobowiązanie nie istnieje – jak trafnie zauważa organ.

W opinii sądu pierwszej instancji bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 14c § 1 zd. pierwsze o.p. przez brak odniesienia się do stanowiska wnioskodawczyni odnośnie do kwestii, że ewentualna kara umowna nie stanowiłaby przychodu u kontrahentów, a co za tym idzie, zwolnienie z niej nie może stanowić przychodu u wnioskodawczyni. Stwierdzając istnienie zobowiązania i tym samym powstanie przychodu po stronie skarżącej organ prawidłowo odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem wniosku nie było rozstrzygnięcie kwestii powstania przychodu po stronie kontrahenta.

5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę. Zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. rozumianego w ten sposób, że przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny poprzez błędną jego wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że zrzeczenie się roszczeń przez kontrahentów spółki powoduje powstanie przychodu po stronie wnioskodawczyni, pomimo tego że taki ewentualny przychód nie jest ani definitywny, ani też nie ma charakteru mierzalnego;

b) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania do stanu faktycznego, pomimo tego że nie ustalono istnienia zobowiązania, które mogłoby podlegać umorzeniu;

c) art. 508 k.c. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, przejawiającą się w twierdzeniu o konieczności jego zastosowania, pomimo tego że przedmiotem opisanych we wniosku ugod zawartych między wnioskodawczynią a kontrahentami nie było zwolnienie z wzajemnych zobowiązań, lecz ustalenie, że strony nie będą wykazywać ich istnienia;

d) art. 508 k.c. w zw. z art. 65 k.c. i w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o,p., poprzez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, przejawiającą się w przyjęciu, że ugoda, w ramach której strony wzajemnie zrzekają się roszczeń wobec siebie przy jednoczesnym podkreśleniu, że każda strona kwestionuje przysługiwanie roszczeń drugiej stronie, musi stanowić zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. i prowadzi do umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (błędnie odczytany zamiar stron i cel zawarcia ugody);

2. prawa procesowego:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz.1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 - § 3 o.p. - poprzez akceptację pominięcia przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku (organ nie dostrzegł, że podnoszona przez spółkę bezwzględna nieważność Umów CPA jest tu kwestią kluczową i czyniła nieważnymi zobowiązania do zapłaty kar umownych, mające charakter akcesoryjny wobec głównych obowiązków umownych), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że po stronie spółki powstał przychód podatkowy;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - § 3 o.p. poprzez akceptację wydania interpretacji indywidualnej przy założeniu innych stanów faktycznych niż wskazane przez spółkę, przejawiające się w przyjęciu, iż skoro zawarto ugody, w których każda ze stron zrzekła się wobec drugiej strony wszelkich roszczeń związanych z zawarciem lub wykonywaniem poszczególnych Umów CPA, to zobowiązanie musiało istnieć, podczas gdy w opisach każdego stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawczyni kwestionowała ważność Umów CPA, a strony ugód nie przesądziły o istnieniu któregokolwiek z wzajemnie wykluczających się zobowiązań;

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p.- poprzez akceptację braku zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego i braku uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku,

d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez akceptację niezgodnej z prawem materialnym oceny stanowiska wnioskodawczyni, oparcia stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz braku uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawczyni.

Spółka wniosła w związku z tym o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych,

3) rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać należało za zasadne.

6.1. Sąd nie podzielił stanowiska spółki o naruszeniu przez sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 - § 3 o.p. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ nie pominął kwestii nieważności Umów CPA. Zauważyć jednaknależy, że strona skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazywała jedynie, że jej zdaniem umowy te były sprzeczne z prawem i z uwagi na to nieważne. Podała także, że wniosła pozwy o stwierdzenie ich nieważności, jednakże pozwy te wycofała z uwagi na zawarte ugody pozasądowe. Nieważność umów nie była zatem wskazanym przez stronę faktem, a jedynie stanowiskiem strony, wyrażonym w pozwach, ale nieznajdującym ostatecznie potwierdzenia w orzeczeniu sądowym ani w treści ugód zawartych przez stronę z kontrahentami i w przypadku trzeciego stanu faktycznego - także z bankiem. Nie można zatem było na podstawie podanych przez skarżącą okoliczności uznać, że umowy były nieważne, a tym samym, że nie istniały podstawy do żądania przez kontrahentów strony i bank kar umownych za ich niewykonanie. Nawet gdyby strona skarżąca szerzej opisała we wniosku powody uznania umów za nieważne, organ nie byłby władny rozstrzygnąć tej kwestii w interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego zresztą strona skarżąca nie neguje. Faktem, podlegającym ocenie co do skutków podatkowych, były natomiast zawarte ugody i zawarte w nich oświadczenia podmiotów je zawierających. Strona domagała się wszak wydania interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków zawartych ugód pozasądowych, a nie - skutków podatkowych nieważnej umowy.

6.2. Nie doszło także do naruszenia przez sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem interpretację, która nie zawierała uzasadnienia prawnego uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Organ zawarł bowiem wyjaśnienie swojego stanowiska zarówno co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w części i uznania go za prawidłowe w zakresie odsetek. O tym, że uzasadnienie takie zostało sporządzone i zawierało argumentację prawną świadczą chociażby zarzuty naruszenia przez organ prawa materialnego, podniesione w skardze na tę interpretację, którymi stanowisko organu strona zwalczała. Przywołany przez stronę art.14c § 1 o.p. wskazuje przy tym wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać interpretacja. Nie odnosi się natomiast do jej merytorycznej poprawności. Tym samym naruszenie prawa materialnego nie może być zwalczane poprzez postawienie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 120 i 121 § 1 o.p.

6.3. Ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpocząć należy od przypomnienia, że przedmiotem interpretacji były skutki w podatku dochodowym od osób prawnych ugód pozasądowych zawartych przez stronę skarżącą z jej kontrahentami. Ugoda jest jedną z umów uregulowanych w art. 917-918 k.c. Zawierana jest w sytuacji, gdy: 1) pomiędzy stronami istnieje niepewność co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego, 2) pomiędzy stronami istnieje lub może powstać spór co do roszczeń wynikających z istniejącego między nimi stosunku prawnego. Celem ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu lub zapewnienie wykonania roszczeń, przy czym warunkiem sine qua non osiągnięcia tych celów jest poczynienie sobie wzajemnie przez strony ustępstw. W ugodzie chodzi zawsze o osoby pozostające już w pewnych stosunkach wynikających z umowy, z faktu wyrządzenia szkody czy pozostawania w określonych stosunkach rodzinnych. Na tle tych relacji może wystąpić błędna ocena, że mają one charakter prawny, może także powstać wątpliwość lub spór co do doniosłości prawnej stosunku łączącego strony. Ugoda może zatem dotyczyć stosunku prawnego, który rzeczywiście nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu albo – licząc się z taką możliwością – miały wątpliwość co do jego istnienia. W zawarciu takiej ugody wyraża się jej konstytutywna rola (L. Jantowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 917). Ugoda jest umową konsensualną, wzajemną, kauzalną i na ogół dwustronną. Dopuszczalne jest także zawieranie ugód wielostronnych (multilateralne), które zawierają postanowienia o wzajemnych ustępstwach. Ugoda ma na celu nadanie istniejącemu stosunkowi prawnemu cechy pewności i bezsporności. Może zmierzać do potwierdzenia treści już dotychczasowego stosunku prawnego lub zmieniać czy rozwiązywać ten stosunek ( P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 917). Ugoda nie tworzy zazwyczaj - inaczej niż odnowienie (art. 506 k.c.) - nowego stosunku prawnego, będącego samodzielną i odrębną podstawą zobowiązania, mimo że może nawet znacząco ingerować w pierwotną treść praw i obowiązków stron. Podstawą tą jest w dalszym ciągu stosunek prawny objęty ugodą, jakkolwiek w zmienionym kształcie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 25 lutego 2022 r., II CSKP 72/22, LEX nr 3405166). Jest ona zawsze zawierana w określonych okolicznościach, gdy strony, kalkulując różnego rodzaju czynniki, rozważają, jakich roszczeń mają dotyczyć ustępstwa i jak daleko mają one sięgać. Stanowi ona wynik rozważenia wszystkich pozytywnych i negatywnych aspektów ustępstw w realiach konkretnej sprawy. Zawierając ugodę, strony składają oświadczenia woli odnośnie do określonych roszczeń. W momencie zawarcia ugody strony wiedzą (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać w ramach określonego stosunku prawnego, mając na uwadze przepisy prawa materialnego. Objęcie ugodą (art. 917 k.c.) roszczenia, które nie istniało w sensie materialnoprawnym, gdyż przepisy prawa takiego roszczenia w ogóle nie przewidywały, byłoby sprzeczne z właściwością (naturą) ugody. Zrzeczenie się w ramach ugody roszczeń oznacza natomiast, że oświadczenie woli złożone przez stronę powoduje wygaśnięcie roszczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 stycznia 2021 r., I CSKP 23/21, LEX nr 3108592).

6.4. W stanie faktycznym sprawie wyraźnie stwierdzono, że spółka zaniechała wykonania umów CPA w stosunku do wszystkich kontrahentów i że w każdej z opisanych w ramach trzech stanów faktycznych umów CPA zastrzeżono kary umowne z tytułu niewykonywania umowy przez skarżącą. Przypomnieć zatem należy, że strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Suma ta stanowi karę umowną (art.483 § 1 k.c.). Kara umowna jest wierzytelnością bezterminową, co oznacza, że staje się wymagalna dopiero po wezwaniu dłużnika do jej zapłaty (por. wyroki Sądu Najwyższego 2 marca 2017 r., V CSK 395/16, LEX nr 2254806, z 11 sierpnia 2021 r., II CSKP 130/21, LEX nr 3290641).

6.5. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 508 k.c. reguluje umowę o zwolnienie z długu. Musi ona być zawarta między wierzycielem a dłużnikiem. Jest to uzasadnione potrzebą zapewnienia, aby to strony decydowały o łączącym je stosunku prawnym (G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2022, art. 508 i powołane tam poglądy piśmiennictwa i orzecznictwa). W jej wyniku dochodzi do umorzenia zobowiązania, przy czym nie jest koniecznym warunkiem tej umowy zagwarantowanie wierzycielowi rekompensaty z tego tytułu, że nie może on już dochodzić tej wierzytelności do dłużnika.

6.6. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynikało, że zawarte ugody miały na celu usunięcie niepewności prawnej dotyczącej istnienia stosunku prawnego, uregulowanego umowami CPA. Istniał bowiem między ich stronami (a w trzecim stanie faktycznym - także bankiem - cesjonariuszem) spór co do obowiązywania umów CPA. Ugody, co także bezsporne odnosiły się do praw i obowiązków stron wynikających z umów CPA. Strony czyniły sobie w tych ugodach wzajemne ustępstwa, zrzekając się przysługujących im roszczeń za zgodą drugiej strony umowy. Wprawdzie w ugodach tych zastrzegały, że nie czują się wzajemnie dłużnikami, jednakże ostatecznie każdy z ewentualnych dłużników zrzeczenie to przyjmował, a zatem przyznawał, że chce właśnie w ten sposób, poprzez zwolnienie go z długu, rozwiązać sporne między stronami kwestie. Jak wskazano wyżej, dłużnik nie ma obowiązku przyjęcia zwolnienia z długu, jeżeli nie chce, aby właśnie poprzez zwolnienie z niego ustalona została treść stosunku prawnego. Zauważyć należy, że mimo wniesienia powództw o stwierdzenie nieważności umów CPA strona skarżąca wyraziła zgodę na usunięcie stanu niepewności co istnienia stosunku prawnego na podstawie umów CPA poprzez zawarcie ugód i w ramach wzajemnych ustępstw cofnęła powództwa o ustalenie nieważności umowy. Przyjąć zatem należy, że strony poprzez ugody chciały zakończyć istniejący spór i doprowadzić do rozwiązania umów CPA i uregulowania kwestii wzajemnych wierzytelności wymagalnych i przyszłych, wynikających z wzajemnych obowiązków stron umów CPA. Zauważyć należy, że zwolnienie z długu i przyjęcie tego zwolnienia nastąpiło w tym przypadku na podstawie umowy ugody, skutki tego należało zatem oceniać na podstawie art. 917 k.c., a nie art. 508 k.c. Nie ma jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro zarówno przy zrzeczeniu się roszczenia na podstawie umowy ugody, jak i na podstawie umowy o zwolnienie z długu, skutek jest ten sam - wygaśnięcie zobowiązania. W ramach ugody zrzeczeniu temu zwykle towarzyszy jednak (jak w tej sprawie) ustępstwo ze strony dłużnika (w tym przypadku rezygnacja z wzajemnych roszczeń).

6.7. Nie budzi wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera klasycznej definicji przychodu (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2012 , s. 307), a jedynie definicję zakresową niepełną, zawierającą wyliczenie przykładowych desygnatów przychodu i jednocześnie ograniczającą to pojęcie poprzez wskazanie, co za przychód nie jest uznawane. W art. 12 ust.1 pkt 3a) u.p.p.d.o. do przychodów zaliczono wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (niemających zastosowania w sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania, przyjmuje się jednakże, że jest to równoznaczne m.in. z cywilnoprawnym zwolnieniem z długu, powodującym wygaśnięcie zobowiązania. Umorzenie powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela, przy czym zrzeczenie to nie wiąże się z odpłatnością (por. W. Nykiel, A. Mariański (red. naukowa), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2008, s. 245, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r., II FSK 3875/17). Umorzyć można zobowiązanie, które istnieje, jest skonkretyzowane co do wysokości i nie jest przedawnione (ustawodawca wymienia je osobno), bowiem przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, czyli wartość, o którą zmniejszą się w tym przypadku pasywa dłużnika. Wartość oznacza, ile coś jest warte pod względem materialnym (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny w: https://sjp.pwn.pl). Rację ma w związku z tym skarżąca kasacyjnie spółka wskazując, że przychód musi być mierzalny (mieć określoną wartość) i być definitywny. Pogląd ten zresztą podzielał także sąd pierwszej instancji. Nie ma natomiast racji skarżąca wywodząc, że dla powstania u dłużnika przychodu podatkowego w postaci wartości umorzonego zobowiązania, przychód z tytułu tego zobowiązania mógłby powstać u wierzyciela. Art.12 ust. 1 pkt 3 lit.a) u.p.d.o.p. nie wprowadza bowiem takiego warunku.

6.8. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że zawierając ugodę i składając oświadczenia woli odnośnie do określonych roszczeń, strony ugody wiedziały (a przynajmniej powinny wiedzieć), jakie roszczenia im przysługują lub mogą przysługiwać (podkreślenie sądu) w ramach określonego stosunku prawnego. Świadczy o tym zresztą wskazanie w ugodach określonych rodzajów świadczeń pieniężnych, których ugoda ta dotyczyła. Wśród tych roszczeń wymieniono kary umowne za niewykonanie umowy, zastrzeżone w umowach CPA. Ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą wynika, że umów CPA nie wykonywała ona od około roku. Jej kontrahenci mogli zatem kar tych się domagać, takie uprawnienie przysługiwało im bowiem na podstawie umów CPA. W przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych takie roszczenia nie zostały jednak zgłoszone i wierzytelność z tego tytułu nie stała się wymagalna do daty zawarcia ugód. W przypadku trzeciego ze stanów faktycznych kontrahent, w odpowiedzi na pozew i zawezwanie do próby ugodowej, zażądał kar umownych z tytułu niewykonania umowy, wystawiając notę obciążeniową, a następnie występując z pozwem o ich zapłatę.

6.8. Organ interpretujący potraktował wszystkie stany faktyczne jednakowo pod względem skutków podatkowych, a sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, mimo że różnica w tych stanach miała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decydujący wpływ na te skutki.

W przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych kontrahenci, mimo takiego uprawnienia, do dnia zawarcia ugód, nie zgłosili żądania zapłaty kar umownych. Tym samym ugoda mogła dotyczyć rezygnacji z dochodzenia tych kar w przyszłości, za okres do dnia zawarcia ugody. Co do zasady kontrahent mógłby żądać takich kar także po rozwiązaniu umowy CPA. Na dzień zawarcia umowy nie istniała jednak skonkretyzowana (w wezwaniu do zapłaty) co do wysokości oraz wymagalna wierzytelność z tytułu kar umownych. Zasadnie zatem podnosi strona skarżąca, że w przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych zrzeczenie się roszczenia o kary umowne było w istocie rezygnacją z dochodzenia zapłaty tych kar w przyszłości, a skarżąca taką rezygnację przyjęła (strony miały nie dochodzić istnienia tych roszczeń po zawarciu ugody, niezależnie od ich zasadności).

W przypadku opisanym w trzecim stanie faktycznym kary umowne zostały naliczone przed zawarciem ugody i kontrahent wystąpił z powództwem o ich zasądzenie. Dokonując wzajemnych ustępstw w ramach umowy kontrahent (a także bank- cesjonariusz) zwolnił zatem skarżącą z długu już wymagalnego, o określonej wartości, a skarżąca zwolnienie to przyjęła, tym samym akceptując taki sposób ułożenia wzajemnych stosunków umownych między stronami, mimo wątpliwości co do istnienia wierzytelności. Jednym z warunków ugody było też cofnięcie powództwa o zapłatę kar. Tym samym doszło (rzecz ugodzona- res transacta) do umorzenia zobowiązania skarżącej z tytułu kar umownych bez odpłatności z tego tytułu. U skarżącej powstał zatem przychód w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 3a) u.p.d.o.p. równy wartości żądanych kar umownych. Mimo zgłaszania wątpliwości co do istnienia tego roszczenia (ta niepewność była wszak powodem zawarcia ugody), strona skarżąca w ramach ugody przyjęła bowiem zwolnienie z długu z tytułu już zgłoszonej i wymagalnej wierzytelności, chcąc doprowadzić do stanu pewności co do treści wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy CPA. Nie ma zatem znaczenia, że kary umowne nie zostały zasądzone orzeczeniem sądu - strona złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości w ramach wzajemnych ustępstw w umowie ugody.

Tym samym tylko częściowo zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust.1, art.12 ust. 1 pkt 3 lit.a) u.p.d.o.p. oraz art. 508 i art.65 k.c. O ile bowiem stanowisko skarżącej co do stanu faktycznego opisanego jako trzeci istotnie było nieprawidłowe, o tyle w odniesieniu do dwóch pierwszych stanów faktycznych - było prawidłowe.

6.9. Z tych powodów, uznając sprawę za należycie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

6.10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego za czynności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Małgorzata Bejgerowska Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka