Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) sędzia Krzysztof Stanik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 276/06 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2005 r. [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 430 (czterysta trzydzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 276/06, po rozpoznaniu skargi E. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W dniu 14 lipca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek E. W., biegłego sądowego, m. in. o wyjaśnienie, czy wykonywane przez niego ekspertyzy - opinie na zlecenie sądów, prokuratur i policji - są objęte podatkiem od towarów i usług. W ocenie podatnika spełnia on przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a wykonywane przez niego czynności nie są usługą i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

W wyniku złożonego przez podatnika zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 14 listopada 2005 r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.), gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu). Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialność za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach E. W. podniósł, że:

- opinia wydawana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą i towarem;

- instytucja biegłego nie jest zawodem, lecz rolą procesową, a w stosunku do biegłego organ procesowy ma pozycję władczą i kieruje jego pracami; biegły jest pomocnikiem sądu w poznawaniu materiału dowodowego i orzecznictwie;

- biegły działa w imieniu i na rachunek wymiaru sprawiedliwości, a organ procesowy ponosi odpowiedzialność za szkody poniesione przez biegłego w wykonaniu procesowej decyzji o opiniowaniu;

- opodatkowanie podatkiem VAT jest sprzeczne z zasadą unikania podwójnego opodatkowania;

- opinia biegłego nie jest odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług, lecz jest dowodem w postępowaniu procesowym;

- stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a nie cywilnoprawnym.; opinia biegłego jest materiałem urzędowym, a nie towarem i usługą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

W pierwszej kolejności rozważając kwestię warunków wykonywania przez biegłych czynności zleconych przez sąd, WSA w Kielcach uznał, że w świetle rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133) organ procesowy ma wobec biegłego pozycję władczą.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe pominęły również cywilnoprocesowe i karnoprocesowe uregulowania dotyczące biegłych, stanowiące np. o tym, że organ procesowy nakłada na wybraną osobę obowiązek sporządzenia opinii (art. 193 kpk i 278 kpc), przepisy uprawniające organ procesowy do oznaczenia przedmiotu i zakresu ekspertyzy oraz terminu jej złożenia (art. 194 pkt 2 kpk), czy przepisy uprawniające organ procesowy do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania (art. 278 § 3 kpc oraz 200 1 kpk).

Zdaniem Sądu I instancji fakt, że sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, może świadczyć o braku samodzielności w zakresie sporządzania opinii.

Odnosząc się do wynagrodzenia biegłego, Sąd I instancji podniósł, że organy podatkowe nie rozważyły tej kwestii w świetle stosownych przepisów prawa, zgodnie z którymi o wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesądza organ procesowy, który kieruje się przy tym nie tylko żądaniem biegłego, ale i kryteriami wymienionymi w tychże przepisach oraz taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określonymi przez Ministra Sprawiedliwości.

Dostrzegając, że rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy zarówno przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie, jak i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia. Zdaniem Sądu należy zatem zbadać, czy biegły działający na zlecenie organów procesowych ponosi odpowiedzialność za decyzję tych organów opartą o wydaną opinię, gdyby okazało się, że decyzja procesowa była błędna.

Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w szczególności odnieść się do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego, jak i do orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniającego ten status. Dokonując wykładni prawa organ powinien także zwrócić uwagę, że analiza przepisów regulujących wydawanie interpretacji pod kątem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymaga przyjęcia utrwalonych w ramach orzecznictwa sądowego reguł wykładni. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 25 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na ww. rozstrzygnięcie WSA w Kielcach, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wskazanie przyczyn prawnych, dla których stanowisko organu nie mogło zostać uwzględnione, a w konsekwencji brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji.

Biorąc pod uwagę okoliczność, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować z uwzględnieniem postanowień prawa wspólnotowego, organ uznał, iż wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy świadczący daną usługę tworzyć będzie ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy we wszystkich ww. trzech aspektach łącznie - art. 4 ust. 4 Dyrektywy 77/3888/EEC (Szóstej Dyrektywy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie, że chociażby w jednym aspekcie istniejące więzi nie są analogiczne jak przy stosunku pracy, jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż mamy do czynienia z samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą przez podatnika VAT.

Zdaniem organu, zostało wykazane, że biegły sądowy osobiście odpowiada za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też działał na inne zlecenie. Trudno bowiem przyjąć, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego opinię ponosi zlecający, np. sąd. Sąd odpowiada przede wszystkim za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych". Nie ma przy tym w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności sądu i biegłego sądowego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność biegłych regulują przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych.

Sąd wydaną przez biegłego opinię może przyjąć lub ją odrzucić. Może też zmniejszyć wynagrodzenie jeżeli opinia została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nie usprawiedliwionym opóźnieniem. Tak więc, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że to biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż jego dochody uzależnione są nie tylko od przyznanego wynagrodzenia, ale również od ponoszonych kosztów, Biegli prowadzą przy tym działalność w warunkach niepewności, np. co do popytu czy konkurencji.

Jak podsumowuje organ, w aspekcie wystąpienia jednej negatywnej przesłanki zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, analiza pozostałych przesłanek nie była celowa. W tym kontekście bezzasadny jest – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zarzut Sądu, iż rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sądu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że Sąd nie wskazał na czym polega błąd wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez organ w tym zakresie.

Podnosząc wyżej wskazane zarzuty organ zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. W. stwierdził, że:

- biegły to nie zawód, ale rola procesowa, a nadrzędna pozycja organu procesowego leży u podstaw uznania, że stosunek między tym organem, a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (biegły może dokonywać czynności poznawczych tylko na mocy odpowiedniego upoważnienia organu procesowego, tylko na jego rzecz i tylko w wyznaczonym zakresie);

- biegły sądowy ponosi jedynie odpowiedzialność wobec podmiotu zlecającego wykonanie czynności; na zewnątrz odpowiedzialność ponosi Sąd, a bezpośrednio Skarb Państwa;

- biegły działa na rzecz organu procesowego, który go do tej roli ustanowił i tylko wtedy wolno mu mienić się biegłym; podlega kierownictwu organu procesowego i musi stosować się do jego wskazówek; to organ procesowy nakłada obowiązek opracowania ekspertyzy przez wskazaną osobę; nie istniej instytucja odpowiedzialności zawodowej, ubezpieczenia, czy odpowiedzialności cywilnej.

W związku z powyższym, zdaniem wnoszącego odpowiedź na skargę kasacyjną, nietrafna jest teza, zgodnie z którą do biegłych znajduje zastosowanie ustawa o obowiązku podatkowym VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, iż kwestią sporną, która podlegała rozstrzygnięciu była wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Powołany przepis stanowi wyłączenie pewnych czynności z zakresu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a tym samym wyłączenie osób te czynności wykonujących z grona podatników podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w przypadku czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego przepis ten, a co za tym idzie wynikające z niego wyłączenie przedmiotowe nie będzie miało zastosowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaprezentowana wykładania była błędna co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mimo, iż w sprawie mamy do czynienia z klasycznym sporem co do prawa to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zająć w tej kwestii wiążącego stanowiska. Wynika to z faktu, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie niespójne i niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji wskazuje na błędną wykładnie prawa materialnego, a z drugiej za powód tego naruszenia uznaje brak rozważań w kwestii karnoprawnego i cywilnoprawnego charakteru biegłego sądowego, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności za wydaną opinię. Należy stwierdzić, iż prawidłowe działanie w przypadku stwierdzenia niewłaściwej wykładni powinno w pierwszej kolejności polegać na wskazaniu na czym polegał błąd oraz zaprezentowaniu wykładni prawidłowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie dość, że nie przedstawił własnej, interpretacji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. i nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na kluczowe dla sprawy zagadnienia, to na dodatek przedstawił argumentację przystającą jedynie do sytuacji naruszenia przepisów regulujących prawidłowość uzasadnienia decyzji podatkowej, które to

przepisy należy bezsprzecznie uznać za przepisy prawa procesowego. Innymi słowy podzielając stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika organu podatkowego należy stwierdzić, iż skoro podstawą uchylenia była jedynie błędna wykładnia prawa materialnego, należało przedstawić jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Co więcej wskazania dla organu co do dalszego postępowania, polegające na uzupełnieniu uzasadnienia decyzji o niezbędne zdaniem Sądu rozważania należy uznać za całkowicie nieuzasadnione w świetle postawionego przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Czyni to bowiem pogląd o błędnej wykładni całkowicie przedwczesnym i uniemożliwia wyrokowanie co do meritum. Z drugiej strony nie sposób się oprzeć wrażeniu, że przesądzenie, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w sprawie gdzie kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazywać może, że Sąd wyraził swój pogląd w zakresie interpretacji prawa podatkowego. Tym samym wątpliwym i nieuzasadnionym wydaje się nakaz Sądu pierwszej instancji w kwestii uzupełnienia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż logicznie rzecz biorąc powinno to pozostać bez wpływu na wyrażony pogląd, iż uznanie biegłego sądowego za podatnika VAT stanowi błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto uwadze Sądu uszło, iż chcąc wykazać, że czynności biegłego nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w powyższym przepisie organ podatkowy mógł skupić się na kwestii odpowiedzialności za wydaną opinię. Wynika to z faktu, że o możliwości zwolnienia z opodatkowania przesądza jedynie łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Tym samym skuteczne podważenie jednej z nich automatycznie czyni interpretację organu prawidłową. Dopiero w sytuacji odwrotnej zbadanie wystąpienia wszystkich przesłanek należało by uznać za konieczne. Pamiętać powinien o tym Sąd pierwszej instancji, który będzie musiał tego dokonać jeśli by chciał skutecznie podważyć zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii wykładni powołanego przepisu.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony i tym samym zgodnie z art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.