Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

(...) skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym zasady obliczania miesięcznych zaliczek, posługuje się pojęciem dochodu (straty) nie definiując go na potrzeby tej regulacji należy uznać, że odwołuje się do pojęcia dochodu (straty) zdefiniowanego w art. 7 cyt. ustawy, jako nadwyżka sumy przychodów (art. 12) nad kosztami ich uzyskania (art. 15). Ponieważ zasady obliczania zaliczek dotyczą okresu innego niż rok dochód dla potrzeb obliczenia zaliczek miesięcznych należy ustalać odpowiednio do okresu za, jaki składana jest deklaracja miesięczna. W związku z powyższym należy uznać, że art. 15 ust. 4 cyt. ustawy regulujący kwestię zaliczenia wydatków do poszczególnych okresów w przypadku miesięcznych zaliczek, należy odnosić do poszczególnych okresów za, jaki składana jest deklaracja.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2005 r. sprawy ze skargi "U" Przedsiębiorstwa [...] Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę

Decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce "U" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień w łącznej kwocie [...] zł.

Uzasadniając wskazał, iż przeprowadzona w jednostce kontrola wykazała zaniżenie przychodów w 2001 r. o wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przeznaczeniem części wypracowanego zysku należnego wspólnikom na kapitał zapasowy Spółki - w kwocie [...] zł. Uzyskane z tego tytułu przysporzenie ustalono na kwotę [...] zł., przyjmując do jego wyliczenia wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić kontrolowana, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono natomiast ich:

• zawyżenie o łączną kwotę [...] zł -stanowiącą spłatę zaciągniętych kredytów denominowanych, którą Spółka uznała jako związane z nimi ujemne różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy podatkowej,

• zaniżenie o kwotę [...] zł - poniesioną na modernizację drogi powiatowej nr [...] na odcinku M.-T.-Ł.-B., zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r.

Nieprawidłowości te spowodowały błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz należnych zaliczek na ten podatek, na co wpłynęło jednocześnie nierzetelne ustalanie wartości robót w toku, mających wpływ na zachowanie współmierności przychodów i kosztów w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów: art. 15 ust. 4 i art. 12.ust. l pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w badanym roku podatkowym nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia, pozostałe ustalenia organu kontroli skarbowej uznał jednak za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie postanowień art. 15 ust. l oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, ze przepis ten określa ogólna zasadę potrącalności kosztów w czasie. Powołując się na w/w przepisy Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że zaniżyła należne zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. W skardze powołując się na orzecznictwo NSA (wyrok NSA z 15 maja 1998 r. sygn. akt SA /Sz 1808/96, z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt SA/Wr 1255/97) podniesiono, że warunkiem potrącenia danego kosztu jest jego cel tj. związek z przychodem uzyskanym w roku podatkowym. Podkreślono, że ustawa podatkowa nie wskazuje na potrącalność wydatku

w miesiącu uzyskania przychodu. Na tej podstawie uznano, więc, że prawidłowo ewidencjonowano wydatki związane z robotami w toku w dacie ich poniesienia, z zachowaniem reguły rocznego rozliczania kosztów oraz dokonywała kwartalnego ustalania stanu tych robót, opierając się na przepisie art. 9 cytowanej ustawy oraz art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Podkreślono, że organ podatkowy powołując się na konieczność stosowania do zaliczek przepisów ustawy podatkowej dotyczących roku podatkowego dokonał wykładni systemowej podnosząc jednocześnie, ze przy dokonywaniu wykładni organ pominął "fundamentalna zasadę interpretacji prawa podatkowego, w myśl której wyniki wykładni systemowej nie mogą być szersze niż wyniki wykładni gramatycznej (...)".

Skarżąca Spółka powołała szereg wyroków dotyczących potrącalności kosztów w okresie rocznym w tym wyrok SN z dnia 5 kwietnia 200 r. sygn. akt

III RN 22/01, oraz z dnia 22 lutego 2001 r. sygn. akt III RN 75/00 i wyrok NSA

z dnia 11 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 670/98. Na podstawie, których wysnuto wniosek, że podatnik ma prawo zliczyć wydatek do kosztu, jeżeli w danym roku podatkowym powstał przychód, z którym wydatek był związany i uznano, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie potrącalności kosztów w miesiącu uzyskania przychodu pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie wydatków poniesionych w związku ze spłatą kredytów denominowanych Spółka stwierdziła, że kredyty te nie różnią się niczym od spłaty kredytu w walucie obcej i w wobec tego zalicza się je do kategorii zobowiązań,

o których mowa w art. 15 ust. l ustawy podatkowej stanowiącym, iż różnice kursowe powstają przy spłacie kosztów ( zobowiązań) wyrażonych w walutach obcych

i podwyższają bądź obniżają wartość tych kosztów. W świetle tego, różnice pomiędzy kwotą zapłaconą bankowi a sumą otrzymanej kwoty kredytu i odsetek wynikłe ze wzrostu kursu waluty, w której denominowany był kredyt są różnicami kursowymi kwalifikującymi się do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca Spółka podniosła przy tym, że nawet w przypadku nieuznania występujących w sprawie różnic za różnice kursowe, to i tak stanowią one koszt uzyskania przychodów, ze względu na związek wpłaconych kwot z przychodem Spółki. Kwoty te nie stanowiły, spłaty kredytu i jako jeden z kosztów korzystania

z przyznanego pieniądza winny być zaliczone do kosztów podatkowych analogicznie jak odsetki bankowe.

Ustosunkowując się do skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że Spółka nie przedstawiała pełnego zakresu poniesionych kosztów na koniec poszczególnych miesięcy roku podatkowego związanych z robotami,

z których sporządziła spisy z natury robót w toku i jednocześnie pomijała te wielkości w ogóle w pozostałych miesiącach. Skutkowało to zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych towarów i usług niezwiązanych

z uzyskanymi za dany okres rozliczeniowy przychodami ze sprzedaży usług remontowo - budowlanych i w konsekwencji określaniem w błędnych wysokościach należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Podkreślono, że zaliczka jest formę stopniowego poboru należności podatkowych, w których ustalenia podstawy obliczania podatku, a w efekcie wysokości zobowiązania podatkowego następuje po upływie zazwyczaj roku podatkowego (obowiązek dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej). Elementem łączącym zaliczkę na podatek z samym podatkiem jest podstawa opodatkowania, która nie podważa funkcji obu tych instytucji prawa podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do ewidencjonowania

w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń tak, aby rozliczenie każdego miesiąca z osobna stanowiło podstawę do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych,

a w efekcie do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i obliczenia wysokości należnej zaliczki (w ustawie o rachunkowości nie ma żadnych prawnych uregulowań wskazujących na możliwość odmiennego prowadzenia ewidencji).

Koszty będące składnikiem określenia dochodu dla potrzeb ustalenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podlegają rozpatrzeniu wg reguł określonych w art. 25 ust. l i 2 ustawy podatkowej, który Skarżąca Spółka pomija. Wynika z niego, że podatnicy zobowiązani są bez wezwania składać deklaracje za poszczególne miesiące roku podatkowego o wysokości zaliczek odpowiadających różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku,

a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, przy czym dochód będący podstawą wysokości zaliczek jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Ustalenie dochodu stanowiącego podstawę obliczania miesięcznej zaliczki opiera się, więc wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, na tych samych zasadach, jakie obowiązują przy rozliczeniu rocznym, gdzie przychody i koszty podatkowe przyjmowane do ustalenia wysokości zaliczki oraz zobowiązania / tytułu podatku spełniają w sposób identyczny definicje określone w art. 12 i 15 cyt. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć, że ustawa podatkowa nic zawiera przepisów wskazujących na konieczność potrącania kosztów w miesiącu uzyskania przychodów. Ustalenia w tym zakresie nie pozostają również w sprzeczności

z art. 15 ust. 4 ustawy, jak również ze wskazywanym przez skarżącą Spółkę orzecznictwem sądowym, gdyż powiązanie kosztów wykonanych robót

z wielkościami zrealizowanych na ich podstawie przychodów, co uczynił organ pierwszej instancji, w żaden sposób nie naruszają wyrażonej w nim zasady odnoszenia kosztów w roku podatkowych, którego dotyczą i nie kolidują z zasadami obliczania zaliczek miesięcznych na podatek. W żaden sposób z przepisu tego nie wynika absolutna dowolność zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dogodnym dla podatnika momencie, byleby tylko potrącone zostały w roku podatkowym.

W trakcie roku podatkowego związek pomiędzy zaliczką a podatkiem jest pośredni i wyraża się w takim skonstruowaniu systemu zaliczek, aby tempo gromadzenia środków z tego tytułu było adekwatne do kształtowania się

w określonych momentach roku podatkowego stanów faktycznych, które po upływie roku podatkowego kształtują podstawę opodatkowania i posłużą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że w konstrukcji zaliczki chodzi o to, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji zasadnie dokonał korekty wartości robót w toku, poprzez powiązanie kosztów wykonanych prac z uzyskanymi z tego tytułu przychodami, nie naruszając zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej oraz wskazanym przez Spółkę orzecznictwie sądowym. Odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia ma uzasadnienie wyłącznie przy kosztach pośrednich, w stosunku do nich, bowiem nie wchodzi w rachubę doszukiwanie się bezpośrednich relacji z przychodami. Stanowisko Spółki, że moment zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być kształtowany dowolnie z zachowaniem jedynie granic roku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za bezpodstawny, podobnie jak i twierdzenie, że z argumentacji organu odwoławczego wynika, iż - "... wydatek jest wtedy celowy dopiero gdy wygenerował przychód do opodatkowania ...''. Ustalony w trakcie kontroli stan faktyczny sprawy nie potwierdza również wyjaśnień Spółki, że dokonywała ona kwartalnego ustalania stanu robót w toku.

Odnosząc się od zarzutu dotyczącego kredytów zaciągniętych na dofinansowanie budowy budynku biurowo-socjalnego oraz zakup samochodu osobowego wskazano, że bezspornie miały one charakter kredytów denominowanych. Nie były, więc kredytami dewizowymi, lecz kredytami złotówkowymi i ich spłata była uzależniona od kursu na bazie, którego liczone były raty kredytowe w złotówkach. Spółka je zaciągnęła i spłacała w walucie polskiej. Denominowanie ich na walutę obcą ( franki szwajcarskie) nie powoduje, wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki, że w przypadku zmiany kursu waluty powstają różnice kursowe - o których mowa art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą on wystąpić jedynie przy spłacie kredytu dewizowego. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. przywołał wyroki NSA ( z dnia 8.02.2000 r., sygn. akt SA/Rz 2044/98. z dnia 5.04.2000 r., sygn. akt III SA 853/99, z dnia 9.05.2000 r., sygn. akt III SA/1804/99, z dnia 22.10.2004 r., sygn. akt FSK 623/04 - wydany po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej).

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane wydatki stanowią koszt związany ze spłatą kredytów i zgodnie z art. 16 ust. l pkt 10 w/w ustawy nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenie, że różnice powstałe

w spłacie rat kredytów denominowanych powinny być uznane jako koszt podatkowy analogicznie jak odsetki bankowe nie znajduje żadnego oparcia

w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa

(art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

- Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie dokonały korekty wartości robót w toku, poprzez powiązanie kosztów wykonanych prac z uzyskanymi z tego tytułu przychodami, nie naruszając zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej oraz we wskazanym przez Spółkę orzecznictwie sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia

20 kwietnia 2005 r.(sygn. akt I SA/Bk 58/05) wypowiedział się już w sprawie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy ustalaniu miesięcznych zaliczek wskazując, że "koszty będące składnikiem określenia dochodu dla potrzeb ustalenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podlegają rozpatrzeniu zgodnie

z regułami określonymi w art. 25 ust. l i 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z unormowań tych wynika, że podatnicy zobowiązani są bez wezwania składać deklaracje za poszczególne miesiące roku podatkowego,

o wysokości zaliczek odpowiadających różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, przy czym dochód będący podstawą wysokości zaliczek jest obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tejże ustawy. Nie można, więc przyjąć, że ustawa podatkowa nie zawiera przepisów wskazujących na konieczność potrącania kosztów w miesiącu uzyskania przychodów".

Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, wyjaśniając jednocześnie, że skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym zasady obliczania miesięcznych zaliczek, posługuje się pojęciem dochodu (straty) nie definiując go na potrzeby tej regulacji należy uznać, że odwołuje się do pojęcia dochodu (straty) zdefiniowanego w art. 7 cyt. ustawy, jako nadwyżka sumy przychodów (art. 12) nad kosztami ich uzyskania (art. 15). Ponieważ zasady obliczania zaliczek dotyczą okresu innego niż rok dochód dla potrzeb obliczenia zaliczek miesięcznych należy ustalać odpowiednio do okresu za, jaki składana jest deklaracja miesięczna. W związku

z powyższym należy uznać, że art. 15 ust. 4 cyt. ustawy regulujący kwestię zaliczenia wydatków do poszczególnych okresów w przypadku miesięcznych zaliczek, należy odnosić do poszczególnych okresów za, jaki składana jest deklaracja.

W omawianej sprawie należy zgodzić się, więc z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że koszty będące składnikiem określenia dochodu dla potrzeb ustalenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podlegają rozpatrzeniu wg reguł określonych w art. 25 ust. l i 2 ustawy podatkowej.

Za stanowiskiem takim również przemawia wyrażona w art.39 ust. 1 ustawy

o rachunkowości zasada, która nakazuje dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono.

Odnosząc się od zarzutu dotyczącego spłaty kredytów denominowanych zaciągniętych na dofinansowanie budowy budynku biurowo-socjalnego oraz zakup samochodu osobowego należy podkreślić, że kredyty tego typu są kredytami złotówkowymi, których spłata uzależniona jest od kursu waluty obcej na bazie, którego liczone są raty kredytu w złotówkach. Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w przypadku zmiany kursu waluty powstają różnice kursowe - o których mowa art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (różnice mogą wystąpić jedynie przy spłacie kredytu dewizowego). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 623/04 (opub. ONSAiWSA, nr 3(6) z 2005r., poz. 59). Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku wypowiedział, się również w kwestii dotyczącej ewentualnego uznania spornej kwoty za koszt uzyskania związany ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie działalności. Sąd uznał, że tego typu spłata na mocy wyraźnego wyłączenia nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów

w ujęciu podatkowym.

W myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Podzielając pogląd wyrażony we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że spłata raty kredytu denominowanego w wyższej wysokości (wynikająca ze wzrostu kursu franka szwajcarskiego) stanowi w rzeczywistości spłatę kredytu i w związku

z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu

art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził wskazanego w skardze naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.