Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 12 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa (z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) pełnomocnikowi radcy prawnemu T. P. kwotę 309, 80 (słownie: trzysta dziewięć i 80/100) złotych z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Wnioskiem z dnia [...] r. R. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., motywując powyższe trudną sytuacją rodzinną i majątkową, a także brakiem doręczenia mu decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]. Wnioskujący wskazał, że ma 59 lat i od 23 lat leczy się z powodu zaburzeń psychiatrycznych, które mają charakter przewlekły, a przez to wymaga systematycznego zażywania leków oraz konsultacji specjalistycznych, co wiąże się z wydatkami, na które go nie stać. Podatnik podkreślił, że równocześnie ponosi bieżące koszty utrzymania, które jest w stanie pokryć jedynie dzięki pomocy bliskich. Oświadczył, że poza rentą w wysokości [...] netto (którą pobiera od 12 lat), nie posiada żadnego innego majątku. Wskazał również, że z powodu skomplikowanej sytuacji rodzinnej zamieszkuje u krewnych. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że prowadzona względem niego przymusowa egzekucja administracyjna, jest nadużyciem prawa i naruszeniem zasad współżycia społecznego, gdyż jest on pozbawiony możliwości normalnej egzystencji, podjęcia zatrudnienia, czy jakichkolwiek szans na spłatę zadłużenia.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wynoszącej na dzień złożenia wniosku [...].

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną przez R. M. działalnością gospodarczą, nie zaś w wyniku zdarzeń niezależnych od działania i woli strony. Ponadto wskazał organ, że według ujawnionych okoliczności wątpliwe jest, że podatnik miał wolę spłaty zobowiązania podatkowego, gdyż w okresie istnienia zaległości R. M. stopniowo wyzbywał się majątku ruchomego i nieruchomego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dopóki istnieją przewidziane prawem możliwości wyegzekwowania należności budżetowych (spłata zobowiązania zabezpieczona jest hipoteką przymusową) zastosowanie instytucji umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Ponadto organ wskazał, że sytuacja dłużnika chroniona jest przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które gwarantują tzw. minimum egzystencjalne, poprzez wyłączenie spod egzekucji tych wartości i środków majątkowych, które są niezbędne dla zobowiązanego i będących na jego utrzymaniu członków rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał też, że w przeszłości strona występowała już o analogiczne ulgi w spłacie zaległego zobowiązania, zaś obecnie nie wykazano, że aby nastąpiła istotna zmiana sytuacji majątkowej, czy osobistej, w stosunku do występującej poprzednio. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia wydanej w 1998 r. decyzji wymiarowej, organ wyjaśnił, że okoliczność ta nie stanowi przesłanki, która mogłaby przemawiać za udzieleniem ulgi, a ponadto nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania.

Pismem z dnia [...] r. strona odwołała się od powyższej decyzji, podnosząc w uzasadnieniu argumentację zawartą uprzednio we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto odwołujący się zarzucił, iż organ pierwszej instancji skoncentrował się zbytnio na ocenie przeszłych okoliczności, które nie miały wpływu na aktualną sytuację w jakiej się znalazł. Podatnik podkreślił, że organ nie wziął pod uwagę, iż strona otrzymała decyzję wymiarową po 8. latach od jej wydania oraz że jej stan socjalny i zdrowotny jest dramatyczny. Za nonsensowne uznał podatnik stwierdzenie organu, jakoby wyzbył się posiadanego majątku, gdyż nie ma to związku ze sprawą i dotyczy odległej przeszłości, natomiast środki uzyskane z tych transakcji przeznaczone zostały na leczenie i inne niezbędne potrzeby.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy – powołując się na wyjątkowy charakter ulgi w spłacie zobowiązania – stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca szczególne, losowe okoliczności powstania zaległości podatkowej, które stanowiłyby uzasadnienie dla rezygnacji przez budżet Państwa z należnej wierzytelności. Organ wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowej były nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., nie zaś trudna sytuacja materialna strony. Podkreślił, że działalność gospodarcza jest dobrowolną formą zarobkowania, prowadzoną na własny rachunek i ryzyko przedsiębiorcy, zaś niepowodzenia z tym zakresie nie noszą znamion okoliczności szczególnych w rozumieniu przedmiotowej ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, zakładająca powszechne, a przy tym rzetelne wywiązywanie się z ustawowych obowiązków podatkowych. Ponadto organ podkreślił, że sytuacja majątkowa odwołującego się nie wykazuje istotnych zmian w stosunku do tej, na której podstawie wydano w analogicznej sprawie, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. sygn. akt [...], którą odmówiono podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Różnica polega jedynie na tym, że obecnie podatnik ponosi oprócz niedookreślonych kwotowo wydatków eksploatacyjnych także wydatki na leki, poprzednio zaś ciążył na nim obowiązek alimentacyjny w wysokości [...]. W ocenie organu zatem, skoro wydatki strony nie uległy zwiększeniu, to nie ma podstaw do zmiany stanowiska w przedmiocie zasadności umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podniósł organ, że działaniem nieracjonalnym i przedwczesnym byłoby udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowej w sytuacji, gdy wnioskodawca – wedle poczynionych ustaleń – pozostaje właścicielem położonej w L. nieruchomości, obciążonej hipoteką ([...] nr [...]), dla zabezpieczenia spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonywane w przeszłości przez R. M. transakcje (których był stroną) dowodzą, że od 1995 r. sukcesywnie wyzbywał się majątku i pomimo, że kwoty z tych transakcji odpowiadały jedynie części ogólnego zadłużenia podatkowego strony, to jednak ich (kwot) rozdysponowanie, z pominięciem chociażby częściowego uregulowania zaległości podatkowej, świadczyć może o braku woli spłaty zadłużenia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku otrzymania decyzji wymiarowej z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja - wskutek zaniedbań strony - została doręczona w trybie art. 146 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "op", a prawidłowość tego doręczenia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.12.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3652/01.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że odmowa umorzenia zaległości nie uwzględniała wyjątkowej sytuacji w jakiej się znalazł i to z przyczyn od niego niezależnych. Według jego oceny organ podatkowy niezasadnie koncentrował się na fakcie posiadania przez skarżącego nieruchomości, która obecnie jest w złym stanie technicznym ("garaż stanowiący ruinę") i generuje jedynie koszty w postaci podatku od nieruchomości, jak również w nawiązaniu do zdarzeń przeszłych w postaci wyprzedaży majątku, co nie ma związku z sytuacją obecną, a przy tym uzyskane ze zbycia środki zostały przeznaczone na leki i inne potrzeby. Podniósł także skarżący, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił dostatecznie kwestii braku doręczenia decyzji określającej wysokość podatku, natomiast strona z decyzją tą zapoznała się dopiero po ośmiu latach i nie mogła złożyć wyjaśnień oraz środków zaskarżenia. Dalej przytoczono w skardze obecną sytuację życiową, analogicznie jak we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze, oświadczając jednocześnie, że nie posiada jakichkolwiek dokumentów podatkowych za 1995 r., które umożliwiłyby mu rzeczowe ustosunkowanie się do skarżonej decyzji, gdyż dokumenty te zginęły 13 lat temu. Dodał, że z uwagi na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, nie ma środków na uzyskanie profesjonalnej pomocy prawnej, ani realnych możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia. Jednocześnie strona wskazała, że otrzymując po ośmiu latach decyzję wymiarową nie została pouczona o prawie wniesienia odwołania.

Postanowieniem referendarza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (postanowienie z dnia [...] r.) R. M. zostało przyznane prawo pomocy w zakresie całkowitym, zaś obecny na rozprawie pełnomocnik - radca prawny z urzędu podtrzymał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia podatkowego stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, według którego, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego unormowania wynikają dwa zasadnicze wnioski, a mianowicie, że przesłanką umorzenia zaległości podatkowej jest "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a także, iż umorzenie oparte jest na uznaniu administracyjnym, skoro organ podatkowy "może" udzielić tego rodzaju ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, nawet wtedy, gdy okoliczności sprawy pozwolą uznać wystąpienie jednej, a nawet obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej (ważnego interesu podatnika, ważnego interesu publicznego), organ podatkowy jedynie "może", a nie "musi" dokonać umorzenia.

Przedstawione ukształtowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej powoduje określone konsekwencje w zakresie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, dokonywanej przez sąd administracyjny. Trafnie bowiem zwrócono uwagę w orzecznictwie, że kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13.05.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1031/98, publ. LEX nr 36855). "Uznanie" przy rozstrzyganiu kwestii umorzenia zaległości podatkowej przydane zostało organowi podatkowemu a nie sądowi administracyjnemu, stąd też sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji w tym zakresie, zasadniczo odnosi się do kwestii proceduralnych i kompetencyjnych. W zakresie postępowania podatkowego, tak jak to wynika z przytoczonego obok orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, chodzi zwłaszcza o to, czy wyjaśniono i wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło być dopiero podstawą dla skorzystania z uznania w drodze decyzji.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano wyjątkowy, nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (na przykład wyrok NSA z dnia 15.05.1999 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, publ. POP nr 1/1994 r., poz. 7). Stosownie do tego, pojęcia "ważnego interesu podatnika" jako jednej z przesłanek umorzenia, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, a przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych będzie uzasadnione jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7.04.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, publ. LEX nr 129659). Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i inne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej, dostrzegł trudną sytuację finansową, w jakiej znajduje się R. M., który uzyskuje jedynie niewielkie dochody z tytułu renty inwalidzkiej, a w celu zaspokojenia wszystkich życiowych potrzeb korzystać musi z pomocy rodziny. Tego rodzaju sytuacja finansowa, niewątpliwie trudna, mogłaby – co do zasady – stanowić przesłankę uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości, jednakże jak to powyżej przedstawiono, wybór kierunku rozstrzygnięcia pozostawał w gestii organu podatkowego (uznanie administracyjne).

Oceniając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organ szeroko a przy tym spójnie umotywowował swoje racje, które legły u podstaw odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Organ podatkowy wziął pod uwagę szereg ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności, zarówno dotyczących bieżącej sytuacji strony, jak i zdarzeń dotyczących powstania zaległości podatkowej oraz postawy podatnika w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zadłużenia podatkowego R. M. były stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z tytułu działalności gospodarczej, co spowodowało określenie zobowiązania w drodze decyzji Urzędu Skarbowego [...] (z dnia [...] r.) w wysokości [...], zaległości podatkowej – [...] oraz odsetek – [...]. W powyższym postępowaniu stwierdzono, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, zaniżył przychód, jak również niezasadnie odliczył ulgę inwestycyjną. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że tego rodzaju sytuacji nie można łączyć ze zdarzeniami niezależnymi od podatnika, ani też mającymi charakter losowy. Tak więc to nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, jakich dopuścił się skarżący, spowodowały, że postawiony został wobec konieczności uregulowania znacznej kwoty zobowiązania. Jednakże pomimo tego – jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej – R. M. nie podjął się wykonania zobowiązania podatkowego, natomiast wyzbył się posiadanego majątku, w tym także na rzecz osób bliskich. Jak wskazuje organ podatkowy, w roku 1995 podatnik zniósł na rzecz małżonki współwłasność lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w L., w latach 1995-1999 dokonał sprzedaży ruchomości na łączną kwotę [...], zaś w 2001 r. sprzedał na rzecz córki własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...], a w 2005 r. zbył odpłatnie posiadany w ramach współwłasności z córką C. M. samochód osobowy marki [...] za kwotę [...]. Skoro, jak twierdzi organ podatkowy, a czemu strona skarżąca nie zaprzecza, uzyskane dochody nawet w części nie zostały przeznaczone na spłatę zobowiązania podatkowego, to nie jest dowolna ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że R. M. nie miał woli wykonania tego zobowiązania.

Nie można także odmówić logiki twierdzeniu organu podatkowego, że posiadanie nieruchomości w postaci garażu, stanowiącego zabezpieczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego (hipoteka przymusowa), co do zasady wykluczać powinno umorzenie zobowiązania, skoro możliwe jest zaspokojenie z przedmiotu zabezpieczenia.

Skarżący podważa zasadność uwzględniania przy ocenie jego żądania zdarzeń z przeszłości, jak dotyczących powstania zaległości, czy w postaci zbycia posiadanych składników majątkowych, jednakże jego oczekiwanie nie jest uzasadnione. Brak z góry wyznaczonych przez normodawcę, konkretnych kryteriów umorzenia zaległości oraz oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu administracyjnym właśnie, powoduje, że organ podatkowy nie tylko może ale powinien wziąć pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w tym także dotyczące powstania zaległości, postawy podatnika w zakresie jego wykonania i inne, które indywidualizują poszczególne przypadki i pozwalają uchwycić wyjątkowość sytuacji, ich szczególny charakter, mogący uzasadniać odstąpienie od pobrania podatku.

W sumie więc, badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., Sąd nie stwierdził, ażeby organ naruszył przepisy postępowania, jak również że wyszedł poza granice swobody przy wydawaniu decyzji uznaniowej.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że niedopełnienie przez podatnika ciążących na nim obowiązków rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w celu wykazania rzeczywistych przychodów, było czynnikiem niezależnym od sposobu jego postępowania, na które nie miał wpływu. Również obecnej sytuacji podatnika nie można uznać za nadzwyczajną, gdyż jak to wynikało z twierdzeń strony już od kilkunastu lat jej sytuacja, jakkolwiek trudna, to nie ulega zmianie, gdyż niewielka kwota renty inwalidzkiej uzupełniana jest pomocą rodziny, tak ażeby podołać podstawowym, bieżącym potrzebom życiowym. W takiej sytuacji znajduje się wiele osób i trudno tu mówić o jakimś szczególnym przypadku. Zauważyć przy tym trzeba, że zbycie posiadanego majątku przez R. M. stanowiło wynik jego decyzji i jego działania, a niewątpliwie okoliczność ta przyczyniła się do tego, że obecnie skarżący nie ma oparcia bytowego w składnikach majątkowych.

Według Sądu, organy podatkowe - kierując się zasadą, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowana wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – miały prawo uznać, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. stwierdzić należy, że pozostaje on poza granicami niniejszej sprawy, a po wtóre wyrokiem z dnia 18.12.2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 3652/01) Naczelny Sąd Administracyjny (Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu) oddalił skargę R. M. na postanowienie Izby Skarbowej we W. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych za 1995 r. Kwestia zatem doręczenia decyzji wymiarowej oraz innych okoliczności związanych z zaskarżeniem tej decyzji była przedmiotem oceny sądowej w tamtej sprawie.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa, co czyniło skargę nieuzasadnioną i nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie występował ustanowiony w ramach prawa pomocy radca prawny z urzędu, któremu przyznano, z uwzględnieniem przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) kwotę 309,80 zł z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu (240 zł - tytułem minimalnej stawki – na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia; podatek VAT w kwocie 52,8 zł – na podstawie § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia oraz 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego).