Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 792/07 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 24 stycznia 2007 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25.07.2007 r., sygn. I Sa/Wr 792/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "P." S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 24.01.2007 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 31.10.2006 r., w którym odmówiono skarżącej spółce przywrócenia terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazano, że sprawa dotycząca wniosków skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 08.06.2005 r., sygn. I FSK 875/05 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W. wniesioną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 01.06.2005 r., sygn. I SA/Wr 1701/04. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W swoich motywach Sąd wskazał, że merytoryczne ustosunkowanie się do wniosków skarżącej spółki o zwrot podatku akcyzowego będzie możliwe dopiero po prawomocnym przesądzeniu kwestii uchybienia przez stronę terminu do złożenia takich wniosków.

Realizując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął postępowanie w przedmiocie przywrócenia stronie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Organ wskazał, że strona złożyła taki wniosek w dniu 24.06.2004 r. Organ wskazał, że zgodnie z § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej (Dz. U. nr 111, poz. 971 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie" podatnik ma 25-dniowy termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. W ocenie organu pierwszej instancji termin ten jest terminem materialnoprawnym, a zatem nie podlega przywróceniu. Z jego upływem strona traci prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i przedstawiła argumenty przemawiające za traktowaniem tego terminu za termin procesowy.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchyleniu rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 162 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że terminu wymieniony w § 4 ust 1 rozporządzenia o akcyzie jest terminem o charakterze materialnym. Sąd zwrócił uwagę, że rozporządzenie o akcyzie zostało wydane na podstawie art. 38 ust 2 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". W rozporządzeniu zamieszczono wszystkie warunki, jakie musi spełnić podatnik, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego. Złożenie wniosku o zwrot podatku uprawnia organ do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu. Stąd Sąd uznał, że zwrot podatku nie przysługuje z mocy prawa, ale uzależniony jest od wydania w tym przedmiocie władczego rozstrzygnięcia. Sąd skonstatował, że skoro złożenie wniosku o zwrot podatku jest jednym z warunków koniecznych do otrzymania tego zwrotu, to uchybienie terminu do złożenia takiego wniosku skutkuje utratą prawa do zwrotu. W ocenie Sądu skutek ten przesądza o charakterze terminu z § 4 ust 1 rozporządzenia o akcyzie.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "P." S.A. w B., w którą wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. § 4 "rozporządzenia o akcyzie" przez błędne uznanie w kontekście art. 38 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji, że określony nim termin jest terminem materialnoprawnym przez co doszło także do obrazy wskazanych wyżej przepisów ustawowych ,

2) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

> art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie postanowienia Dyrektora, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem § 4 rozporządzenia o akcyzie, dokonanym na skutek przyjęcia błędnej jego interpretacji, zgodnie z którą termin w nim wskazany ma charakter materialnoprawny,

> art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie postanowienia Dyrektora, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem art. 162 Ordynacji podatkowej w wyniku jego niezastosowania, na skutek przyjęcia błędnej interpretacji:

- § 4 rozporządzenia o akcyzie przez uznanie, że termin w nim wskazany e ma charakter materialnoprawny,

- art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż zastosowanie się do negatywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organu podatkowego nie znosi winy Skarżącej w uchybieniu terminowi na złożenie przedmiotowego wniosku o zwrot podatku akcyzowego skutkującego w konsekwencji nieprzywróceniem Skarżącej terminu do złożenia przedmiotowych wniosków w sytuacji, kiedy Skarżąca spełniła przesłanki zastosowania art. 162 Ordynacji Podatkowej, w szczególności uprawdopodobniła brak winy po swojej stronie w uchybieniu terminowi do złożenia w/w wniosku,

> naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" popsa przed

sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działania organów podatkowych pozbawionego podstawy prawnej, przekraczającego granice uznania administracyjnego (w przypadku odmowy zastosowania instytucji przywrócenia terminu) oraz naruszającego zasadę pogłębiania zaufania do organu (w przypadku obarczenia Skarżącej negatywnymi konsekwencjami wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek przyjęcia, iż zastosowanie się do negatywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uprawdopodobnią braku winy po stronie Skarżącej w uchybieniu terminu na złożenie przedmiotowego wniosku) oraz zasadę przekonywania poprzez nie odniesienie się do argumentów Skarżącej,

> naruszenie art. 151 popsa przez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora z uwagi na naruszenie prawa materialnego tj. § 4 rozporządzenia o akcyzie, art. 38 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji oraz prawa proceduralnego tj. art. 14 § 3, art. 120, art. 121 § 1, 124 oraz art. 162 Ordynacji podatkowej.

Idea podniesionych zarzutów sprowadzała się do wykazania, że termin do zwrotu podatku akcyzowego zawarty w § 4 ust 1 rozporządzenia o akcyzie ma charakter procesowy. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej wywiódł, że wbrew poglądom Sądu I instancji prawo do zwrotu podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa, o czym przesądza art. 38 ust 1 u.p.t.u. Natomiast art. 38 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. upoważniający Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego ma charakter wyłącznie proceduralny, a zatem przepisy wydane w jego oparciu i zawarte tam terminy mogą mieć również tylko taki charakter. Poza tym w ocenie autora skargi kasacyjnej za procesowym charakterem spornego terminu przemawia:

• po pierwsze przedmiot regulacji, który dotyczy wszczęcia postępowania, a zatem zagadnienia ściśle procesowego,

• po drugie długość terminu - 25 dni - która przemawia za tym, że mamy do czynienia z krótkim terminem procesowym w odróżnieniu od zwykle znacznie dłuższych terminów materialnych, które skutkują utratą prawa;

• po trzecie umiejscowienie przepisu — analizowany termin wynika z przepisów wykonawczych, a nie z ustawy, w związku z czym należy przyjąć, iż nie może on wpływać na powstanie lub utratę prawa podatnika.

W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że niezależnie od charakteru terminu do zwrotu podatku akcyzowego organy podatkowe i Sąd powinny przy rozważaniu kwestii przywrócenia terminu wziąć pod uwagę faktyczne uzasadnienie wniosku, a dokładnie rozważyć konieczność załatwienia sprawy. W tym aspekcie strona skarżąca podniosła, że wyłączną przyczyną uchybia terminu było otrzymanie negatywnej dla strony odpowiedzi naczelnik urzędu skarbowego wydanej w trybie interpretacji podatkowej w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, która została następnie uchylona, o czym strona dowiedziała się już po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu podatku. W świetle zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady, że udzielona interpretacja podatkowa nie może stronie szkodzić, zasadnym byłoby przywrócenie stronie uchybionego terminu. Zauważono bowiem, że rozważenie kwestii przywrócenia terminu nie może abstrahować od konsekwencji obciążających daną stronę. W realiach rozpatrywanego przypadku uznanie nieprzywracalności terminu oznaczać będzie, że strona poniesie szkodę w wyniku zastosowania się do udzielonej jej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 24.06.2008 r. wskazano na niekonstytucyjność § 4 rozporządzenia o akcyzie, argumentując, że przy jego wydaniu znacznie zmodyfikowano treść upoważnienia ustawowego zawartego w art. 38 ust 2 pkt 1 u.p.t.u.

Na rozprawie. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona wnosząca skargę kasacyjną podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Stwierdzić bowiem trzeba, że zarzuty zgłoszone w ramach obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstaw kasacyjnych uzasadnione nie są. Zarzuty te nota bene po części wykraczają poza istotę sprawy załatwionej postanowieniami skarżonymi do Sądu administracyjnego. Istota ta sprowadza się zaś do kwestii rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu określonego przepisem § 4 ust. 1 "rozporządzenia o akcyzie", które to rozstrzygnięcie poprzedzone być musiało wyjaśnieniem jego charakteru. Od odpowiedzi na to zagadnienie uzależnione bowiem było dalsze procedowanie w niniejszej, wyznaczonej wnioskiem strony, sprawie. Stąd też dokonując stosownej oceny zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji wypełniły ciążące na nich zadania. W tych ramach organy te doszły przy tym do konkluzji, które zwalczane są przez stronę skarżącą. Stwierdzić jednak trzeba, że skarżąca czyni to za pomocą chybionych zarzutów. W sprawie prawidłowo bowiem ustalono, że termin określony przywołanym wyżej przepisem § 4 ust. 1 "rozporządzenia o akcyzie" jest terminem materialnoprawnym.

W tym miejscu godzi się odnotować, że za termin materialnoprawny uważa się taki okres (jednostkę) czasu, w którym nastąpić może ukształtowanie prawa lub obowiązku danego podmiotu w ramach administracyjnego stosunku materialnoprawnego. Z kolei za termin procesowy uważa się okres czasu przewidziany do dokonania przez podmiot postępowania lub jego uczestników czynności procesowych, dla których regulacje proceduralne zakreślają określone terminy do ich realizacji. Terminy procesowe wynikają zatem z norm o charakterze procesowym, regulującym wszczęcie danego postępowania jak i jego dalszy tok.

Odnosząc zaprezentowane wyżej rozróżnienie terminów do treści § 4 ust. 1 "rozporządzenia o akcyzie", zgodnie z którą "zwrot kwoty podatku akcyzowego, o której mowa w § 2, następuje na wniosek podatnika. Wniosek jest składany za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym" zaaprobować należy wniosek wyrażony na wcześniejszych etapach rozpatrywania sprawy, iż termin ten ma charakter materialnoprawny. Wszak prawodawca w regulacji tej określa czas, w którym możliwe jest nie tyle wszczęcie postępowania na podstawie unormowania procesowego co skonkretyzowanie uprawnień podatnika do zwrotu podatku akcyzowego. Regulacja ta konstrukcyjnie przypomina zatem unormowania zawarte w § 10 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. nr 35, poz. 173), co do których zarówno judykatura jak i doktryna nie miały wątpliwości, iż określone w tychże przepisach terminy miesięczne do złożenia wniosku o przyznanie ulgi mają charakter materialny (por.: wyrok NSA z dnia 04.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 874/96, POP z 1999 r. nr 1, poz. 12 wraz z glosą prof. B. Brzezińskiego POP z 2000 r., nr 4, poz. 391).

Konsekwencją takiej kwalifikacji przedmiotowego terminu była oczywista w takim przypadku konkluzja, że termin ten nie podlega przywracaniu w trybie przepisów rozdz. 7 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Wniosek taki przesądza równocześnie o sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, który ze wszech miar uznać należy za prawidłowy.

Powyższego wniosku, którego wnoszący skargę kasacyjną nie podważył, nie są w stanie zmienić także dalsze zgłoszone przez niego zarzuty kasacyjne. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności naruszenia art. 217 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Wbrew bowiem naprowadzonej w przedmiotowej skardze argumentacji stanowiąc przepis § 4 ust. 1 "rozporządzenia o akcyzie" nie przekroczył delegacji zawartej w art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Mimo bowiem, że przepis ten nie zawiera upoważnienia do określania w przepisach podustawowych terminów to jednak zezwala Ministrowi Finansów na określenie szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy. W zakresie tych pojęć mieści się bowiem w ocenie tut. Sądu prawo oznaczenia terminu w jakim podatnik winien złożyć stosowny wniosek. Termin ten nawet, gdyby nie traktować go za szeroko rozumiany warunek dokonania zwrotu akcyzy, mieści się bowiem niewątpliwie w kategorii trybu dokonywania zwrotu, do określenia których Minister Finansów był zaś upoważniony przywołanym wyżej przepisem ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Za chybione uznać także należy odwoływanie się w niniejszym postępowaniu do konsekwencji zastosowania się do wadliwej interpretacji prawa podatkowego. Argumenty w tym zakresie, przez wzgląd na treść art. 14c Ordynacji podatkowej, winny bowiem stanowić przedmiot analizy w postępowaniu mającym za przedmiot żądanie zwrotu akcyzy. W żadnym jednak razie nie mogą podlegać uwzględnieniu w tej sprawie bowiem jej przedmiotem są zupełnie inne kwestie, na które nota bene zwrócono uwagę na wstępie niniejszych rozważań.

Co zaś się tyczy pozostałych zarzutów to jako powiązane z kwestiami omówionymi wyżej trudno przyznać im walor skuteczności.

Stąd też kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w rezultacie czego orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.