Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 412/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008r., sprawy ze skarg "L" M. G. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec,, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2 640,00 zł (dwa tysiące sześćset czterdzieści złotych 00/100).

W toku prowadzonego - w stosunku do M. G. właściciela firmy "L. " - postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...]wniosek nr UKS [...]o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że M.G. prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą jako właściciel firmy "L." dokonywał w 2003 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur, przez podmioty nieistniejące oraz z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za koniecznością dokonania zabezpieczenia przemawiać miała wysoka kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego, która w związku z wykazywaną sytuacją finansową podatnika wskazywała na możliwość jego niezrealizowania. Powołano się w tym miejscu na deklarację PIT-5L złożoną w listopadzie 2005r., w której wykazano stratę w wysokości 65.034,56 zł. Obawy, co do wykonania przyszłego zobowiązania rodził także wskazany wyżej charakter ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze tenże wniosek dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2003 r. do grudnia 2003 r. przed ich określeniem i wydał w tej sprawie w dniu [...]decyzje o numerach: od [...]do nr[...], określając przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniach tych rozstrzygnięć przywołano okoliczności wskazane we wniosku o dokonanie zabezpieczenia i podzielając stanowisko wnioskodawcy uznano za niezbędne przedsięwzięcie czynności zmierzających do zapewnienia realizacji w przyszłości określonego obowiązku poprzez uruchomienie postępowania zabezpieczającego.

W odwołaniach z dnia [...] grudnia 2006 r. od tych decyzji podatnik działając przez swego pełnomocnika zażądał uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zwolnienia spod zabezpieczenia zajętego majątku podatnika, wstrzymania wszelkich dalszych czynności i wstrzymania naliczania odsetek. W uzasadnieniu odwołań wskazano, że brak jest dowodów na to, że określone ww. decyzjami zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane. Uzyskane przez podatnika w 2004 r. dochody uprawdopodabniają bowiem tezę, że będzie on w stanie wykonać ewentualne zobowiązania podatkowe. Może to natomiast okazać się niemożliwe w sytuacji, gdy nie będzie mógł wykorzystywać zajętych środków produkcji i finansowych zgodnie z ich przeznaczeniem. Sam fakt występowania straty nie dowodzi, że podatnik nie będzie dysponował środkami na uregulowanie ustalonych zobowiązań podatkowych. Błędne jest również powoływanie się przez organ na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, a to z uwagi na fakt, że sam podatnik powziąwszy wiadomość, że część dostarczonych dokumentów może być nieprawdziwa skierował do Prokuratury Rejonowej doniesienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Obciążanie podatnika negatywnymi skutkami zdarzeń faktycznych, na które nie ma żadnego wpływu stanowi naruszenie zasady zaufania podatników do

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej. Podatnik działał w zaufaniu do dostarczonych mu przez kontrahentów dokumentów i działając w oparciu o nie dokumentował dokonywane transakcje. W przedmiocie prawdziwości dokumentów może wypowiadać się jedynie upoważniony do tego organ, a wszczęcie przez prokuratora postępowania w tym zakresie winno stanowić dla organów podatkowych dostateczną podstawę dla zawieszenia postępowania podatkowego.

W wydanych w dniu [...]decyzjach o numerach: od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wystarczającą przesłanką dla zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych były argumenty przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Znaczny dochód osiągnięty przez podatnika w 2004 r. nie stanowił zaś wystarczającej rękojmi wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skoro organ kontrolujący stwierdził u niego znaczną stratę w rozliczeniu PIT-5L za listopad 2005 r. Nie stoi przy tym również na przeszkodzie możliwości wydania przez organ decyzji o zabezpieczeniu okoliczność, że Prokuratura Rejonowa podjęła działania mające na celu stwierdzenie, czy w związku z przekazywaniem podatnikowi nieprawdziwych dokumentów przez jego kontrahentów doszło do popełnienia przestępstwa.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach z dnia[...]marca 2007 r. na ostateczne decyzje organu drugiej instancji, pełnomocnik działający w imieniu skarżącego zażądał ich uchylenia zarzucając im naruszenie art. 33 § 1-4 oraz art. 121, art. 122, art. 124 i art. 224 § 3 Ordynacja podatkowa. W skargach podniesiono, że zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane tylko wówczas, gdy organ podatkowy

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

dysponuje dowodami, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W tym zakresie skargi powtarzały w znaczącej części argumenty podniesione już uprzednio w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych.

Skarżący dodatkowo zarzucił, że organ podatkowy wbrew dyrektywie określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Według skarżącego w świetle art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny dążyć do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, w szczególności niedopuszczalne jest by organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy.

W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów organ wskazał, że pełnomocnik skarżącego nie skorzystał z przysługującego mu prawa zapoznania się z aktami i złożenia wyjaśnień na mocy art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, o czym został powiadomiony dnia 9 stycznia 2007 r. Niezrozumiały jest dla organu zarzut naruszenia art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w odwołaniu pełnomocnik nie złożył wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. złożył skargę na czynności zabezpieczające, które zostało potraktowane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako zarzuty na postępowanie zabezpieczające i przesłana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

od I SA/Kr 412/07 do I SA/Kr 422/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 412/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługuj ą na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 33 § 1 - 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zatem uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustalenie istnienia tej przesłanki wymaga więc przeprowadzenia przez organ

Sygn. akt I SA/Kr 412/07

podatkowy postępowania dowodowego, którego wymogi określone są w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, stwierdził bowiem, że "podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego organu może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć przy tym to, że już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05.

NSA stanął na stanowisku, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia będą miały w pełni zastosowanie przepisy postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, o ile przepisy szczególne nie przewidują wyłączenia którejś z zasad tego postępowania w sprawach o zabezpieczenie.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela to stanowisko. Należy w tym miejscu podkreślić, że jedyne tego rodzaju wyłączenie przewiduje przepis art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozbawiający stronę prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Wyłączenie to nie ma jednak wpływu na obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu i ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających stwierdzenie istnienia przesłanek dla dokonania zabezpieczenia.

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie prawdy materialnej (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-199 Ordynacji podatkowej oraz, zgodnie z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym generalnie spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta znajdzie odniesienie także do postępowania zabezpieczającego, niezależnie do faktu, że niniejsza sprawa nie dotyczy wprost postępowania o "wymiar podatku", ale postępowania innego, prowadzonego równolegle do postępowania kontrolnego, którego przedmiotem nie jest określenie wysokości podatku, ale zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody i przywołane w uzasadnieniu. Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona.

Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające są

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

argumenty przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]października 2006 r., a mianowicie: wysoka kwota przewidywanego łącznego zobowiązania podatkowego w kontekście wykazanej straty w deklaracji PIT-5L za listopad 2005 r. oraz charakter ujawnionych nieprawidłowości, polegających na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, przez podmioty nieistniejące oraz z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia trzeba stwierdzić, że o tym czy w tej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny decydować zgromadzone w sprawie dowody, a nie tylko fakt prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami bez względu na charakter stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy jedynym takim dowodem w sprawie był wniosek Dyrektora Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Przy piśmie tym nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie zawartych w nim twierdzeń i ocen jako niewymagających sprawdzenia i weryfikacji. W szczególności nie przedstawiono żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową skarżącego, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że ustalone w przyszłości zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powołują- oprócz wniosku organu kontroli skarbowej - żadnych dowodów, ani nie zawierają żadnych własnych ustaleń, które uzasadniałyby zastosowanie zabezpieczenia. Za wnioskodawcą przywołują fakt wykazania straty w deklaracji PIT-5L za listopad 2005 r. nie uzasadniając w żaden sposób, dlaczego

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

wykazanie przez skarżącego straty w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005 r. było przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, szczególnie w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej z wnioskiem o zabezpieczenie wystąpił w dniu [...] października 2006 r. Dla oceny zasadności złożonego wniosku organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić analizę aktualnej, na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie, sytuacji finansowej skarżącego pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, a jej wyniki powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe). Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego ustalenia poczynione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, a powtórzone przez organ wydający decyzje o zabezpieczeniu, nie mogły stanowić istotnego i wystarczającego czynnika przemawiającego za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku skarżącego.

Organy podatkowe również nie wykazały w jakikolwiek sposób, aby skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W decyzji o zabezpieczeniu należy także określić, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia.

Decyzja o zabezpieczeniu podlega bowiem kontroli sądowej, zarówno co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu oraz dowodów, jakie przedstawił uzasadniając tą decyzję (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05).

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

We wniosku z dnia [...] października 2006 r. o dokonanie zabezpieczenia, organ kontroli skarbowej w tabelarycznym zestawieniu podał kwoty ewentualnych uszczupleń podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Organ podatkowy w swoich rozstrzygnięciach określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w oparciu o powyższe zestawienie nie przeprowadził żadnej kontroli, co do prawidłowości wskazanych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się jedynie odręczna notatka sporządzona przez pracownika urzędu skarbowego zawierająca zestawienie kwot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do grudnia 2003 r. wraz z wyliczonymi na dzień 16 listopada 2006 r. odsetkami za zwłokę. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów na podstawie, których organ kontroli skarbowej (wnioskodawca), a za nim organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Zatem w tym zakresie postępowanie organów podatkowych powinno być uzupełnione o dowody uzasadniające przyjęcie takich, a nie innych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Skoro jak stwierdzono, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na możliwość niewykonania tego zobowiązania podatkowego - zadaniem organów podatkowych, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie należyte przeprowadzenie pełnego postępowania w tym dowodowego w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to w szczególności konieczność przedsięwzięcia określonych działań, szczególnie w kierunku ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego, wyjaśnienia i udokumentowania, czy skarżący nie uiszczał w przeszłości i obecnie nie uiszcza trwale, wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, czy podejmował działania zmierzające do zbycia składników majątkowych swoje firmy w celu udaremnienia ewentualnej

10

Sygn. akt I S A/Kr 412/07

egzekucji, a więc wykazania przesłanki pozytywnej z art. 33 § l Ordynacji podatkowej (uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego).

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi