Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Jerzy Rypina, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Spółki z o.o. CTL "M." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26.01.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2774/02 sprawy ze skargi Spółki z o.o. CTL "M." w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30.09.2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 26 stycznia 2004 r. I SA/Ka 2774/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę CTL "M." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 maja 2002 r.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku Spółka - podatniczka 17 czerwca 2002 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej i wniosła, na podstawie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za wskazany okres w związku ze zmianą wartości budowli oraz powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. W uzasadnieniu wniosku Kopalnia powołała się na art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe określiły równocześnie, w drodze wydania decyzji, wysokość zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za wskazany czas.

Spółka kwestionując zasadność decyzji wymiarowej wskazała na posiadanie 127 km linii kolejowych, z czego 78 km było ogólnodostępnych dla każdego podmiotu uprawnionego do dokonywania przewozów kolejowych, zaś pozostałe 49 km wykorzystywane było na potrzeby własnej działalności skarżącej. Transport towarów /w tym wydobytych przez Spółkę surowców i materiałów/ odbywał się wyłącznie na rzecz osób trzecich, zlecających przewóz towarów do określonego miejsca. Z tej przyczyny - zdaniem strony - przewozu towarów nie można było uznać za wykonywany na własne potrzeby skarżącej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżana decyzja prawa nie naruszała.

Odwołując się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2003 r. I SA/Ka 2842/02 /nie publ./ Sąd wskazał, iż wyrokiem z 10 lutego 2004 r. I SA/Ka 3015/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę CTL - "M." sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 12 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 maja 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka - podatniczka wnosząc o stwierdzenie nadpłaty powoływała się na zwolnienie od podatku przysługujące jej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - w odniesieniu do budowli wykorzystywanych na potrzeby transportu kolejowego i zajętych pod nie gruntów.

Natomiast w ocenie organów podatkowych zwolnienie to nie miało do Spółki zastosowania, ponieważ budowle wykorzystywane były do transportu węgla i piasku dla potrzeb kopalni i służyły zaspokojeniu jej własnych potrzeb, a nie wyłącznie potrzeb "publicznego" transportu kolejowego.

Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych warunkuje nabycie prawa do zwolnienia od podatku od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie od sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania.

Z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługuje wobec wymienionych we skazanym przepisie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego /przesłanka pierwsza/ a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny /przesłanka druga/.

Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne było dokonanie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podzielił i uznał za własne poglądy prawne i ich motywy przedstawione w uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Ka 2848/02 przytaczając je jako stanowiące prawidłową wykładnię omawianego przepisu.

Pojęcie "publiczny transport kolejowy" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawierała także ustawa z 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96 poz. 591 ze zm./. Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należało w drodze jego wykładni; przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. W języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia /"publiczny"/ pojmowany był jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich: ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny /vide: Słownik Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022/.

Zatem coś co jest "publiczne" /tu "transport"/ dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" /vide: Słownik..., op. cit., str. 1022/.

Dlatego można było uznać, że w języki potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należało jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego kto chciałby z niego korzystać.

Wsparcie dla tego poglądu można było znaleźć w wykładni historycznej analizowanego pojęcia. W dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z 2 grudnia 1960 r. o kolejach /Dz.U. 1989 nr 52 poz. 310 ze zm./. Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśnił, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje /transport/ publiczny w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W aktualnie obowiązującej ustawie z 28 marca 2003 r. /Dz.U. nr 86 poz. 789 ze zm./ stwierdzono w art. 4 pkt 19, że przez "obowiązek służby publicznej" rozumie się "zobowiązanie przewoźnika kolejowego do zapewnienia, na warunkach określonych ustawą, wykonywania po określonych liniach kolejowych przewozów kolejowych, spełniających określone wymogi co do regularności i taryf, których przewoźnik ten nie wykonałby, kierując się jedynie interesem handlowym". W tej definicji przyjęto zatem odmienną metodę regulacji aniżeli w przepisach przywołanych wyżej. Pojęcie "publiczności" transportu, rozumianego tu jako służba, połączono bowiem z interesem ekonomicznym podmiotu świadczącego przewozy kolejowe. Niemniej jednak także i w tym przypadku regulacja ta zestawiona z dalszymi przepisami ustawy jednoznacznie wskazuje, że cechy takie posiada transport ogólnie dostępny dla potencjalnych klientów, a więc publiczności.

Równocześnie Sąd zwróci uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależniała przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" /wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego/. Analiza tego warunku doprowadziła do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i "prywatnego", tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkują, są wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie /podkr. Sądu/ na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany.

Z akt sprawy wynikało, że skarżąca Spółka oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowe. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb transportu.

Skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Tym samym winna wykazać zasadność przesłanek, na których opierała swe żądanie.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku CTL "M." spółka z o.o. z siedzibą w S. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania a także o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzącą do odmowy kwalifikacji działalności skarżącego prowadzącej na należących do niego liniach kolejowych jako "prowadzonej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oraz niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 187 i 180 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe powzięły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebranie wyczerpującego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości, na których znajdują się linie kolejowe, na których świadczy /na podstawie stosownej koncesji/ usługi odpłatnego przewozu wszystkim zainteresowanym ich nabyciem podmiotom.

Argumentacja sądu I instancji nie znajduje dostatecznego uzasadnienia na tle obowiązującej w 2002 r. regulacji prawnej dotyczącej zasad funkcjonowania przewozów kolejowych. Działalność w zakresie zarządzania liniami kolejowymi została oddzielona od działalności w zakresie wykonywania przewozów. Zatem podmiot będący właścicielem i zarządcą linii nie może prowadzić działalności w zakresie przewozów /jest ona oddzielnie koncesjonowana/. Jednocześnie podmiot zarządzający liniami ma ustawowy obowiązek udostępnianie należących do niego linii każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Jest przy tym oczywiste - zdaniem autora skargi - że linie te mogą być udostępniane jedynie uprawnionym przewoźnikom, a nie "ogółowi publicznemu". Oznacza to, że każdy przewoźnik ma uprawnienie do korzystania /na uzgodnionych z zarządcą linii zasadach/ z linii kolejowej. W tym znaczeniu działalność zarządcy linii kolejowej ma charakter publiczny w tym sensie, że skierowana jest /i musi być/ do każdego zainteresowanego nim podmiotu /mającego jednocześnie stosowne uprawnienia, aby z takiej linii skorzystać/. Zgodnie z ustawą działalność zarządcy nie może mieć charakteru publicznego w żadnym innym sensie /albowiem wyklucza to sama ustawa/.

Na takich zasadach działali w 2002 r. wszyscy zarządcy linii kolejowych, w tym także spółka PKP PLK S.A. /wydzielona w celu zarządzania liniami kolejowymi stanowiącymi własność dawnego przedsiębiorstwa PKP S.A./, które również miało ustawowy obowiązek udostępnienia należących do niej linii kolejowych wszystkich zainteresowanym przewoźnikom /bez względu na to, czy przewozili oni osoby czy towary, własne czy należące do osób trzecich/.

Z tej przyczyny, jako nietrafny ocenić należało podniesiony przez sąd argument z wykładni historycznej, albowiem on właśnie w sposób jednoznaczny przemawia za stanowiskiem skarżącej spółki. Powołane przez Sąd definicje zawarte w ustawie o kolejach z 1960 r. /obowiązujące jeszcze w czasie, gdy wchodziła w życie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/ wskazują wyraźnie, iż prawodawca dzielił koleje na "koleje użytku publicznego" i :koleje użytku niepublicznego", przy czym koleje "niepubliczne" oznaczały "koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek", zaś za "publiczne" uznano :koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek". Wbrew stanowisku sądu I instancji wydaje się poza wątpliwością, iż w świetle tych definicji, działalność Kopalni - polegająca na odpłatnym udostępnieniu linii przewoźnikom oraz odpłatnym świadczeniu usług przewozu wszelkim zainteresowanym nimi podmiotom kwalifikuje się do kolei "użytku publicznego /w rozumieniu ustawy z 1960 r./; z pewnością nie stanowi bowiem wykorzystywania linii kolejowych "wyłącznie na własne potrzeby eksploatujących je jednostek".

Nie mogły także mieć znaczenia /wbrew temu co zdaje się przebijać w argumentacji sądu I instancji/ rzeczywista ilość osób faktycznie korzystających z usług danego przewoźnika. Nie mogło przecież dla kwalifikacji transportu jako publiczny być decydujące, czy z danej linii kolejowej korzysta de facto kilku, kilkunastu czy kilkuset klientów, jeśli tylko usługi te były dostępne i oferowane przez przewoźnika nieograniczonemu kręgowi odbiorców.

Jednocześnie nie było żadnych podstaw /lege non distinguente/, aby różnicować "publiczny" charakter przewozów od tego, czy dotyczy on towarów czy osób.

Jeśli ze zwolnień podatkowych na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy korzystało PKP, to nie ma podstaw prawnych, aby tego rodzaju zwolnienie nie przysługiwało innym zarządcom linii kolejowych działających na identycznych zasadach, w tym samym reżimie prawnym i w taki sam sposób.

Stanowiłoby to ewidentne naruszenie zasady równego traktowania przez prawo i niedyskryminacji w życiu gospodarczym "z jakiejkolwiek przyczyny" /art. 32 Konstytucji/.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Kopalni "M." nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w tym podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W postępowaniu administracyjnym organ odwoławczy, niezależnie od oceny zarzutów poniesionych przez stronę w odwołaniu, bada ponownie konkretną "sprawę podatkową" w jej całokształcie, co jednoznacznie wynika z treści art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Natomiast skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym, a jej granice - zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - wiążą Naczelny Sąd Administracyjny.

Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa.../,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /treść orzeczenia Sądu/ /art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r./.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu /przez Sąd/ treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką sama postać jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /vide Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Jan Paweł Tarno, Wyd. LexisNexis. Warszawa 2004, str. 245 i nast./.

W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu.... skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenie z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zatem do skarżącego należało wskazanie przepisów prawa materialnego i /lub/ procesowego naruszonych przez sąd oraz wyjaśnienie na czym polegała ich niewłaściwa interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie albo istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna CTL - "M." spółki z o.o. z siedzibą w S. wymaganiom tym dalece nie odpowiadała.

Jej autor powołał się wprawdzie na obie podstawy kasacyjne ale wskazanie na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i 180 par. 2 Ordynacji podatkowej nie wypełniało dyspozycji art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Od 1 stycznia 2004 r. żadne przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym; ani wprost ani odpowiednio. Przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego i do tego orzeczenia winny się odnosić formułowane w skardze zarzuty. Sąd, badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie stosował wymienionych w skardze przepisów procesowych, nie mógł ich zatem naruszyć.

Wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego należało przyjąć, że skarżąca Spółka jest właścicielem i zarządcą linii kolejowych wykorzystywanych równocześnie na jej własne potrzeby i na potrzeby innych podmiotów korzystających z transportu kolejowego.

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm., t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84/ stanowił, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle zajmowane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że publiczny to dostępny dla każdego podmiotu wykonującego transport kolejowy świadczący usługi przewozowe tego typu dla wszystkich zainteresowanych przewozem koleją ładunków i osób.

Jednak wskazany przepis stanowi równocześnie o zwolnieniu przedmiotu opodatkowania, który jest wykorzystywany wyłącznie pod przewozy publiczne. Tymczasem skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, o czym wyżej, oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i uznanej za zgodną z przepisami procesowymi przez WSA, co do tego, że wspomniane budowle i grunty pod nimi wykorzystywane były w części wyłącznie na potrzeby właściciela /Kopalni "M."/, w części zaś na potrzeby właściciela i do wykonywania publicznego transportu kolejowego.

W takim stanie faktycznym zwolnienie od podatku nie mogło mieć zastosowania.

Fakt, że ze zwolnienia od podatku tych samych linii korzystało PKP nie miał wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Zakres wcześniejszej działalności PKP jako właściciela linii kolejowych pozostawał bez wpływu na ocenę faktycznej działalności skarżącej Kopalni jako właściciela budowli i gruntów pod nimi, stanowiących trasy kolejowe.

Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.