Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną ją w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w K. kwotę 5.860 zł. (słownie: pięć tysięcy osiemset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

SA/Rz 1472/02

Uzasadnienie

Decyzją nr (...) z dnia (...) marca 2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił dla "B" S.A. w K. /obecna nazwa: "A" S.A./:

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999r. w kwocie 763.700 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 15.523 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 16.206,30 zł od powyższej zaległości,

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999r. w kwocie 50.687 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 50.687 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 31.462,10 zł od powyższej zaległości,

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1999r. w kwocie 422.386 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 26.517 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 23.677 zł od powyższej zaległości

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach: 4.656 zł za maj 1999r, 9.727 zł za wrzesień 1999r. i 7.955 zł za listopad 1999r.

Izba Skarbowa- po rozpoznaniu odwołania spółki - decyzją nr (...) z dnia (...) czerwca 2002r. utrzymała w mocy powyższą decyzję organu I instancji z powołaniem się na art. 2 ust.2, art. 4 pkt. 5, art. 10 ust.2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 z późna. zm./ i § 6 ust.1 pkt. 5, ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.

Według ustaleń organów, w dniu 6 kwietnia 1999r. zawarta została umowa - kontrakt nr 5/D/99- pomiędzy "B" S.A. w K. jako kupującym a "C" /Francja/ jako sprzedającym a przedmiotem tegoż kontraktu były dwie linie do chromowania technicznego tłoczysk, wyposażenie, oprzyrządowanie, nadzór nad instalacją oraz odbiór końcowy i dokumentacja techniczna. Termin realizacji przedmiotowego kontraktu - zakończenie testów technologicznych i zakończenie odbioru końcowego ustalono do dnia 31 października 1999r. odnośnie linii A i do dnia 15 listopada 1999r. odnośnie linii B. Według załącznika nr 1 do przedmiotowego kontraktu, łączna wartość kontraktu ustalona została na kwotę 10 182 300 FF przy czym załącznik ten zawiera specyfikacje poszczególnych elementów linii z podanymi wartościami np. układ elektryczny - 300 460 FF, chemikalia - 96 870 FF, instalacja, próby - 561 370 FF. Warunki płatności ustalono w załączniku nr 2 w ośmiu transzach procentowych w stosunku do całkowitej wartości kontraktu np. 10% zaliczkowo po otrzymaniu przez kupującego faktury proforma, 15% po odbiorze wstępnym, 10% po odbiorze końcowym danej linii w zakładzie kupującego i okresie jednomiesięcznej produkcji bez poważniejszych usterek ; przy czym warunki te zostały zmienione aneksem nr 1 z dnia 7 stycznia 2000r. dotyczącym pozostałych do zapłaty 40% wartości kontraktu ale zachowano zasadę transz procentowych z zapłatą ostatniej transzy 10% po okresie jednomiesięcznej produkcji realizowanej na obu liniach bez poważniejszych usterek. Sprzedający tj. firma francuska dostarczyła kupującej spółce urządzenia w dniach 29 listopada i 9 grudnia 1999r. /dokumenty celne odpowiednio: SAD nr 101 000/000/003860 i SAD nr 101000/00/003986/ oraz wystawiła w dniu 4 listopada 1999r. fakturę "zbiorczą" nr 997776 na kwotę 10 182 300 FF; ponadto wystawiła też faktury "cząstkowe" nr 997776 D1-D9 na kwotę 9 988 560 FF zawierające specyfikację wwożonych urządzeń z tym, że w fakturze nr 997776 D9 wyszczególniona została pozycja dotycząca kosztów transportu w kwocie 181 000 FF oraz pozycja dotycząca kosztów instalacji i odbioru końcowego w K. w kwocie 1 122 740 FF, odrębna faktura nr 997776 z dnia 16 października 1999r. obejmowała kwotę 193 740 FF za dostawę chemikaliów - łączna wartość tych wszystkich faktur wynosiła kwotę wykazana w fakturze zbiorczej tj. 10 182 300 FF. Na poczet należności w ramach przedmiotowego kontraktu kupujący tj. spółka "A" S.A. w K. zapłaciła kwotę 9164 070 FF a mianowicie: w dniu 7 czerwca 1999r. - 1 018 230 FF/641.484,90 zł/, w dniu 20 września 1999r. - 2 036 460 FF 1.339.929,50 zł/, w dniu 18 listopada 1999r. - 1 527 345 FF/ 1.026.135,77 zł/, w dniu 6 grudnia 1999r. - 1 527 345 FF, w dniu 10 stycznia 2000r. - 1 527 345 FF i w dniu 2 maja 2000r. - 1 527 345 FF przy czym wpłaty te odnosiły się do kontraktu bez wskazywania - wyszczególniania konkretnej podstawy należności. Przedmiotowy kontrakt z dnia 6 kwietnia 1999r. nie został do końca zrealizowany albowiem firma francuska /dostawca/ - której upadłość ogłosił w dniu 23 czerwca 2000r. sąd francuski - nie spełniła wymogów techniczno-technologicznych oraz nie przeprowadziła końcowego odbioru linii i w związku z tym spółka "A" w K. nie dopłaciła kwoty 1 018 230 FF tj. 10% wartości całego kontraktu.

Ponieważ jednak firma francuska wykonała część usług związanych z zainstalowaniem oraz montażem linii do chromowania - o czym świadczą karty służbowe dotyczące zezwoleń na wjazd przedstawicieli firmy francuskiej do siedziby spółki w K. -a spółka "A" przy dokonywaniu wpłat odnosiła je do całości kontraktu, to w ocenie organów przyjąć należy, iż każda z wpłat spółki obejmowała także /oprócz należności za urządzenia itd./ należność za usługę montażu, rozruchu i odbioru końcowego Spełnione więc zostały przesłanki z art. 2 ust.2 oraz art. 4 pkt. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług do przyjęcia po stronie spółki "A" importu usług i dokonania ich opodatkowania - czego spółka nie dokonała. Ponieważ w załączniku nr 1 do kontraktu wyszczególniono należność za " instalację i próby" w kwocie 561 370 FF czyli za dwie linie kwotę 1 122 740 FF i ta ostatnia kwota stanowi 11 % wartości całego kontraktu /10 182 300 FF/, to organy przyjęły, iż w każdej wpłacie dokonanej przez spółkę "A" zawarta jest także w takiej samej wysokości procentowej wpłata za usługę montażu co odnośnie wpłaty:

z dnia 7 czerwca 1999r. obejmuje kwotę 70.563,30 zł od której należny podatek od towarów i usług według stawki 22% wynosi kwotę 15.523,90 zł,

z dnia 20 września 1999r. obejmuje kwotę 147.392,20 zł od której należny podatek wynosi 32.426,20 zł,

z dnia 18 listopada 1999r. obejmuje kwotę 112.874,90 zł od której należny podatek wynosi 24.832, 40 zł.

Jako moment powstania obowiązku podatkowego organy przyjęły moment dokonania wpłaty przez spółkę "A" opierając się w tej kwestii na przepisach § 6 ust.1 pkt. 5 i ust. 3 powołanego wyżej Rozporządzenia wskazujących szczególny moment powstania tego obowiązku tj. w dacie uiszczenia części zapłaty.

Według takiej samej zasady określono dla spółki "A" obowiązek podatkowy w związku z realizacją zamówienia złożonego firmie "D" /Niemcy/ na dostawę urządzeń i ich instalacji wraz z kosztami instalacji i szkolenia. W dniu 29 października 1999r. firma niemiecka - dostawca wystawiła dla spółki "A" dwa rachunki / nr 3000148 i 3000149/ w których wyodrębniono łącznie należność za instalacje i szkolenie w kwocie 3 450 DEM /7660 zł/. Przedstawiciele firmy niemieckiej dokonali instalacji i szkolenia w siedzibie spółki w K. w dniu 10 października 1999r. zaś spółka zapłaciła należność w dniu 22 grudnia 1999r. W tym przypadku jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 9 listopada 1999r. tj. 30 dzień od dnia wykonania usługi.

Dodatkowe zobowiązania podatkowe ustalono w kwotach odpowiadających 30% zaniżenia przez spółkę zobowiązania podatkowego za poszczególne wymienione wyżej miesiące.

"A" S.A. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 4 pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka zarzuciła, że w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy § 6 ust. 1 pkt. 5 i ust. 3 powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. ponieważ przyjmują one inny moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług niż wynika to z ustawy. Zgodnie z art. 2 i art. 6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi z tytułu importu. Natomiast w art. 6 ust. 8 tej ustawy zawarto wyjątek określający powstanie obowiązku podatkowego na moment przyjęcia zapłaty w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny. Skarżąca spółka wskazała także, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określenie momentu powstania obowiązku podatkowego należy do ustawodawcy /co wynika także z art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej/ a zatem kwestia ta nie może być uregulowana w akcie wykonawczym tj. rozporządzeniu. Według regulacji ustawowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje przed wykonaniem usługi jeśli nie dokonano za nią płatności; powstanie tegoż obowiązku nie powoduje także dokonanie płatności w wysokości niższej niż połowa ceny przed wykonaniem usługi. W niniejszej sprawie firma francuska nie wykonała usługi montażowej /instalacja i przeprowadzenie prób linii do chromowania/ a więc nie mógł powstać obowiązek podatkowy; nadto nie zostało ustalone by cena za usługi została zapłacona.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w sprawie dotyczącej rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług za maj 2000r. - w której organy przyjęły taką samą podstawę prawną co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty spółki na rzecz firmy francuskiej w ramach realizacji tego samego kontraktu - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r. sygn. FSK 177/04 stanął na stanowisku, iż przepis § 6 ust.1 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm./ nie może mieć zastosowania jako sprzeczny z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zawiera on bowiem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego a ta kwestia jako mająca charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku może być uregulowana tylko w ustawie. Jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania, to nie budzi wątpliwości kwestia / w stanie prawnym wówczas obowiązującym/, że zgodnie z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług przez które rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za których wykonanie należność jest przekazywana podmiotowi mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów oraz ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, w niniejszej sprawie przedmiot importu dotyczy usługi w zakresie instalacji i montażu a także i odbioru końcowego dwóch linii do chromowania toczysk, która to usługa powinna być wykonana - na podstawie opisanego wyżej kontraktu z dnia 6 kwietnia 1999r. - przez firmę francuską na terenie przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą spółkę w K. /terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/. W przypadku importu usług podatnikiem jest usługobiorca / art. 5 ust.1 pkt.5 cyt. ustawy/ a generalnie moment powstania obowiązku podatkowego określono w art. 6 ust.1 cyt. ustawy na chwilę wykonania usługi z tym, że w przypadku gdy wykonanie usługi ma być potwierdzone fakturą albo rachunkiem uproszczonym - co dotyczy odpowiednio także częściowego wykonania usługi - obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury albo rachunku uproszczonego ale nie później, niż w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi przy czym wystawienie takiej faktury /rachunku/ następuje nie później, niż w ostatnim dniu miesiąca w którym usługę wykonano / art. 6 ust. 4 i 5 cyt. ustawy/. Jeśli jednak nie doszło do wykonania usługi ale dokonana została zapłata co najmniej polowy ceny w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku albo raty, obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą przyjęcia zapłaty.

W niniejszej sprawie według ustaleń dokonanych przez organy, firma francuska dostarczyła skarżącej spółce elementy składające się na zamówione linie do chromowania i - jak wynika z informacji przedstawiciela skarżącej spółki z dnia 5 czerwca 2001r.- "przystąpiła tylko do montażu" tychże linii ale nie usunęła awarii powstałych w czasie rozruchu i nie dokonała innych czynności związanych z działaniem tych linii oraz "nie przeprowadziła zgodnego z kontraktem odbioru końcowego i przekazania ich do eksploatacji". Ponadto nie można pominąć tej okoliczności, że wystawione przez skarżącą spółkę tzw. karty służbowe dotyczące wystawienia przepustek umożliwiających przedstawicielom firmy francuskiej wstęp na teren przedsiębiorstwa spółki wystawione były w okresie od listopada 1999r. do marca 2000r. a jako cel pobytu tych osób wskazano rozruch technologiczny linii, montaż, uruchomienie i odbiór końcowy linii. Z kolei w harmonogramie "kolejnego uruchomienia linii" z dnia 24 lutego 2000r. ustalono dla firmy francuskiej terminy /w lutym i marcu 2000r./ do modyfikacji i dostawy pewnych elementów tj. zawieszek oraz przygotowania linii do prób i testów a w piśmie spółki do firmy francuskiej z dnia 16 maja 2000r. podano, że w pracy linii występują awarie; zaś w kolejnym piśmie z dnia 6 lipca 2000r, że uruchomienie linii nie zostało zakończone.

Przytoczone wyżej okoliczności uzasadniają ocenę, iż stanowisko organów co do wykonania przez firmę francuską usługi montażu i instalacji obu dostarczonych linii ale bez dokonania końcowego odbioru i ostatecznego przekazania linii do eksploatacji jest prawidłowe. Skoro bowiem już po dostarczeniu poszczególnych urządzeń /elementów linii - co według dokumentów celnych nastąpiło 29 listopada 1999r. - a przed ogłoszeniem upadłości firmy francuskiej - co nastąpiło 23 czerwca 2000r. - przedstawiciele dostawcy przebywali w podanym wyżej celu na terenie przedsiębiorstwa skarżącej spółki i w późniejszym czasie spółka informowała dostawcę o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu linii, o konieczności usunięcia awarii, o potrzebie dostarczenia i modyfikacji pewnych elementów i dokonania odbioru końcowego, to usprawiedliwiony jest wniosek, że elementy linii musiały być zamontowane, zainstalowane i podjęto próby sprawdzenia ich działania - uruchomienia.

Jeśli chodzi o kwestie płatności, to jak wskazano wyżej, w przedmiotowym kontrakcie podano pełną kwotę należności tj. 10182 300 FF /załącznik nr 1/ i na taką kwotę opiewała faktura z 4 listopada 1999r. nr 997776 z tym, że w powołanym załączniku nr 1 oprócz wartości poszczególnych urządzeń p wyodrębniono należność za " instalacja, próby" jednej linii na kwotę 561 370 FF/ za 2 linie - 1.222.740 FF/ i ta ostatnia kwota wykazana była w fakturze cząstkowej - pro forma z dnia 1 grudnia 1999r. Według ustaleń kontraktowych /załącznik nr 2 - Warunki płatności/ transze płatności ustalone procentowo do całej wartości kontraktu /5 transzy po 10%, 2 transze po 15% i 1 w wysokości 15%/ powiązane były ogólnie z dostawą linii, ich montażem, odbiorem wstępnym i odbiorem końcowym przy czym tylko jedna transza /10%/ określona została jako zaliczka, jedna transza /20%/ związana była z dostawą urządzeń linii, zaś wszystkie pozostałe związane były już z uruchomieniem i odbiorem końcowym linii. Płatność tych należności skarżąca spółka rozpoczęła - jak wskazano wyżej - przed dostarczeniem jej urządzeń - elementów linii a mianowicie w czerwcu 1999r. Ostatnie wpłaty /ze stycznia i maja 2000r./ dokonane były już po sporządzeniu aneksu z dnia 7 stycznia 2000r. dotyczącym reszty tj. 40% należności w którym ujęto transze płatności w powiązaniu z dostawą i montażem mechanicznym linii w przedsiębiorstwie skarżącej spółki / 15% i 15%/ oraz upływem jednomiesięcznej produkcji realizowanej na liniach bez poważniejszych usterek /10%/.

Wpłaty dokonane przez skarżącą spółkę w dniach 7 czerwca, 20 września i 18 listopada 1999r. - czyli przed dostawą linii i wystawieniem faktury przez firmę francuską - nie precyzują "przedmiotu " płatności i nie odpowiadają ściśle warunkom płatności ustalonym w kontrakcie i w tej sytuacji przyjęcie przez organy, że obejmowały one części " całej" należności kontraktowej tj. zarówno wartość urządzeń, jak i ich montaż, instalację i uruchomienie jest uzasadnione. Okoliczność, że skarżąca spółka nie dokonała płatności końcowej części należności tj. 10% wartości kontraktu nie daje podstaw do przyjęcia - w świetle przytoczonych wyżej okoliczności - że ta "zatrzymana" płatność dotyczy właśnie należności za usługę montażu, instalacji i końcowego odbioru. Skoro bowiem przy dokonywaniu płatności - przed realizacją kontraktu- skarżąca spółka nie precyzowała przedmiotu płatności tj. nie wiązała tej płatności z konkretnymi świadczeniami ze strony firmy francuskiej, to konsekwentny jest wniosek, że niedopłata dotyczyła całości uzgodnionej należności.

Jednakże zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 6 ust. 8 cyt. ustawy przyjąć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z powyższymi wpłatami, ponieważ dokonane wpłaty nie stanowią co najmniej 50% należności za usługę. Skoro bowiem cena za usługę "instalacja, próby" wynosiła 1122 740 FF a dokonane wpłaty wyniosły 504 023,85FF /11% z poszczególnych wpłat: 112 005,30FF+ 224 010,6)FF + 168 007,95 FF/, to w żadnym z tych miesięcy poszczególne wpłaty ani też suma tych wpłat nie stanowiły 50% należności. Przyjęcie za podstawę prawną ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów powołanego wyżej Rozporządzenia jest - jak wskazano wyżej - nieuzasadnione, gdyż uregulowane w nim momenty powstania obowiązku podatkowego pozostają w sprzeczności z uregulowaniami ustawowymi.

Stanowisko powyższe dotyczy także importu usługi instalacji i szkolenia od firmy niemieckiej "D" wykonanej - jak przyjęły organy a czego nie kwestionuje spółka - w dniu 10 października 1999r. i zapłaconej przez spółkę w dniu 22 grudnia 1999r. ale na podstawie rachunków wystawionych przez firme niemiecką w dniu 29 października 1999r.

Ze względu na przytoczone bezpośrednio wyżej okoliczności tj. przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego niezgodnie z przepisami powołanej ustawy o podatku od towarów i usług , Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1"a" w związku z art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzje organu I instancji.

Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.s.a. a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.s.a.