Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.S. M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. oddala skargę

I SA/Bd 295/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 marca 2008r. nr PP1/4407-94/07 Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. nr [...]

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika S. w T. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W związku z czym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004r. w stosunku do ww. S.

W oparciu o materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej

oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją

z dnia [...]., :

1. odmówił uznania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 90.331,00 zł.;

2. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku i usług za miesiąc czerwiec 2004r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 75.078,00 zł;

3. oraz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od towarów usług

za miesiąc czerwiec 2004r. w wysokości 15.253,00 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu doszło do naruszenia:

• art. 19 ust. 13 pkt 10 i art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) , w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) .

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśnił, iż S. prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych, z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez Bank G. z siedzibą w W. (70%) oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%).

W celu zrealizowania powyższego przedsięwzięcia zawarto pomiędzy stroną, a Bankiem G., umowy kredytu, na mocy których S. otrzymywała transze kredytu w określonych terminach i kwotach, które opodatkowywała 7% stawką podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania.

Ponadto członkowie spółdzielni, z którymi zawarto umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, dokonywali wpłat na poczet wymaganego planowanego wkładu budowlanego, stanowiącego według umowy różnicę pomiędzy kosztem budowy przypadającym na mieszkanie, a uzyskanym przez S. kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Następnie, po wybudowaniu lokali, z członkami S. zawierano umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Dalej organ wskazał, że w lipcu 2005r. oraz lipcu 2006r. dokonano rozliczenia zadania inwestycyjnego. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące strona pomniejszyła kwotę podatku wpłaconego z tytułu opodatkowania wkładów mieszkaniowych, otrzymanych od członków spółdzielni oraz transz kredytowych o podatek należny, obliczony od ustanowionych lokatorskich praw

do lokali mieszkalnych, wskazując różnicę jako nadpłatę podatku należnego.

W ocenie S. otrzymywane transze kredytu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Podzielając stanowisko strony organ odwoławczy stwierdził, że niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zdaniem Dyrektora, z przepisów art. 1 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ze Statutu S. w T. oraz zawieranych z członkami umów o budowę lokali mieszkalnych, jak też o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego - wynika, iż samo ustanowienie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu nie jest uzależnione od pokrycia przez członków S. całości kosztów budowy, a jedynie od wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego. Podkreślił, iż członek S. decydując się na zwarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, a następnie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uczestniczy w kosztach budowy lokalu mieszkalnego w 100%, bowiem by móc korzystać z przyznanego mu prawa do lokalu zobowiązuje się z jednej strony do wniesienia wymaganego wkładu mieszkaniowego, a z drugiej do spłaty przypadającej na lokal części kredytu zaciągniętego przez S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwota kredytu przypadająca na dany lokal mieszkalny wraz z częścią wkładu mieszkaniowego stanowią określoną całość i łącznie warunkują prawo członka S. do lokalu, prowadząc

w konsekwencji do zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Budowa lokalu mieszkalnego na zasadzie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest więc

w istocie finansowana w całości przez członków S. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych

oraz w związku z ww. umowami i statutem członkowie spółdzielni niezależnie

od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego uczestniczą w partycypowaniu całości kosztów budowy lokalu.

Dalej organ podkreślił, że stosownie do art. 29 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, będącą podstawą opodatkowania, przyjmuje się wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową

lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie

z postanowieniami statutu - art. 29 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług . Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 10 powołanej ustawy, powstaje

z chwilą otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak

niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor nie podzielił stanowiska strony, że kwota odpłatności za nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada jedynie równowartości ostatecznie ukształtowanego wkładu mieszkaniowego. Stwierdził, że z istoty stosunku prawnego pomiędzy członkami

a S. wynika zobowiązanie spółdzielcy, obsługującego spłatę kredytu

w ramach opłat eksploatacyjnych, do zwrotu 100% nakładów poniesionych na daną inwestycję. Zdaniem organu, samo wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy.

Ponadto organ odwoławczy za błędne uznał stanowiska S., iż przez "inne opłaty" wnoszone przez członków spółdzielni, o których mowa w ust. 7 art. 29 ww. ustawy, należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego

oraz wszelkie uzupełnienia mające wpływ na ostateczne ukształtowanie się wkładu

w pełnej wysokości. W ocenie organu odwoławczego na mocy ust. 7 do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wchodzą opłaty, nie będące wkładami mieszkaniowymi, jeżeli wynikają z uczestnictwa członków spółdzielni w zobowiązaniach związanych z budową lub z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy.

Na koniec podkreślił, iż w przypadku dostarczenia lokalu z ustanowionym spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, wynikającym wprost z brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania,

jak i moment powstania obowiązku podatkowego, pozostaje charakter ustanowionego na rzecz członka spółdzielni prawa, bowiem zasadnicze znaczenie ma ustanowienie samego prawa oraz określenie jego ceny. I choć z punktu widzenia członka S. jest to prawo "upośledzone", sprowadzające się jedynie do korzystania z rzeczy,

to by móc korzystać nieprzerwanie z przyznanego prawa na spółdzielcy właśnie ciąży obowiązek uczestniczenia w kosztach budowy poprzez zobowiązanie do uczestnictwa w spłacie zaciągniętego przez S. kredytu. Tym samym w ocenie organu podstawą opodatkowania objęte są wszelkie opłaty wnoszone przez członków spółdzielni mieszkaniowej w związku z prowadzoną budową (art. 29 ust. 6 i 7 ustawy

o podatku od towarów i usług).

Na decyzję organu II instancji, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podnosząc te same zarzuty, co w odwołaniu, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i rozstrzygnięcie

co do istoty sprawy. Ponownie wskazała na naruszenie przepisów art. 19 ust. 13 pkt 10

i art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r.

o spółdzielniach mieszkaniowych.

W uzasadnieniu podkreślono, iż podstawowym zarzutem przeciwko zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 29 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów

i usług w związku z błędnym zaliczeniem do podstawy opodatkowania

przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego również kwoty kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Przedmiotem dostawy

w niniejszej sprawie jest czynność ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, nie natomiast fakt korzystania z tego prawa. Zdaniem S., błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, iż wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy. Skarżąca zaznaczyła, że wliczenie transz kredytu do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, jako innych opłat wynikających z art. 29 ust. 7 ustawy o podatku VAT, czyni z wkładu mieszkaniowego wkład budowlany, obarczający członka S., na rzecz którego ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, kosztami inwestycyjnymi w pełnej wysokości, co jest sprzeczne z charakterem tego prawa. Zdaniem S., dokonując wykładni art. 29 ust. 7 ustawy o podatku od towarów

i usług przez "inne opłaty" należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty

do wymaganego wkładu mieszkaniowego, do uiszczania których członek spółdzielni jest zobowiązany z tytułu uczestniczenia w zobowiązaniach związanych z budową. Natomiast obowiązek ponoszenia przez członka spółdzielni kosztów kredytu

wraz z odsetkami z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, zawartych w opłatach miesięcznych - czynszowych, nie jest objęty dyspozycją normy art. 29 ust. 7 ustawy

o podatku VAT.

Strona skarżąca podkreśliła również, iż względy celowościowe przemawiają

za uznaniem, że skutki podatkowe nie powinny sprzeciwiać się istocie instytucji wsparcia inwestycji mieszkaniowych kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Zdaniem S., instytucja ta ma stanowić pomoc państwa

dla członków spółdzielni, a nie nadmierne obciążenie o charakterze podatkowym. Wliczenie kwoty kredytu do podstawy opodatkowania spowodowałby, iż wartość przedmiotu dostawy przekraczałaby wartość rynkową danego lokalu mieszkalnego.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe obu instancji przyjęły niezrozumiałą konstrukcję, z której wynika, iż spłaty rat kredytu wraz z odsetkami dokonywane

przez członków spółdzielni stopniowo w czasie - zgodnie z charakterem płatności ratalnej, mają być należne w momencie ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu. Strona podkreśliła także, iż od spłaty przedmiotowego kredytu nie jest uzależnione ustanowienie prawa do lokalu, a zobowiązanie członka spółdzielni do udziału w spłacie kredytu jest zobowiązaniem dodatkowym. Zatem wartość ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego równa jest wartości wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz ewentualnych dopłat do tego wkładu, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w ścisłym związku

z wykładnią art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. , Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana ustawą o VAT).

Jak wynika z akt sprawy S. prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, udzielonego przez Bank G. z siedzibą w W. (70%) oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. - dalej zwana u.s.m.) - celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z treści ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu wynika, iż przedmiotem działalności spółdzielni może być budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych.

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.m., przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

Z kolei przepis art. 9 ust. 4 u.s.m. stanowi, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 u.s.m., spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać:

1) zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie,

2) określenie zakresu rzeczowego robót realizowanego zadania inwestycyjnego, które będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości kosztów budowy lokalu,

3) określenie zasad ustalania wysokości kosztów budowy lokalu, 4) inne postanowienia określone w statucie.

Natomiast ust. 2 cyt. artykułu stanowi, że członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż umowa zawierana miedzy członkiem a spółdzielnią ma z jednej strony zobowiązać członka do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal a więc do wniesienia wkładu mieszkaniowego oraz spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy, a z drugiej zabezpieczać go przed dowolnością spółdzielni w zakresie określenia zakresu rzeczowego robót i sposobu ustalania wysokości kosztów, których część członek ma pokryć.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że kredyt budowlany na cele mieszkaniowe, nie jest kredytem zaciągniętym przez członka, lecz kredytem udzielonym spółdzielni, a spłacanym przez członka w ramach wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a mianowicie na pokrycie kosztów budowy lokalu stanowiącego przedmiot jego prawa lokatorskiego. Przepisy nie zobowiązują członka do spłacania bankowi kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę mieszkań, w części w jakiej został on zużyty na budowę jego mieszkania. Spłacanie kredytu z odsetkami zaciągniętego na budowę przez spółdzielnię, nie jest formą uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, wobec czego spłacanie kredytu z odsetkami musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego.

Wkładem mieszkaniowym jest kwota pieniężna stanowiąca równowartość części kosztów budowy przypadających na dany lokal. Zarówno wniesiony przez członka "wkład" jak i spłacany kredyt stanowią dla członka łączną cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie. Kredyt udzielony był na realizację zadania inwestycyjnego i w związku z tym obciąża członków uczestniczących w tym zadaniu.

Ponadto z treści umów zawieranych pomiędzy S. a jej członkami o budowę lokali mieszkalnych przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego wynika, że na członka spółdzielni nałożony został obowiązek uczestnictwa w kosztach budowy lokalu poprzez wniesienie wkładu mieszkaniowego oraz innych zobowiązaniach S. związanych z budową, jak również obowiązek uczestniczenia w spłacie zaciągniętego na budowę kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na ten lokal od daty zawarcia umowy o spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Również w Statucie S. znajduje się zapis, stanowiący, iż członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, wnoszą do spółdzielni opłaty na pokrycie kosztów zobowiązań z innych tytułów obejmujących w szczególności spłatę kredytów wraz z odsetkami zaciągniętych przez S. na budowę lokali mieszkalnych.

Co prawda przepis art. 10 ust. 2 u.s.m. zamiast posługiwać się użytym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m. terminem "koszty zadania inwestycyjnego", używa terminu "koszty budowy przypadające na lokal", ale - biorąc pod uwagę też inne przepisy, w tym treść art. 10 ust. 1 pkt 2 u.s.m. - można stwierdzić, że bez wątpienia podstawą ustalenia wysokości wkładu mieszkaniowego członka są koszty całego zadania inwestycyjnego, tj. wszelkie koszty związane z takim przedsięwzięciem, bez względu na to, kiedy poszczególne elementy zostały zrealizowane.

Zdaniem Sądu za zasadne należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z umowami zwieranymi pomiędzy spółdzielnią a jej członkami oraz statutem, członkowie spółdzielni niezależnie od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego uczestniczą w partycypowaniu całości kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na poszczególny lokal.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku o towarów i usług w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub wydania albo przeniesienia własności lokalu lub własności domów jednorodzinnych w przypadku czynności:

• ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów

o spółdzielniach mieszkaniowych,

• przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych;

Z kolei art. 29 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10, jako kwotę należną, o której mowa w ust. 1, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Do wniesienia wkładu w formie innej niż pieniężna przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku, gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 6, wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu (art. 29 ust. 7 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe ogólne regulacje na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na cenę dostarczanego lokalu z ustanowionym spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, jak już wcześniej wskazano, składa się kwota odpowiadająca równowartości wkładu mieszkaniowego, jak i kwota odpowiadająca równowartości otrzymanego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przypadająca na dany lokal mieszkalny.

Stawka podatku z tytułu ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 7 % w myśl art. 146 ust 1 pkt 2 b ustawy o VAT zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tym samym moment uruchomienia transz kredytu, czy spłaty kredytu z którego jest finansowana budowa lokali nie wpływa na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż powstaje on z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu lub innych praw, bowiem od tego momentu następuje określenie kwoty należnej od poszczególnych członków S., z tytułu udzielonego przez Krajowy Fundusz Mieszkaniowy kredytu.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu pełnomocnika strony skarżącej art. 11A ust. 1 pkt a) VI Dyrektywy VAT Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podstawę opodatkowania stanowi w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wymienione w punktach b), c) i d) {...} wszystko, co stanowi wynagrodzenie , które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności , włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Zgodnie zaś z treścią ust.2 pkt b) powołanego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje , koszty opakowania , transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta; Państwa Członkowskie zaś mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Wskazać należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 11A ust.2 pkt b) VI Dyrektywy dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak "prowizje, koszty ,opakowania; transportu i ubezpieczenia" zwiększają wartość czynności, której dotyczą i w konsekwencji podstawę opodatkowania. Norma ta obejmuje koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Włączenie tych świadczeń do podstawy opodatkowania sprawia, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W doktrynie i literaturze wskazuje się, iż koszty, włączane zgodnie z przepisem ustępu 2(b) do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą. Przepis ten zawiera co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu , jednakże zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Ponadto Państwa Członkowskie mogą zdecydować, że nawet wydatki poniesione na podstawie odrębnych umów, ale związane z daną czynnością opodatkowaną będą także włączane do podstawy opodatkowania( B. Niedziółka " VI Dyrektywa VAT komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości zbiorowej" praca zbiorowa pod redakcją K. Sachsa , Warszawa 2004, wyd. C.H.Beck s. 244-246).

Wskazać należy, iż problematyka związana ze stosowaniem tego przepisu była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przywołać w tym miejscu wypada orzeczenie w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys' en De Winter’s Bouw-en Aannetningsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). Przedmiotem sporu było stwierdzenie, czy firma developerska , która wymagała od swoich klientów płatności za działkę budowlaną z chwilą podpisania umowy, jednakże na wniosek klienta odraczała płatność do momentu dostawy działki wraz z wzniesionym budynkiem, może uznać odsetki naliczone od ceny działki za okres od podpisania umowy do momentu wydania nieruchomości za usługę finansową zwolnioną z VAT, czy też powinny być one uznane za element ceny działki podlegający opodatkowaniu. W orzeczeniu w powyższej sprawie Trybunał odniósł się całościowo do problemu opodatkowania odsetek z tytułu odroczonej płatności. Opierając się na fundamentalnej zasadzie równości podatników wobec prawa Trybunał stwierdził, iż niedopuszczalne jest, aby klient nabywający towar i korzystający z finansowania udzielonego przez instytucję finansową mógł uzyskać kredyt zwolniony z VAT, a klient , któremu finansowanie zostało udzielone przez sprzedawcę musiał ponosić ciężar podatku. Stąd zdaniem Trybunału , należy uznać , że odsetki otrzymywane przez dostawcę z tytułu odroczonej płatności nie są wliczane do podstawy opodatkowania dostarczonego towaru lub usługi i korzystają ze zwolnienia. Trybunał zważył jednak, że zgodnie z artykułem 10(2) obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub usługi wykonane, a podstawa opodatkowania powinna być określana w momencie powstania obowiązku podatkowego. Artykuł 11(A)(l)(a) stanowi natomiast, że do podstawy opodatkowania wlicza się "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy". Stąd też wszelkie płatności za czynności dokonane do czasu dostawy, w tym również odsetki naliczone do czasu wydania towaru powinny być uznane za składnik wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru.

Reasumując należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie należało ustalić w oparciu o przepis art. 29 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, w związku z czym otrzymany przez S. kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu 7 % podatkiem VAT w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla poszczególnych członków spółdzielni.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.