Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie A. Cudak, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.037,66 (trzy tysiące trzydzieści siedem złotych 66/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego., 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określiła Spółce z o.o. A z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości 285.647,66 zł oraz odsetki od tej zaległości.

Spółka A wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w O. kwotę 221.075,00 zł z tytułu określonej w tej decyzji zaległości podatkowej oraz kwotę 223.778,00 zł z tytułu odsetek od zaległości.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Inspektora i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W związku z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę dokonania przez spółkę A zapłaty, Urząd Skarbowy w O. w dniu 29 lipca 2002 r. dokonał zwrotu na jej rachunek następujących kwot:

- 221.075,00 wraz z odsetkami w wysokości 223.987,90,

- 52.787,20 zł równej wysokości oprocentowania kwoty głównej,

- 46.890,30 zł równej wysokości oprocentowania odsetek.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 946.913,00 zł, wskazując, że spółka w roku 1998 zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 58.703,01 zł. Ponadto stwierdził, że część wypłaconego zwrotu podatku była kwotą nienależną, oraz że nienależną w świetle art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej była także część oprocentowania.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne zaliczenie na poczet zaległości podatkowej kwoty oprocentowania nadpłaty, wypłaconej podatnikowi w związku z uchyleniem decyzji organu kontroli skarbowej oraz wnosił o jej uchylenie w części w jakiej określa wysokość nienależnego oprocentowania zwrotu podatku traktowanego na równi z zaległością podatkową oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że organ kontroli skarbowej winien wyliczyć kwotę nienależnego oprocentowania zwrotu podatku w powiązaniu z wpłatami dokonanymi przez podatnika oraz, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego określenia zaległości podatkowej z tytułu nienależnego oprocentowania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że część oprocentowania wypłaconego przez Urząd Skarbowy w O. w dniu 29 lipca 2002r. od kwoty głównej i odsetek jest kwota nienależną. Podniesiono, że przepis art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej obowiązujący od 5 czerwca 2001 r i rozszerzył pojęcie zaległości podatkowej. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku, zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Oprocentowanie powinno dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia. Skoro na równi z zaległością podatkową potraktowana została kwota nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku, to taki sam status otrzymało oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku w istocie też nienależne.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., określił spółce z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 , z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z następujących tytułów:

- nie wykonanych usług transportowych przez firmę B H.Z.

- nie wykonanych usług transportowych przez przedsiębiorstwo [...]. I.P.

- zakup paliwa ze C O. dokumentowanego nierzetelnymi fakturami,

- zakup grysu z D w K. dokumentowanego nierzetelnymi fakturami,

- usług transportowych przewozu grysu,

- zakupu piasku z transportem z firmy E K.R.,

- zakupu piasku z transportem z firmy F.K.,

- wartość fikcyjnych transakcji kupna – sprzedaży gumy i skrzyni biegów.

W uzasadnieniu decyzji opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, powołano stanowisko uprzedniej decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej (z dnia [...]) co do charakteru części oprocentowania wypłaconego przez Urząd Skarbowy w O. w dniu 29 lipca 2002r. stwierdzający, że zwrot kwoty nadpłaty był nienależny.

W odwołaniu od tej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 210 § 4 i 5 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, iż istota zaskarżonej decyzji sprowadza się do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. W podstawie prawnej nie powołano żadnego przepisu, z którego wynikałby dla spółki A obowiązek zwrotu kwoty oprocentowania nadpłaty oraz naliczenia od niej odsetek. Zdaniem odwołującej się spółki, w decyzji nie został sformułowany zakres ciążącego na niej obowiązku.

Podniesiono, że zwrot kwoty, którą spółka zapłaciła na podstawie następnie uchylonej decyzji, a także zapłata odsetek od niej, nie był nienależny i bezpodstawny, zatem art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Zwrócona przez urząd Skarbowy nadpłata była należna, bowiem decyzja organu odwoławczego wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję określającą zaległość podatkową.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów podniesiono:

- co do kosztów usług świadczonych przez firmę [...] I.P., oraz firmę B H.Z., nie sprawdzenie czy wobec tych przedsiębiorstw toczyły się postępowania podatkowe oraz czy przychód z faktur wystawionych przez te firmy został zaliczony do ich przychodów,

- co do zakupu paliwa w C O., że zwykła niezgodność w zakresie dokumentacji nie może implikować wniosku o fikcyjność danego zdarzenia gospodarczego.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniesiono, że w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa odstąpiono w art. 21 § 3 od regulacji nakazującej organom określającym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, określenia w decyzji również wielkości zaległości podatkowej. Wskazano, że w świetle art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej obowiązującego od 5 czerwca 2001r na równi z zaległością podatkową traktuje się także oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Oprocentowanie powinno dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia. Skoro na równi z zaległością podatkową potraktowana została kwota nienależnie zwróconej nadpłaty lub zwrotu podatku, to taki sam status otrzymało oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku w istocie też nienależne.

Zarzuty skarżącej spółki co do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym kontrahentów skarżącej spółki – p. P. i p. Z. nie są objęte zakresem rozpatrywanej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uzasadnia wniosek, że nie wszystkie usługi transportowe, za które zostały wystawione faktury, były faktycznie wykonane.

Zarzut dotyczący niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupu paliwa na stacji C w O., organ podatkowy uznał również za nieuzasadniony, bowiem stwierdzone nieprawidłowości nie były, zdaniem organu, zwykłą niezgodnością w zakresie dokumentacji. Oryginały faktur nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, różnią się od kopii ilością zakupionego paliwa, wartością, podatkiem VAT. Stwierdzone niezgodności przesądzają o tym, że dowody zakupu paliwa są nierzetelne i nie mogą stanowić potwierdzenia poniesienia wydatków na zakup paliwa.

W skardze z dnia 19 sierpnia 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, A spółka z o.o. z siedzibą w O. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zarzucając jej naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, której treść nie określa wyraźnie obowiązków z niej wynikających dla Spółki oraz w której osnowie nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 52 § 1 ust. 4 w zw. z art. 72, 75 § 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaliczenie w poczet zaległości podatkowej kwoty oprocentowania nadpłaty;

- art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – przez rażąco dowolną ocenę materiału dowodowego, w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w C O. i usługi transportowe świadczone przez przedsiębiorstwa – [...] I.P. i B H.Z.;

- art. 122 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

W skardze podniesiono, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie podano wysokości kwoty " oprocentowania nienależnego zwrotu" ani metody i zasad jej wyliczenia, ani jakichkolwiek danych, które umożliwiłyby podatnikowi określenie pełnego zakresu spoczywającego na nim obowiązku. Wskazano, że zwrot spółce kwoty, którą on zapłacił na podstawie uchylonej decyzji, a także odsetek od niej nie był nienależny i bezpodstawny, Urząd Skarbowy wypłacił spółce oprocentowanie od należnej, zwróconej nadpłaty. Ponadto podniesiono, że zwrot dokonany w dniu 29 lipca 2002r. wynikał z winy Inspektora Kontroli Skarbowej, którego uchybienia przy sporządzaniu decyzji doprowadziły do jej uchylenia.

Co do kwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu zakupu paliwa w C O. wskazano, że wystawienie wadliwego rachunku nie przesadza automatycznie, że do zawarcia transakcji nie doszło, dokumentacja podatkowa jedynie opisuje zdarzenie, gospodarcze a ich nie tworzy, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły prawdziwości składanych przez stronę oświadczeniom oraz dokumentom, zbyt formalistycznie podchodząc do kwestii dokumentacji kosztów, "przekalkulowując" rozwiązania umowy o podatku VAT na grunt ustawy o podatku dochodowym, co spowodowało uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego.

Zdaniem skarżącej spółki ustalenia w zakresie usług transportowych przedsiębiorstw p. P. i Z., są niepełne, gdyż nie odniesiono się do kwestii prowadzenia postępowania podatkowego wobec kontrahentów spółki oraz zaliczenia wynikającego z zakwestionowanych faktur przychodu do ich przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosowanie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że następująca z dniem 1 stycznia 2003r. zmiana treści art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa, w myśl której jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego nie oznacza, że decyzja taka może w ogóle abstrahować od istnienia i wysokości zaległości podatkowej. Jak słusznie podniesiono w skardze powołując się na utrwalone orzecznictwo NSA, nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik musi domyślać się i odgadywać, jaki jest zakres ciążących na nim obowiązków. O ile, bowiem trafne jest spostrzeżenie, że zaległość podatkowa ma charakter dynamiczny, a jako stan techniczno - rachunkowy nie posiada przymiotu stabilności, o tyle jednak brak wyliczenia zaległości zarówno w osnowie jak i uzasadnieniu decyzji powoduje dla podatnika zasadniczą trudność w jej zrozumieniu i możliwości ustosunkowania się do niej.

Powyższy pogląd ze szczególna mocą występuje w rozpoznawanej sprawie, w której (jak należy przyjąć) jednym z elementów zaległości podatkowej stało się nienależnej zdaniem organów podatkowych nadpłaty dokonane w trybie art. 52 ust. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Owo szczególne znaczenie polega na tym, że w istocie z decyzji organu odwoławczego ani też organu I instancji nie sposób wywnioskować, jakiej należności (kwoty) z tego tytułu domagają się od skarżącej spółki. Nie jest bowiem wystarczające w tej materii zamieszczenie w części historycznej decyzji organu I instancji swego rodzaju odesłania do stanowiska uprzedniej decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej wypowiadającej się co do charakteru (tj. zrównania z zaległością podatkową) części oprocentowania wypłaconej uprzednio nienależnej nadpłaty (s. 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]).

Po pierwsze z treści decyzji nie sposób wywieść, jaka kwota (część oprocentowania) jest uznana za kwotę nienależną. Objaśnienia w tym zakresie nie zawiera nawet zestawienie pod nazwą " wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych" zawarte na s. 13 decyzji.

Po wtóre, ta część uzasadnienia decyzji, o której mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnego wyjaśnienia podstaw zastosowania art. 52 § 1 pkt 4 tej ustawy w nietypowej przecież sytuacji, w której organy podatkowe upatrują podstawy "nienależności" nadpłaty i traktowania części jej oprocentowania jak zaległości podatkowej w uprzednich własnych rozbieżnych decyzjach. Nie zawiera również ustaleń najprostszych tj. wyjaśniających, jaka kwota i dlaczego została w taki sposób potraktowana.

Po trzecie nie do przyjęcia jest, aby organ w uzasadnieniu decyzji powoływał się na ustalenia poczynione wcześniej w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego i przenosił je niejako automatycznie do swojej decyzji bez żadnego wyjaśnienia tej okoliczności mimo, że ma ona zasadniczy wpływ na wielkość podatku.

Nie były w stanie naprawić powyższego uchybienia wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również i w tym akcie zastosowanie art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej uzasadniono jedynie w ujęciu historycznym odnosząc się do jednej z wcześniejszych decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie i wyjaśniając, że za nienależną uznano część oprocentowania ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje zaległość określona obecną decyzją do zaległości, od której naliczono oprocentowanie (s.3 uzasadnienia decyzji organu II instancji).

Z kolei w części poświęconej rozważaniom prawnym organ ten wywiódł jedynie , że oprocentowanie powinno dzielić los prawny świadczenia, które było podstawą jego naliczenia (s.5).

Obok uwagi o oczywistej trafności powyższego spostrzeżenia rodzi się kolejna sprowadzająca się do konstatacji, że nie wnosi ono niczego do sprawy i bynajmniej nie daje odpowiedzi na pytania o wielkość kwoty należnej z tego tytułu od skarżącej spółki oraz o takie wyłożenie art. 52 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, które pozwoliłoby na realne ustosunkowanie się do tej wykładni.

Reasumując powyższe wywody przyjąć należy, że w toku ponowionego postępowania zadaniem organów podatkowych będzie ustalenie i należyte wskazanie – w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – spornej należności. Dopiero wówczas możliwym stanie się wyjaśnienie zakresu stosowania art. 52 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i stwierdzenie, czy przepis ten został prawidłowo zastosowany w rozważanym stanie faktycznym.

Ponadto w toku ponowionego postępowania organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że nie jest prawidłowe automatyczne przenoszenie ustaleń i wniosków prawnie znaczących dla postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług do postępowania dotyczącego podatku dochodowego.

O ile bowiem całkiem inny wymiar należy przypisać okolicznościom w postaci braku potwierdzenia oryginałów faktur posiadanych przez skarżącą spółkę kopią u wystawcy czy różnicami w wyliczonym na fakturach podatkiem należnym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, o tyle nietrafne jest przypisywanie im zasadniczego znaczenia dla zakwestionowania poniesienia dokumentowanych przez nie kosztów uzyskania przychodów przez stronę skarżącą w sprawie podatku dochodowego. Postępowania wymiarowe w obu wymienionych podatkach mają charakter odrębny i autonomiczny a posługiwanie się metodami specyficznymi i zawartymi w uregulowaniach dotyczących jednego z nich w odniesieniu do drugiego jest niezasadne i prowadzi do niewłaściwego stosowania prawa.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych całościowo uregulowana jest w rozdziale 3 ustawy z dn. 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 54 z 2000r. poz.654 ze zmianami) i w nim, a nie aktach prawnych dotyczących podatku VAT, należy poszukiwać reguł rządzących tymi kosztami. W szczególności istotne w tej mierze (na gruncie faktów ustalonych w sprawie) jest rozważanie na podstawie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, czy dany koszt został poniesiony, czy jego celem było osiągnięcie przychodu oraz czy nie należy do katalogu kosztów z mocy ustawy (art. 16) nie będących kosztami uzyskania przychodu.

We właściwym stosowaniu tych właśnie przepisów należy upatrywać sposobu na dokonanie prawidłowego wyodrębnienia kosztów i takie zadanie spoczywa w ponowionym postępowaniu na organach podatkowych.

Nie są natomiast zasadne zarzuty zawarte w skardze kwestionujące trafność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niektórych usług transportowych świadczonych przez firmy I.P. i H.Z.

Podnieść należy, że w tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe zaś wnioski wysnute przez nie na tej podstawie mieszczą się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

W szczególności zaś godzi się podnieść, że, o ile oczywistym jest w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o tyle jedynym ograniczeniem tej reguły jest wyjaśnienie konkretnej sprawy a nie jakiejkolwiek innej, choćby nawet z nią związanej. Z tego względu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie były uprawnione do uznania za bezprzedmiotowe wniosków dowodowych strony skarżącej zmierzających w istocie do wyjaśnienia spraw innych podatników.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a i c, art.200 oraz art. 152 ustawy z dn. 30 sierpnia 2001r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji.