Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] II) orzeka, że wymienione w pkcie I) decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 2 listopada 2005 r. strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku wskazała następujący stan faktyczny. Otóż przedmiotem działalności Spółki z o.o. A jest prowadzenie działań o charakterze inwestycyjnym, w szczególności kupna nieruchomości gruntowych i ich zabudowy pod przyszły wynajem na rzecz podmiotów trzecich. W tym też celu strona skarżąca współpracuje z firmą, która zajmuje się szeregiem prac związanych z pozyskiwaniem nieruchomości, w tym negocjacjami z właścicielami gruntów. Przedmiotem prac zleceniobiorcy są usługi, mające charakter przygotowawczy i analityczny, wobec ostatecznej decyzji spółki o zakupie (dzierżawie wieczystej) gruntu i realizowanej tam inwestycji zasadniczo polegające na:

1/ wykonaniu czynności związanych z całościowym badaniem rynku lokalnego, w szczególności: analizie struktury obiektów handlowych w mieście, analizie i opiniowaniu dla zarządu spółki zapisów planów zagospodarowania przestrzennego w danym mieście, analizie wybranych lokalizacji pod kątem przydatności na cele komercyjne z uwzględnieniem stanu formalno-prawnego, możliwości zabudowy, układu komunikacyjnego, struktury użytkowników;

2/ wykonywaniu czynności związanych z konkretną, planowaną lokalizacją, w tym: ustaleniu stanu formalno-prawnego nieruchomości, uzgadnianiu i analizie lokalizacji z uwzględnieniem stanu formalno-prawnego nieruchomości, określeniu możliwości zabudowy, koncepcji zagospodarowania, układu komunikacyjnego, struktury przyszłych użytkowników nieruchomości, ocenie możliwości pozyskania nieruchomości oraz kalkulacji projektu, negocjacjach z właścicielem nieruchomości w celu nabycia nieruchomości, negocjacjach z potencjalnymi najemcami w celu zawarcia umowy najmu budynku, który zostanie wybudowany na tej nieruchomości.

Wymienione w pkcie 1 i 2 usługi odnoszą się do badania rynku lokalnego danego miasta w przeciwieństwie do opisanych w pkcie 2, które zawsze dotyczą konkretnie oznaczonej nieruchomości. Wszystkie te usługi ponoszone są przed podpisaniem umowy z właścicielem nieruchomości gruntowej, przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, a tym samym przed rozpoczęciem prac budowlanych dotyczących inwestycji. Działania te nie zawsze kończą się nabyciem nieruchomości czy wybudowaniem przez spółkę budynku, ze względu na warunki ekonomiczne, prawne czy środowiskowe.

Prowadząc działalność gospodarczą Spółka osiąga przychody w szczególności z tytułu najmu nieruchomości użytkowych położonych na terenie Polski.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

- czy powyższe wydatki, ponoszone na rzecz zleceniobiorcy, uznać za bieżące koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności, czy też powinna je ujmować jako wydatki inwestycyjne, księgując jako tzw. środki trwałe w budowie?

- czy w przypadku odstąpienia od nabycia nieruchomości, poniesione przez spółkę wydatki tytułu ww. usług spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

- w jakim momencie spółka jest uprawniona odliczyć naliczony VAT od wspomnianych usług.

Spółka wskazała, że jej zdaniem wszystkie wydatki wymienione, związane z zamiarem nabycia nieruchomości, należy uznać za bieżący koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności, gdyż zakupione w ten sposób usługi wprost zmierzają do uzyskania przez podatnika przychodu, będąc realizowane w ramach podstawowej działalności spółki. Wydatki nie mogą być kwalifikowane jako inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), dlatego też powinny być traktowane jako koszt bieżącej działalności spółki. Bez względu na fakt nabycia czy też nie, co wyklucza tym samym ich traktowanie jako zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupionych usług zgodnie z zasadami art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 16g ust. 1 i ust. 3-4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie, koszt ich wytworzenia. Na koszt wytworzenia skalają się min. koszty usług obcych wykorzystanych do wytworzenia środka trwałego. W związku powyższym poniesione wydatki na usługi obce związane z nabyciem gruntu na którym zostanie posadowiony budynek pod wynajem winny być uwzględnione jako wydatki inwestycyjne, tj. wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego. Powołano się także na art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm. zwanej dalej "u.o.r.") wskazujący, że środki trwałe w budowie są to zaliczane do aktywów środki trwałe w okresie ich budowy. Tę definicję uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 u.o.r., zgodnie z którymi cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogól kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. A zatem do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych na nabycie (tu usług, gruntów, praw itp.) i budowę we własnym zakresie środków trwałych za cały okres – od momentu przygotowania budowy, za czas jej realizacji, aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. W związku z tym przedmiotowe wydatki jako dotyczące planowanej przez spółkę inwestycji budowlanej, powinny zostać ujęte na koncie "Środki trwałe w budowie", by w przyszłości zwiększyć wartość początkową budowanego obiektu. Ponadto wskazano, że poniesione nakłady inwestycyjne, które mają charakter wstępnych, podjętych dla realizacji inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości do użytkowania w działalności gospodarczej w przypadku zaniechania inwestycji nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p.

Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia 13 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że czynności przedstawione przez stronę związane planowaną lokalizacją związane są z przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej spółki, niezależnie czy w celu sprzedaży czy wynajmu. Podniesiono, że powinny być zatem zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p o ile nie są wymienione w art. 16 ust. 1 jako niestanowiące takich kosztów. Odniesiono się do stanu faktycznego i wskazano, ze w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wydatkami związanymi ze "środkami trwałymi w budowie" (podatkowo-inwestycje) bądź też wydatkami związanymi z "rzeczowymi aktywami obrotowymi" (podatkowo-wydatek związany z planowaną sprzedażą towarów"). Jeżeli mamy do czynienia z inwestycjami w rozumieniu ustawy podatkowej to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Natomiast, gdy mamy do czynienia z wydatkami do celów handlowych to wydatki związane z tym zakupem zaliczamy nie do środków trwałych w budowie lecz do rzeczowych składników majątku obrotowego i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te stanowią bądź też nie – koszt uzyskania przychodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym: kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tj. przyjęcie, że poniesione przez stronę wydatki na zakup usług, mających charakter przygotowawczy i analityczny, wobec ostatecznej decyzji spółki o zakupie (dzierżawie) gruntu i realizowanej tam inwestycji, w sytuacji odstąpienia przez spółkę od nabycia tejże konkretnej nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a powinny być kwalifikowane jako koszty zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku wydania orzeczenia zgodnie ze stanem faktycznym, w sytuacji gdy strona jednoznacznie określiła, że ponoszone przez nią wydatki nie są związane z istniejącymi środkami trwałymi w budowie, a jedynie planowanymi i oznaczonymi nieruchomościami, których ostatecznie spółka nie nabywa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany w poczet kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej muszą zostać spełnione następujące przesłanki: 1/ wydatek musi zostać poniesiony, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że zachodzą wszystkie przesłanki konieczne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast kwestią sporną jest czy poniesione wydatki, które można przypisać do konkretnej, planowanej i oznaczonej nieruchomości, a której spółka nie nabywa, powinny być traktowane jako koszt zaniechanej inwestycji. Strona skarżąca nie podziela takiego stanowiska, gdyż muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do aktywów trwałych spółki w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia, wydatki muszą zwiększać wartość środka trwałego w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Zatem przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za aktywa trwałe przez które rozumie się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych. I w przedmiotowej sprawie nie istnieje jakikolwiek środek trwały.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazując na błędny pogląd strony skarżącej, że elementem koniecznym inwestycji jest istnienie środka trwałego. Organ odwoławczy zauważa, że dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji i jej rozliczeniu wyodrębnia się poszczególne składniki majątku, które uzyskują status środka trwałego, gdy są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skargę należy uznać za zasadną.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, jak też postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwalifikacji z punktu widzenia prawa podatkowego wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą na zakup usług, mających charakter analityczny wobec ostatecznej decyzji strony o zakupie gruntu i realizowanej na nim inwestycji, w sytuacji odstąpienia od zakupu tejże nieruchomości. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wydatki takie stanowią koszty zaniechanej inwestycji i jako takie nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca podnosząc, że powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wypada wyjaśnić pojęcie inwestycji, w drugiej kolejności pojęcie kosztu uzyskania przychodu.

Art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. definiujący pojęcie inwestycji zawiera odesłanie do definicji środków trwałych w budowie zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 zwanej dalej "u.o.r."). Stosownie do wskazanego przepisu środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Tak sformułowana definicja wymusza dodatkowo wyjaśnienie zawartych w niej zwrotów takich jak: "aktywa", "aktywa trwałe", "środki trwałe". Definicje powyższych zwrotów również odnajdujemy w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 u.o.r. aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Pomocnym w rozumieniu wskazanej definicji może być Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" zawarty w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1725/2003 z dnia 29 września 2003 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz.U.UE.L.03.261.1), który obejmuje swym zakresem analogiczną definicję aktywów. W pkcie 7 wspomnianego standardu wskazano, że pozycję rzeczowych aktywów trwałych należy ująć jako składnik aktywów, jeżeli: a) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka gospodarcza uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów; oraz b) cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą można wycenić w wiarygodny sposób. Punkt 8 MSR 16 podkreśla, że rzeczowe aktywa trwałe często stanowią dużą część wszystkich aktywów jednostki gospodarczej i dlatego mają istotne znaczenie w kontekście prezentacji jej sytuacji finansowej. Co więcej, ustalenie tego, czy poniesione nakłady stanowią składnik aktywów, czy też koszty okresu, może mieć istotny wpływ na wykazywane wyniki działalności jednostki gospodarczej. Jednocześnie wskazano w pkcie 9 MSR 16, że przy ustalaniu, czy dana pozycja rzeczowych aktywów trwałych spełnia pierwsze kryterium ujmowania aktywów, jednostka gospodarcza musi ocenić stopień pewności związany z uzyskaniem przyszłych korzyści ekonomicznych, w oparciu o dowody dostępne w momencie początkowego ujęcia tej pozycji. Aby móc mówić o wystarczającej pewności uzyskania przez jednostkę gospodarczą przyszłych korzyści ekonomicznych, konieczne jest uzyskanie zapewnienia, iż jednostka gospodarcza istotnie będzie czerpała korzyści związane ze składnikiem aktywów oraz przejmie na siebie towarzyszące mu ryzyko. Tego rodzaju pewność można zazwyczaj posiąść dopiero z chwilą faktycznego przekazania jednostce gospodarczej tegoż ryzyka oraz korzyści. Zanim to nastąpi, transakcja nabycia składnika aktywów może zazwyczaj ulec anulowaniu bez towarzyszących temu znaczących kar, a zatem do tego czasu składnik aktywów nie jest ujmowany w bilansie. Natomiast w pkcie 10 MSR 16 podniesiono, że drugie z kryteriów ujmowania zazwyczaj może zostać łatwo spełnione, ponieważ transakcja wymiany potwierdzająca kupno składnika aktywów pozwala na określenie jego ceny nabycia. W przypadku składnika aktywów wytworzonego przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie, wiarygodną wycenę jego kosztu wytworzenia można przeprowadzić na podstawie transakcji zawartych z podmiotami z zewnątrz, opierając się o koszty związane z nabyciem materiałów, robocizny oraz innych czynników wykorzystanych w procesie konstrukcji składnika aktywów. Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że przyjęta definicja aktywów w ustawie o rachunkowości wskazuje na ścisłe powiązanie wyceny aktywów z przyszłymi korzyściami ekonomicznymi, co jest wyrazem przyjęcia orientacji bilansowej. W konsekwencji powyższego ponoszenie wydatków niekoniecznie przyczynia się do powstania aktywów i z drugiej strony, brak nakładów nie wyklucza powstania aktywów /por. A. Helin, K.G. Szymański "Rachunkowość i opodatkowanie spółek kapitałowych, C. H. Beck Warszawa 2005, s. 34/. Niewątpliwie zatem przy ocenie sprawowania kontroli przez jednostkę nad posiadanymi zasobami należy się kierować treścią i realiami gospodarczymi danej transakcji, nie zapominając o zasadzie przypadającego stronom ryzyka i istotnych korzyści.

Aktywami trwałymi zaś – stosownie do art. 3 ust.1 pkt 13 u.o.r. - są aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18 ust. 1 art. 13 u.o.r. Wypada tu wspomnieć zwłaszcza o aktywach obrotowych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) u.o.r. tj. rzeczowych aktywach obrotowych, określonych w pkcie 19 ust.1 art. 3 u.o.r, które stanowią część aktywów jednostki i są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Rzeczowe aktywa obrotowe to nic innego jak materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 19 u.o.r.). Podobną definicję odnajdujemy w MSR 2 "Zapasy", która w pkcie 4 za zapasy uznaje aktywa: a) przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej; b) będące w trakcie produkcji przeznaczonej na taką sprzedaż; lub c) mające postać materiałów lub dostaw surowców zużywanych w procesie produkcyjnym lub w trakcie świadczenia usług. Precyzując w pkcie 5, że na zapasy składają się dobra zakupione i przeznaczone do odsprzedaży, na przykład, towary zakupione przez jednostkę handlu detalicznego w celu ich odsprzedaży lub grunty i inne nieruchomości przeznaczone do odsprzedaży.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 u.o.r. pod pojęciem środków trwałych - rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy. Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Wypada także przypomnieć, że pojęcie środków trwałych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 16c, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.. Natomiast art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podsumowując powyższe wypada wskazać, że inwestycjami w rozumieniu podatkowym będą takie zasoby majątkowe jednostki, które są przez tę jednostkę kontrolowane, mają wiarygodnie określoną wartość, powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, jednakże nie mogą być zaliczone do środków trwałych, gdyż nie są kompletne i zdatne do użytku z uwagi na toczący się proces ich budowy, montażu czy ulepszenia.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest koszt, który ma związek – bezpośredni lub funkcjonalnie pośredni – z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, chyba że ustawodawca wyłącza ten koszt z kosztów uzyskania przychodów. Wypada tutaj podkreślić, że wspomniany przepis nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Przede wszystkim dlatego, że prawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", a nie posługuje się normatywnym zwrotem "koszty, poniesione przez podatnika, w efekcie których powstał przychód". Zatem nie można poszukiwać innego znaczenia tego przepisu, niż takie, które nasuwa się w sposób oczywisty. Stąd też jako koszty uzyskania przychodów – co do zasady – należy traktować takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu, aczkolwiek sam przychód nie powstał. Brak następstwa nie zmienia jednak charakteru prawnego poniesionych przez podatnika wydatków. W każdym przypadku bowiem na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych należy badać intencje podatnika. Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem. Gdy brak jest następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Jednakże celowy charakter mają nie tylko te wydatki, które mogą mieć bezpośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ale również te wydatki, które pośrednio wpływając na wysokość przychodu związane są np. z samym funkcjonowaniem podatnika /por. szerzej A. Gomułowicz "Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne" Difin 2005 r. s. 23-24; B. Gruszczyński "Cel osiągnięcia przychodów" Glosa nr 2/2003, s. 9 i nast./.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wyodrębniła dwa rodzaje wydatków: 1/ związane z całościowym badaniem lokalnego rynku nieruchomości; 2/ wydatki związane z badaniem przeprowadzanym w odniesieniu do konkretnie zlokalizowanej nieruchomości.

Przedmiotem sporu są wydatki należące do drugiej kategorii. Wypada zauważyć, że wydatki te choć dotyczące konkretnej nieruchomości mają na celu podjęcie przez podmiot decyzji co do zakupu nieruchomości gruntowej i rozpoczęciu na niej stosownej inwestycji. Są to zatem wydatki czy podjąć określoną inwestycję, a nie wydatki na konkretną inwestycję. Niebagatelnym jest charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą, która swym zakresem obejmuje szeroko pojmowany obrót nieruchomościami. Czynione zatem wydatki na wszelkiego rodzaju analizy jest niczym innym jak polityką podmiotu gospodarczego, zgodną z podręcznikowymi wręcz zasadami racjonalnego gospodarowania, chroniącą tenże podmiot przez wadliwym gospodarowaniem pieniędzy. Należy je zatem rozpatrywać w kategorii należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można bowiem zapominać, że podjęcie wadliwej decyzji w przedmiocie rozpoczęcia inwestycji może wpływać na złą kondycję firmy, czy wręcz prowadzić do jej upadłości. Stąd też wydatki takie należy zakwalifikować do kosztów ogólnych działalności firmy, stanowiących koszt uzyskania przychodu, jako niewątpliwie mających związek z uzyskiwanym przychodem firmy stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że wydatki takie nie mogą być przypisywane konkretnej inwestycji, gdyż zostały podjęte w fazie, gdy jeszcze nie możemy mówić o żadnej inwestycji – nie została nawet podjęta decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji. Wydatki takie dopiero mają pomóc podjąć taką decyzję, aby zminimalizować ryzyko nietrafnej inwestycji.

W sytuacji zatem, gdy decyzja co do rozpoczęcia inwestycji będzie negatywna w żadnej mierze poniesione wydatki nie mogą być zakwalifikowane do kosztów zaniechanej inwestycji i jako takie zostać wykluczone z kategorii kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Uwzględniając bowiem powyższą definicję należy wskazać, że aby mówić o inwestycji w rozumieniu podatkowym w odniesieniu do nieruchomości jednostka musi mieć kontrolę nad określonym zasobem majątkowym. To znaczy musi zaistnieć sytuacja możliwości wytworzenia określonej nieruchomości np. budynku. Taka sytuacja może zaistnieć dopiero w momencie uzyskania przez podmiot kontroli nad gruntem, np. czy to w postaci nabycia gruntu, czy też wydzierżawienia takiego gruntu. Sam zaś grunt nigdy nie będzie środkiem trwałym w budowie. Jest to sprzeczne nie tylko z punktu widzenia powołanych przepisów, lecz również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dlatego też zdaniem Sądu przedwczesnym jest odnoszenie przez organy podatkowe kategorii zaniechanej inwestycji do wydatków podatnika, które wprawdzie były związane z konkretną nieruchomością jednakże nie doprowadziły do transakcji polegającej na nabyciu takiego gruntu. Wydatki te bowiem – jak to wynika z powyższego – zostały poniesione nie w fazie prowadzenia inwestycji, lecz w fazie analizy ryzyka związanego z potencjalną inwestycją. Innymi słowy nie można zaniechać inwestycji, co do której nie podjęto jeszcze decyzji o jej rozpoczęciu. Mając na względzie powyższe wypada stwierdzić, że sporne wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fakt błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o ptu, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spowodowało uchylenie decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a., w zw. z art. 205 § 1 i § 2 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz kwota zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163 poz. 1349 ze zm.).

Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.