Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi K. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił K. Ł. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, od dochodów w kwocie [...] zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Decyzja ta zawierała pouczenie o przysługującym prawie i terminie do wniesienia odwołania, tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Została ona wysłana na adres podany wcześniej przez podatniczkę jako adres zamieszkania w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 dokonanym w dniu 26 lipca 2004 r. i doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 24 października 2005 r. Termin do wniesienia odwołania minął 7 listopada 2005 r.

Odwołanie od decyzji zostało złożone przez Stronę w dniu 8 grudnia 2005 r.

Do odwołania dołączono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

We wniosku K. Ł. wskazała, że decyzja została niewłaściwie doręczona, bowiem organ pierwszej instancji przesłał ją na adres w S., pod którym podatniczka nie zamieszkiwała, co – jej zdaniem - było organowi podatkowemu wiadome. W ocenie Strony, decyzja powinna zostać wysłana na jej adres zameldowania w R. (oddalonych od S. o 120 km), gdzie przebywała z uwagi na konieczność sprawowania opieki nad ojcem, niezdolnym do samodzielnej egzystencji. W związku z tym podatniczka nie przebywała pod adresem, na który organ podatkowy wysłał przedmiotową decyzję i dlatego nie mogła ona powziąć wiadomości o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym nr 5 w S.. Ponadto podatniczka podniosła, iż o jej pobycie w R. organ podatkowy wiedział, bowiem na ten adres zostało wysłane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, wobec czego nie spodziewała się doręczenia jakiegokolwiek pisma na jej adres w S. O wydaniu przedmiotowej decyzji wnioskodawczyni dowiedziała się w dniu 1 grudnia 2005 r. w siedzibie organu podatkowego I instancji, po czym ustaliła, że ani "w siedzibie swojego przedsiębiorstwa", ani pod adresem zamieszkania w S., przesyłka ta nie została doręczona lub awizowana. Decyzja została jej doręczona w siedzibie organu podatkowego w dniu 5 grudnia 2005 r., a z udostępnionych akt podatniczka dowiedziała się, że organ podatkowy wysłał przedmiotową decyzję w dniu 7 października 2005 r. za pośrednictwem poczty na jej adres: [...] w S.

Po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 162, art. 163 § 2 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił K. Ł. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wysłana została na adres w S., wskazany przez podatniczkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 złożonym w dniu 26 lipca 2004 r. - jako jej miejsce zamieszkania. Ten sam adres wskazany został jako miejsce zamieszkania podatniczki m.in. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON oraz w wypisie z listy radców prawnych. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy nie był zawiadomiony o zmianie miejsca zamieszkania podatniczki, ani też o odbiegającym od miejsca zamieszkania adresie do doręczeń.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że wskazywany we wniosku o przywrócenie terminu adres w R. jest jedynie adresem zameldowania podatniczki, jednak nie można przyjąć, iż zameldowanie w określonej miejscowości przesądza jednocześnie o miejscu zamieszkania bądź stałego pobytu danej osoby - wobec tego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji skierował przedmiotową przesyłkę na adres zamieszkania K. Ł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że z uwagi na to, iż nie można było dokonać doręczenia właściwego, a więc do rąk adresata przesyłkę organu pierwszej instancji złożono w dniu 10 października 2005 r. na okres siedmiu dni w urzędzie pocztowym, po czym powtórnie awizowano w dniu 18 października 2005 r., a zawiadomienie o tych czynnościach pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej. W związku z tym, stosownie do art. 150 § 2 O. p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, tj. w dniu 24 października 2005 r.

Odnosząc się do argumentacji przytoczonej we wniosku o przywrócenie terminu organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (po próbie doręczenia na adres zamieszkania Strony) zostało wysłane przez organ podatkowy na adres zameldowania podatniczki w R., to odebrała je pod tym adresem jej matka. W ocenie organu, wątpliwym jest więc, iż K. Ł. sprawowała nad ojcem stałą całodobową opiekę. Przemawia za tym również fakt, że w mieszkaniu podatniczki w S. doręczający zastał jej małoletniego syna. Zasady logiki życiowej wskazują na małe prawdopodobieństwo pozostawienia syna na stałe bez opieki, tym bardziej, że - jak twierdziła podatniczka - w R. chorym ojcem opiekowała się także matka Strony.

Organ drugiej instancji wskazał też (powołując się na treść art. 146 § 2 O. p.) na brak należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podatniczkę – podkreślając przy tym jej kwalifikacje zawodowe. Podatniczka wiedziała bowiem o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie ustalenia podatku dochodowego, zobowiązała się do przesłania pismem dowodów i wyjaśnień, jednakże nie poczyniła w tym kierunku żadnych kroków i nie wykazała żadnego zainteresowania postępowaniem. Podatniczka stawiła się w siedzibie organu I instancji, gdzie poinformowano ją o treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej – zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby powiadomiła organ o konieczności stałego przebywania w R. i wskazała ten adres, jako adres do korespondencji.

W związku z tym organ odwoławczy uznał żądanie Strony odnośnie przesłuchania świadków za bezzasadne.

Uznając także, że podatniczka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. K. Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie jej terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 150 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wszelkie pisma i zawiadomienia w toku postępowania oraz decyzja z dnia 5 października 2005 r. były doręczane skarżącej na właściwy adres jej zamieszkania w sytuacji, gdy organowi pierwszej instancji znany był fakt, iż skarżąca nie przebywa czasowo pod adresem w S. przy ul. [...], a skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło pod adresem R. 17, poczta D. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 162 O. p. poprzez przyjęcie, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy skarżącej, a nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz o przesłuchanie świadków na okoliczność sprawowania przez nią opieki nad ojcem, jego stanu zdrowia i sposobu doręczania pism przez pocztę.

Uzasadniając zarzuty, skarżąca wskazała, że jej nieobecność w miejscu zamieszkania była jedynie czasowa, związana z sytuacją rodzinną, od niej niezależną, wywołaną wypadkiem ojca, który od października 2004 r. leczy się i rehabilituje w miejscu zamieszkania, w R. Skarżąca podkreśliła, że zmiana miejsca pobytu nastąpiła przed wszczęciem postępowania podatkowego z urzędu, oraz że nie zmieniła swego miejsca zamieszkania i nie ma zamiaru stałego przebywania w R. Z tego powodu skarżąca uważa, że nie musiała składać zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1. Fakt czasowego nieprzebywania skarżącej w jej miejscu zamieszkania potwierdza adnotacja sporządzona przez doręczyciela PST AVISTRAN w dniu 17 lutego 2005 r. na przesyłce poleconej, zawierającej postanowienie z 1 lutego 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

Skarżąca zarzuciła także organowi podatkowemu marginalne potraktowanie doręczenia w dniu 25 kwietnia 2005 r. w R., do rąk domownika, postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Zdaniem podatniczki, wynika z tego, że przesyłka została doręczona w miejscu czasowego przebywania skarżącej i z datą otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru organ został powiadomiony o aktualnym miejscu pobytu skarżącej. Skarżąca uważa wobec tego, iż dopiero od tej chwili ciążył na niej obowiązek zawiadamiania organu o zmianie adresu, a tym samym, nieprawidłowe było doręczanie przez organ podatkowy wszelkich pism na adres, o którym wiadomo było organowi podatkowemu, że adresat w tym miejscu nie przebywa.

Ponadto K. Ł. podniosła, że organ podatkowy ani razu nie próbował doręczyć jej pism na adres miejsca pracy. W jej opinii, działanie takie należy ocenić jako naruszające prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

Skarżąca nie zgadza się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Stawiła się bowiem na wezwanie organu pierwszej instancji w dniu 16 maja 2005 r. i okazała stosowne dokumenty, jednak - wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów Ordynacji podatkowej – nie sporządzono z tej czynności protokołu, natomiast notatka organu podatkowego sporządzona na okoliczność jej stawiennictwa w siedzibie urzędu i braku dokumentów, jak również stwierdzona w tej notatce okoliczność, iż pouczono ją o konsekwencjach wynikających z art. 146 Ordynacji podatkowej, jest nieprawdziwa. Podnosząc takie zarzuty i argumenty skarżąca uważa, że nie można jej przypisać winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 11 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżone postanowienie (sygn. akt I SA/Sz 256/06), stwierdzając w uzasadnieniu, iż warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony, bowiem organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań dla ustalenia, czy zachowana została procedura "zastępczego" doręczenia decyzji podatkowej, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 41/07) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie NSA stwierdził, że Sąd wojewódzki bezzasadnie zakwestionował ustalenie organu podatkowego, iż doręczenia przedmiotowej przesyłki dokonano skutecznie w trybie art. 150 (§ 2 zdanie drugie) O.p. w dniu 24 października 2005 r., a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza w tym zakresie wskazanego przez Sąd wojewódzki art. 122 O.p. (ani art. 150 tej ustawy), a dalsze wyjaśnianie tej kwestii (zgodnie z zaleceniem Sądu - art. 141 § 4 p.p.s.a.) jest niepotrzebne. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd l instancji powinien zbadać wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu podatkowego odnośnie do winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania czyli w granicach sprawy, której dotyczy zaskarżone do Sądu postanowienie, wydane na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p.

Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. skarżąca złożyła pismo procesowe stanowiące uzupełnienie argumentacji zawartej w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." – "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Uwzględniając zatem tę ocenę, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa, uznając, że decyzja podatkowa organu I instancji została skarżącej doręczona skutecznie w trybie tzw. doręczenia zastępczego, niezbędne jest (wskazane w wyroku NSA) zbadanie wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska organu podatkowego odnośnie do winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W myśl art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Stosownie do § 2 tegoż artykułu "podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin".

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że skuteczne doręczenie skarżącej decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji nastąpiło w dniu 24 października 2005 r. Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął więc w dniu 7 listopada 2005 r., natomiast odwołanie takie K. Ł. złożyła w dniu 8 grudnia 2005 r. Z wniosku o przywrócenie terminu wynika, że skarżąca dowiedziała się o wydaniu tej decyzji w dniu 1 grudnia 2005 r., a w dniu 5 grudnia 2005 r. otrzymała tę decyzję. Powyższe oznacza więc, iż odwołanie zostało wniesione z opóźnieniem wynoszącym 31 dni, natomiast zachowany został przez skarżącą siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (wraz z odwołaniem od decyzji).

Zasadniczym warunkiem przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez skarżącą, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Oceniając okoliczności przytoczone przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, stwierdzić należy, że okoliczności te nie pozwalają na uznanie, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

W przedmiotowym wniosku skarżąca K. Ł. podniosła bowiem, że w okresie kiedy organ podatkowy wysłał decyzję na adres jej miejsca zamieszkania w S. przy ul. [...], faktycznie nie przebywała pod tym adresem, lecz miejscem jej pobytu była miejscowość R., odległa od S. ok. 120 km. W miejscowości tej skarżąca opiekowała się ojcem, niezdolnym do samodzielnej egzystencji i tam też skarżąca się zameldowała. Uznając, iż organ podatkowy znał faktyczne miejsce jej pobytu i na ten adres powinien przesyłać urzędową korespondencję, skarżąca uważa, że nie mogła powziąć wiadomości o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym nr 5 w S. (w związku z niedoręczeniem przesyłki adresatowi pod adresem: S., ul. [...]).

W ocenie Sądu, okoliczności podniesione we wniosku o przywrócenie terminu nie podważają zasadności stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Prawidłowość, a zarazem skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego, zatem także i z tego powodu nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu wysłania przesyłki pod niewłaściwy adres. Zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (o którym skarżąca wiedziała) organ podatkowy nie był zawiadomiony o zmianie miejsca zamieszkania podatniczki, ani też o odbiegającym od miejsca zamieszkania adresie do doręczeń. Wprawdzie uznać należy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżąca nie miała obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swego adresu (art. 146 § 1 O. p.), jednakże z powodu częstego przebywania poza miejscem zamieszkania, we własnym interesie - dla uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków nieodbierania korespondencji w miejscu wskazanym organowi podatkowemu (w zgłoszeniu aktualizacyjnym) jako miejsce zamieszkania – skorzystać mogła z możliwości wskazania adresu dla doręczeń.

Wskazywana we wniosku o przywrócenie terminu i w skardze czasowa nieobecność skarżącej w miejscu zamieszkania w S., trwająca od grudnia 2004 r. – spowodowana koniecznością opieki nad chorym ojcem – jest niewątpliwie usprawiedliwiona, jednakże w ocenie Sądu nie jest to okoliczność w pełni wyłączająca winę skarżącej w dochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Niezależnie od podanej wyżej możliwości wskazania adresu dla doręczeń w toczącym się postępowaniu podatkowym (zwłaszcza, że czasowa nieobecność pod adresem zamieszkania powstała przed wszczęciem tego postępowania) zasadnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono, że zarówno z uwagi na fakt, iż w R. wraz z ojcem skarżącej mieszkała także jej matka, która również sprawowała opiekę nad ojcem skarżącej, jak i z uwagi na to, iż w miejscu zamieszkania skarżącej w S. przy ul. [...] przebywał jej małoletni syn (ur. 13.03.1997 r.) wątpliwym jest, iż K. Ł. sprawowała nad ojcem stałą całodobową opiekę. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem na małe prawdopodobieństwo pozostawienia ośmioletniego syna na stałe bez opieki. Oceny tej nie zmieniają podawane w skardze fakty, iż matka skarżącej ma 62 lata, jest inwalidką II grupy i "potrzebuje pomocy przy sprawowaniu opieki" nad ojcem skarżącej.

Podzielić też należy ocenę organu odwoławczego o nie dołożeniu należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącą – także przy uwzględnieniu jej wykształcenia i posiadanych kwalifikacji zawodowych radcy prawnego. Okoliczności te mają również znaczenie przy dokonywaniu oceny braku zawinienia skarżącej w uchybieniu terminowi. Brak zawinienia należy bowiem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie ustalenia podatku dochodowego, w dniu 16 maja 2006 r. stawiła się w siedzibie organu I instancji, nic więc nie stało na przeszkodzie, aby powiadomiła organ o konieczności stałego przebywania w R. i wskazała ten adres, jako adres do korespondencji.

Sąd uznał również, iż zasadnie organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu świadków, na okoliczności związane z miejscem pobytu skarżącej i sposobem doręczania przesyłek przez pocztę. Okoliczności te w istocie nie są przedmiotem sporu i nie stanowiły one podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zawarty w skardze wniosek o przesłuchanie tych świadków nie mógł być uwzględniony z powodów formalnych, uwagi na treść przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy i dlatego w zaskarżonym postanowieniu zasadnie odmówiono przywrócenia terminu.

Mając wszystko powyższe na względzie, należało orzec jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).