Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA – Marta Semiczek Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi : M. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek oddala skargę.

A. P. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą A s.c. J. M., A. P. ([...] udziału), polegającą na budowie budynków i lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż, opłacając z tego tytułu podatek dochodowy na zasadach ogólnych w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) i ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. M. P. prowadziła od miesiąca stycznia 2001 r. do miesiąca kwietnia 2001 r. działalność gospodarczą pod nazwą B.

W dniu [...] A. P. złożył w Urzędzie Skarbowym W.-K. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001 r. na formularzu PIT-36, wybierając sposób opodatkowania - wspólnie z małżonką – M. P. W zeznaniu tym wykazano przychód osiągnięty przez A. P. z tytułu posiadanego [...] udziału w spółce cywilnej A w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w wysokości [...]. Ponadto podatnik wykazał przychód osiągnięty z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w wysokości [...]. M. P. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], stratę w wysokości [...]. Łączny dochód małżonków wyniósł [...] (po odliczeniach). Podstawa obliczenia podatku wyniosła [...], a obliczony podatek [...]. Po odliczeniu od podatku kwoty [...] z tytułu opłaconej przez podatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz kwoty [...] z tytułu wydatków mieszkaniowych należny podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków za rok 2001 nie wystąpił, a kwota ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych wyniosła [...].

W dniu [...] M. i A. P. złożyli korektę w/w zeznania wyjaśniając, iż konieczność jej złożenia wynikała z dokonanych przez wspólników s.c. A zmian w sposobie rozliczania prowadzonej działalności gospodarczej polegających na odmiennym niż dotychczas momencie wykazywania przychodu ze sprzedanych budynków mieszkalnych. Na potwierdzenie zaistniałych zmian w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów podatnik przedłożył dokumentację: raport z weryfikacji ksiąg podatkowych za lata 1998-2003 sporządzony przez biuro rachunkowe z udziałem biegłego rewidenta, zestawienie kosztów budowy za lata 1998-2003, skorygowane bilanse spółki za lata 1998-2003 oraz skorygowane remanenty za lata 1998-2003. W korekcie zeznania podatnicy wykazali przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej A. P. w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], dochód w wysokości [...]. Dochód podatnika ze stosunku pracy oraz wysokość poniesionej straty z tytułu działalności gospodarczej małżonki nie uległy zmianie w stosunku do pierwotnego zeznania. Po odliczeniach łączny dochód małżonków do opodatkowania wyniósł [...]. Podstawa obliczenia podatku wyniosła [...], a obliczony podatek [...]. Po odliczeniu od podatku kwoty [...] z tytułu opłaconej przez podatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz kwoty [...] z tytułu wydatków mieszkaniowych należny podatek dochodowy od osób fizycznych małżonków za rok 2001 wyniósł [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wszczął wobec M. i A. P. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił przychód A. P. ze sprzedaży mieszkań na podstawie raportu biegłego rewidenta, stwierdził natomiast, iż korekta zeznania nie uwzględnia w wykazanej kwocie przychodów odsetek bankowych otrzymanych w miesiącu marcu 2001 r. w wysokości [...] oraz przychodów w łącznej kwocie [...] z tytułu refakturowania usług za energię elektryczną i z tytułu sprzedaży więźby dachowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. uznał, na podstawie w/w nieprawidłowości, że podatkowa księga przychodów i rozchodów s.c. A za 2001 r. w zakresie przychodów jest nierzetelna i wadliwa. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji przyjął kwotę kosztów wykazaną przez podatnika w korekcie zeznania stwierdzając, iż w sposób prawidłowy zostały rozliczone koszty inwestycji oraz remanenty, a także dokonano prawidłowej wyceny obiektów oraz produkcji nie zakończonej według kosztów wytworzenia. Uznając, iż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez podatnika, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Po dokonaniu w/w korekt organ pierwszej instancji ustalił dochód małżonków w wysokości [...]. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] oraz straty z lat ubiegłych w wysokości [...] podstawa obliczenia podatku wyniosła [...], a obliczony podatek [...]. Po odliczeniu od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych w kwotach przyjętych zgodnie z korektą zeznania, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. określił Państwu M. i A. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] tj. wyższej o [...] od wykazanej w korekcie zeznania podatkowego oraz określił Panu A. P. odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2001 w wysokości [...].

W odwołaniu od w/w decyzji podatnicy podnieśli zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa proceduralnego:

- art. 193 § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych o przepis przewidujący upoważnienie do określenia wysokości odsetek za konkretny okres dla organu nie mającego w tym względzie kompetencji ustawowych zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa.

Ponadto w odwołaniu wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 44 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez obliczenie miesięcznych dochodów podatnika na podstawie różnicy przychodów i kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca bez uwzględnienia remanentów według kosztów wytworzenia.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek i określił A. P. wysokość należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...], pozostawiając bez zmian wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze M. i A. P. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów podatkowego prawa proceduralnego, a w szczególności:

1) art. 53 § 1, art. 53a, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez konstytutywne określenie A. P. odsetek ustawowych od zaległości podatkowych za 2001 r. w deklaratoryjnej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. bez przeprowadzenia odrębnego postępowania w tym zakresie,

2) art. 120, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy orzeczenia - w części

dotyczącej ustalenia wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - którego sentencja nie znajduje oparcia w przepisie statuującym formy orzeczeń organu odwoławczego, jak również poprzez nie powołanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaniechanie uzasadnienia prawnego takiego rozstrzygnięcia,

3) art. 120, art. 127, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy podstawy materialnoprawnej wydanego przez siebie rozstrzygnięcia,

4) art. 120, art. 111 § 1, art. 111 § 5 pkt 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie podstawy prawnej oparcia decyzji ustalającej wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] także na imię osoby trzeciej, tj. współmałżonka podatnika – M. P. w sytuacji, gdy zaległość związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą A. P. przy jednoczesnym zaniechaniu wydania odrębnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej bez ustalenia czy M. P. odniosła korzyści finansowe z działalności gospodarczej męża, a także czy współdziałała stale przy jej prowadzeniu w okresie powstania zaległości,

5) art. 127 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie przez organ odwoławczy własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2 w związku z art. 120, 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 56 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 140, poz. 938 ze zm.) poprzez bezpodstawne oparcie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres lipiec-październik 2001 r. na podstawie przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, który dopiero od dnia 1.01.2003 r. nawiązuje w sposób właściwy do podziału kompetencji pomiędzy Radą Polityki Pieniężnej i Prezesem NBP w zakresie ustalania podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Zdaniem podatników dopiero nowela Ordynacji podatkowej z dnia 12.09.2002r. (Dz. U. Nr 169, póz. 1387) dokonała harmonizacji obu ustaw. W związku z powyższym obwieszczenia Ministra Finansów do dnia 31.12.2002 r. są niezgodne z delegacją udzieloną Ministrowi w art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej dla naliczenia odsetek od zaległości podatkowych.

Ponadto, według skarżących, organ odwoławczy "przemilczał" wartość dowodowa, jaką miał dla określenia wysokości zaliczek i zobowiązania podatkowego Raport biegłego rewidenta.

W związku z powyższym Państwo M. i A. P. wnieśli o:

1) stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w części określającej Panu A. P. wysokość należnych odsetek za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej Panu A. P. wysokość należnych odsetek w tym samym zakresie w kwocie [...],

2) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w części dotyczącej pozostawienia w mocy bez zmian decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia Państwu M .i A. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji,

3) orzeczenie o kosztach postępowania i ich zasądzenie na rzecz skarżącego zgodnie z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów procedury podatkowej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

W skardze strony zarzucają niezgodność z art.2 Konstytucji RP przepisu art.56§1 w związku z §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżących Minister Finansów nie mógł ogłosić wysokości odsetek za zwłokę bowiem to Rada Polityki Pieniężnej ustalała wysokość odsetek od kredytu lombardowego podczas gdy art.56§1 Ordynacji podatkowej odsyłał w tym zakresie do ustaleń Prezesa NBP co powoduje, że organy podatkowe określając wysokość odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek naruszyły również art.120 oraz 210§1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także w tym zakresie zarzutów skargi. Obowiązek ponoszenia ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek został wykreowany przez art. 53 w związku z art.53a Ordynacji. Zgodnie z unormowaniem art.53 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis art.51 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Kwestionowany art. 56 (§ 1) określał natomiast sposób ustalania wysokości odsetek za zwłokę. Organy podatkowe miały świadomość, że stopy oprocentowania kredytu lombardowego w czasie, którego sprawa dotyczyła, nie określał Prezes NBP. Z opracowywanej równocześnie z ustawą Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938) jednoznacznie wynikało, że wysokość stopy kredytu refinansowego, a tego rodzaju kredytem jest kredyt lombardowy (art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy o NBP), ustalała Rada Polityki Pieniężnej, kierowana przez Prezesa NBP (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy); Prezes NBP obwieszczał ich wysokość w Dz.Urz. NBP. Art. 56 Ordynacji podatkowej nie był przepisem kompetencyjnym, który miałby obligować Prezesa NBP do podejmowania decyzji o wysokości stóp procentowych dla celów postępowania podatkowego. Nie można zatem było postawić zarzutu, iż w braku stopy oprocentowania kredytu określonego rodzaju ustalonej przez organ wskazany w prawie podatkowym, który w świetle przepisów rzeczowo właściwych nie był uprawniony do podejmowania takich rozstrzygnięć, nie było możliwe wykonanie obowiązków z art. 53 w związku z art..53a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych był niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy o NBP. Niespójność ta dotyczyła jednak wyłącznie kwestii ogłaszania oraz organu określającego stopy procentowe i nie mogła stanowić podstawy do twierdzenia o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej i braku podstawy prawnej do pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Usunięta została przez art. 1 pkt 45 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), mocą którego w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej wyrazy "przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego" zastąpione zostały wyrazami "zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim". Jednak już wcześniej znany był organ (wyłączenie) uprawniony do określania wysokości oprocentowania kredytu lombardowego; nie było wątpliwości co do tego, że nikt inny nie mógł skutecznie orzekać o wysokości oprocentowania takiego kredytu; nie mogło być także zastrzeżeń co do podstawy określania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynoszących 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego obowiązującej w konkretnym czasie na mocy decyzji Rady Polityki Pieniężnej. Z w/w powodów, zdaniem Sądu nie można uznać, że art.56 Ordynacji niezgodny jest z art.2 konstytucji RP ("Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej"), jak również, że organy podatkowe określając w oparciu o regulację art.53 w związku z art.53a oraz art.56§3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek naruszyły art.120 czy też art.210§1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA :z dnia 9.06.2005 r., sygn. akt FSK 1588/2004, NetTax ; z dnia 9.06.2005 r., sygn. akt FSK 2016/2004, NetTax; z dnia 4.03.2003 r., sygn. akt III S.A. 1996/2001, NetTax) oraz doktrynie (L. Etel "Czy w Polsce powinny być płacone odsetki od zaległości podatkowych ?", PP 2001/7/22; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis 2006, s.262). Wbrew twierdzeniom skarżącego to nie obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych kreuje obowiązek zapłaty odsetek lecz przywołane powyżej przepisy ustawowe – obowiązujący przepis art.55§3 Ordynacji podatkowej upoważniający Ministra Finansów do ogłaszania stawki odsetek za zwłokę nie budzi wątpliwości co do jego zgodności z art.217 konstytucji RP. Obwieszczenie ma bowiem jedynie charakter informacyjny, gdyż nowa stawka obowiązuje od dnia obowiązywania zmienionej stawki kredytu lombardowego (por. J.Zubrzycki w :Ordynacja podatkowa.Komentarz 2006, UNIMEX 2006, s.278).

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut bezpodstawnego obciążenia nieprawidłowościami łącznie małżonków podczas, gdy zaległość związana była wyłącznie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Andrzeja Płochockiego. Zgodnie z regulacja art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawa dochodową, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów - w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków (podk. Sądu) w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Jak wynika z zebranego materiału małżonkowie M. i A. P. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe PIT-36 wnosząc o łączne opodatkowanie ich dochodów za 2001 r. Ponieważ małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe i zadeklarowali podatek na zasadach określonych w cyt. art.6 ust.2 ustawy dochodowej zasadnie organy podatkowe kwestionując poprawność złożonego przez nich zeznania w trybie art.21§3 Ordynacji podatkowej uznały, że stronami tego postępowania są M. i A. P. Bez znaczenia jest okoliczność, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Należy także podkreślić, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez skarżących art.111§1 Ordynacji podatkowej lecz art.92§3 zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (art.6 ust.2 ustawy dochodowej) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty. Przepis art.111§1 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności członków rodziny podatnika, przy czym za członków rodziny w rozumieniu tego przepisu nie uważa się małżonków pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa (art.111§3 oraz §4).

Ustosunkowując się do zarzutu skarżących w zakresie konstytutywnego określenia wysokości odsetek w deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż nie ma przepisu nakładającego na organy podatkowe obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości odsetek za zwłokę w dwóch odrębnych decyzjach. Powołany przez podatników art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 53a Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W/w przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie określa jednak czy dokonywanie określenia odsetek musi nastąpić w odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek, czy też w decyzji razem z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Brzmienie wyżej powołanych przepisów wskazuje na to, że obie te możliwości są dopuszczalne. Dodatkowo należy zauważyć, iż decyzje odsetkowe mają charakter deklaratoryjny, a powołany przez Strony wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15.12.1999r. I SA/Gd 2185/97 stwierdza jedynie, iż: "decyzje wydane na podstawie art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie mogą zawierać rozstrzygnięć dotyczących określenia kwoty odsetek od zobowiązania podatkowego," a nie dotyczących określenia kwoty odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek (w skardze nie rozróżniono odsetek od zobowiązania podatkowego i odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek). Jak wskazano powyżej odsetki od zaległości podatkowych (w tym nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek) należne są z mocy prawa, a zatem decyzja określająca ich wysokość ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny. Odnośnie natomiast twierdzenia podatnika o konieczności wszczęcia odrębnego postępowania w zakresie określenia odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zakres wszczętego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uzasadniał określenie w wydanej decyzji również odsetek od nieuregulowanych zaliczek za okresy objęte postępowaniem. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wszczął w stosunku do M. i A. P. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej zakresem pojęcia podatku objęty jest nie tylko podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, ale są to również - zaliczki na podatek. W świetle w/w przepisów postępowanie podatkowe wszczęte "w sprawie zobowiązań w podatku dochodowym" pozwalało zatem organom podatkowym na podjęcie w jego zakresie, zarówno rozstrzygnięcia w przedmiocie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, jak i w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek 2001 r. Ponadto organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przepisy prawa proceduralnego, które stanowiły podstawę rozstrzygania w poszczególnych zakresach, tj. art. 21 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ ustalił, iż podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten określa wysokość zobowiązania, to w wydanej przez niego decyzji jest uprawniony do naliczenia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek. Sąd nie podziela zatem zarzutów skargi o naruszeniu art. 53 § 1, art. 53a oraz art. 21§3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6, art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o rozwiązanie prawne przyjęte w art. 233 Ordynacji podatkowej należy wyróżnić decyzje merytoryczne, merytoryczno-reformacyjne i kasacyjne. Organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeżeli w wyniku rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji (zachodzi zgodność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z przepisami prawa materialnego i procesowego). W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było niezgodne z przepisami prawa procesowego, tj. z art. 53a Ordynacji podatkowej w zakresie terminu naliczenia odsetek za zwłokę należnych od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. W związku z powyższym organ odwoławczy nie mógł powołać podstawy prawnej z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy "(...) organ odwoławczy utrzymuje w mocy bez zmian naruszającą prawo decyzję organu pierwszej instancji - wydaje również decyzję naruszającą prawo" (wyrok NSA z dnia 25.07.1986r. II S.A. 1829/85, ONSA 1986, Nr 2, poz. 43). Natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W wypadku podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji "w części" organ ten powinien wskazać w jakiej części uchyla decyzje oraz rozstrzygnąć co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za 2001 r. organ odwoławczy rozstrzygnął również w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. pozostawił go w wysokości określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia [...]. Skoro rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczyło określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek, to zmiana przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w zakresie odsetek i pozostawienie bez zmian wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może budzić wątpliwości w jakim zakresie decyzja została pozostawiona bez zmian. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego mieści się zatem w granicach możliwości rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzić należy, że wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji oznacza, iż organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie, ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Jak wynika z materiałów sprawa z odwołania M. i A. P. została ponownie rozpoznana merytorycznie w postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem wszystkich jej istotnych okoliczności, jak również organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów postawionych w treści odwołania od decyzji organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, iż konieczne jest, by rozstrzygnięcia zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów poprzez możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że powyższe wymogi zostały spełnione zarówno w toku postępowania podatkowego jak i odwoławczego. Organ odwoławczy - w ramach kontroli instancyjnej - rozstrzyga ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. W rozpatrywanym przypadku taka potrzeba nie zaistniała, ponieważ zebranie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji o faktach, z którymi mają być wiązane skutki prawne, nastąpiło w sposób wyczerpujący. Przedstawienie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wraz z zacytowaniem właściwych przepisów prawnych zostało dokonane w celu subsumpcji przepisów, czyli podciągnięcia ocenianego stanu faktycznego pod sformułowaną w wyniku wykładni normę prawną. W związku z powyższym za bezpodstawne należy uznać naruszenie art. 127 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie natomiast zarzutu w zakresie "przemilczenia" przez organ odwoławczy wartości dowodowej Raportu biegłego rewidenta należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjmując ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe w zakresie: ustalenia przychodu A. P. ze sprzedaży mieszkań na podstawie raportu biegłego rewidenta, konieczności uwzględnienia przez podatnika w korekcie zeznania w wykazanej kwocie przychodów odsetek bankowych otrzymanych w miesiącu marcu 2001r. w wysokości [...] oraz przychodów w łącznej kwocie [...] z tytułu refakturowania usług za energię elektryczną i z tytułu sprzedaży więźby dachowej oraz przyjęcia kwoty kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanej w korekcie zeznania przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż w sposób prawidłowy zostały rozliczone koszty inwestycji oraz remanenty, a także dokonano prawidłowej wyceny obiektów oraz produkcji nie zakończonej według kosztów wytworzenia - oparł się tym samym na przedłożonym raporcie wraz z załącznikami uznając ten dowód za wiarygodny.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu podatnika w zakresie sposobu ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy Sąd zauważa, że należy rozróżnić obliczanie rocznego dochodu z działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. od obliczania dochodu w celu ustalenia zaliczki za poszczególne miesiące roku podatkowego. Na podstawie art. 24 ust. 2 zdanie l u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 w/w ustawy a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początków ego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki (za poszczególne miesiące roku podatkowego) u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Z przepisów art. 44 ust. 3 pkt l)-3) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zasadę określoną w art. 24 ust. 2 w/w ustawy stosuje się do ustalenia dochodu przy obliczaniu zaliczek miesięcznych, na podstawie art. 44 ust. 2, w sytuacji, gdy podatnik sporządza na koniec miesiąca remanent towarów lub gdy urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu. W rozpatrywanej sprawie żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca, gdyż remanent sporządzony został tylko na dzień [...] oraz na dzień [...]. Natomiast przedłożone w dniu [...] remanenty stanowiły wyłącznie korekty w/w remanentów początkowych i końcowych, które zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji do ustalenia wyniku podatnika z działalności gospodarczej za poszczególne lata.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż ustalenie miesięcznego dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych, bez wcześniejszego zarządzenia sporządzenia remanentu na koniec miesiąca przez Urząd Skarbowy lub bez zawiadomienia urzędu skarbowego o zamiarze podatnika sporządzania remanentu za okresy miesięczne, stanowiłoby naruszenie w/w przepisów ustawy.

Ponieważ skarga jest nieuzasadniona należało ją oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.