Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...]r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, niższej od zadeklarowanej o [...] zł,

W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" Spółka z o.o. w S. za lata [...] i [...] oraz kontroli krzyżowych w PHU "B" T.W. w B., Spedycja Krajowa J.W. w B. oraz czynności sprawdzających w "C" SA O/S. (dawniej Huta "D") stwierdzono, że Spółka "A" zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego w [...]r. z [...] faktur wystawionych przez firmę Spedycja Krajowa J.W. z tytułu usług "Transport oraz załadunek wyrobów hutniczych na wagony kolejowe", gdyż faktury te dokumentowały usługi niewykonane, co stanowi naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT) i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o [...] zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wcześniejszym niż termin płatności za usługi telekomunikacyjne ([...]).

Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego faktury wystawione przez J. i T.W. dotyczyły wykonania usług transportu i załadunku walcówki, a po korekcie faktury sprawdzenia zgodności z zamówieniem towarów stanowiących ten ładunek i kontroli czynności załadunkowych. Noty korygujące nie zostały potwierdzone przez wystawców, gdyż wyjechali za granicę. Nie potwierdziły także wykonania powyższych usług przesłuchania pracowników Huty, ani analiza procedury wysyłania kręgów walcówki na eksport, która obowiązywała w latach [...] -[...].

Uznając zatem, że faktury wystawione przez J. i T. W. dotyczyły czynności, które nigdy nie zostały wykonane Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego. Dlatego, powołując się na: art. 21 § 3a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), wydał decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej od zadeklarowanej w podatku od towarów i usług za [...] r.

W odwołaniu od decyzji, która była kolejną w sprawie, gdyż decyzja pierwotna z [...]r została uchylona przez organ odwoławczy decyzja z [...]r., pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji RP na skutek bezzasadnego przyjęcie, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony, a wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez T. i J.W., które dokumentują czynności, które nie zostały dokonane

oraz naruszenie przepisów postępowania, art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 125 §1, art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ I instancji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonych decyzji.

Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że usługi potwierdzone wystawieniem Spółce przez J. i T.W. faktur VAT nie zostały zrealizowane, gdyż jak wielokrotnie podkreślano usługi, które wyżej wymienieni przedsiębiorcy wykonywali na rzecz Spółki "A" nie były usługami transportowymi sensu stricte, lecz polegały na sprawdzaniu zgodności towarów, stanowiących ładunek przeznaczony do przewozu, z dokonanymi przez tę Spółkę zamówieniami oraz na kontroli zabezpieczenia towarów stanowiących ten ładunek (walcówki) i kontroli czynności załadunkowych. Wykonywanie tych usług było ustalone ustnie między stronami, a następnie potwierdzone wystawieniem stosownych faktur VAT. Usługi te były wykonywane osobiście przez T. i J.W. lub przez osoby przez nich wyznaczone. Konieczność zlecenia kwestionowanych usług wynikała z faktu, że Spółka "A" do [...]r. nie była związana bezpośrednią umową sprzedaży (zakupu) walcówki z Hutą "D" SA. Skarżąca miała zawarte umowy z "E" Spółka z o.o oraz "F" Spółka z o.o., a zatem nie mogła bezpośrednio od producenta żądać właściwej kontroli jakości towaru. Towar był sprzedawany do W. i w czasie objętym postępowaniem nie było żadnych reklamacji. Od [...]r. nabywała walcówkę bezpośrednio od Huty "D", ale nie podpisano odrębnej generalnej umowy określającej szczegółowo zasady dostawy. Usługi świadczone przez T. i J. W. zmierzały do zapewnienia bezpieczeństwa przewozu towarów i utrzymania ich jakości na całej trasie przewozu, więc stanowiły usługi pomocnicze do usług transportowych i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a tym samym podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wyżej wskazanych podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego za dany miesiąc.

W dalszej części odwołania strona podniosła, że nie było sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności pomiędzy opisem ogólnym usługi na fakturze a jej konkretnymi czynnościami. Organ podatkowy prowadził postępowanie opieszale, co spowodowało niemożność przesłuchania wykonawców kwestionowanych usług, a analiza procedury wysyłki walcówki na eksport nie jest wystarczająca do oceny zeznań złożonych w postępowaniu przez pracowników Huty, którzy nie mogli i nie musieli wiedzieć o wynajętych do kontroli załadunku osobach.

Skarżąca dalej obszernie wykazywała, że kwestionowane przez organ podatkowy usługi były wykonane i brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie jest bowiem kwestia czy zostały one wykonane, lecz forma ich określenia w treści spornych faktur.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione i jak wskazano wyżej zaskarżoną tu decyzją z [...]r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.

Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Odniósł się szeroko do ustaleń dowodowych poczynionych na podstawie ustaleń kontrolnych organów podatkowych oraz dowodów przedstawionych przez stronę.

Decyzję tą Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał z powołaniem się na:

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 marca 2002 r.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez zawodowego pełnomocnika.

W skardze podniesiono następujące zarzuty:

-1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji na skutek bezzasadnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że Spółka "A" bezpodstawnie odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez T. i J.W., ponieważ w ocenie tych organów, przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) oraz naruszenie przepisów postępowania, art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 125 §1, art.180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez te organy ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo w piśmie z [...]r. wskazano, że potwierdzeniem wykonania czynności nadzorczo-kontrolnych przez T. i J.W. jest brak jakiejkolwiek reklamacji odbiorcy w roku [...].

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Spółkę "A" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Przypomnieć też trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2).

Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie usług. Ponadto ust. 3a stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27,poz. 268), w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 92 i art. 217 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: faktury VAT wystawione przez firmę PHU "B" T.W. oraz Spedycja Krajowa J.W. dokumentowały nie dokonane w rzeczywistości usługi. Twierdzenie to dotyczy usług określonych na fakturze, jak i tych określonych w nocie korygującej do faktury. Bezspornym jest, że skarżąca składała zamówienia do Huty "D", w których wskazywała, że transport kolejowy realizowany jest przez firmę "G". Jak wynika z zawiadomienia o wysyłce ze stacji S. do stacji O. przez Urząd Celny w M. (adnotacja na SAD, list przewozowy). Huta "D", każdorazowo informowała skarżącą o wysyłce towaru przesyłając stosowne zawiadomienie na piśmie. Było ono sporządzane i doręczane w dniu wysyłki towaru, ze wskazaniem imiennym pracowników odpowiedzialnych za załadunek i kontrole ilościowo-jakościową ekspediowanego towaru. Byli to pracownicy Działu [...], a nie jak wskazywała skarżąca [...]. Załadunek odbywał się w Hali fabrycznej, bez udziału T. i J.W. lub osób przez nich wskazanych, gdyż nie odnotowano takiego faktu w Biurze Przepustek Huty, noty korygujące do faktur zostały złożone w [...] r., po ustaleniach kontroli wykluczających transport samochodowy zakupionego towaru, faktury zostały wystawione przez firmy zajmujące się zawodowo transportem i spedycją, które potrafią odróżnić transport od czynności załadunkowych. Przesłuchani pracownicy Huty opisali zasady załadunku i ekspedycji towaru, sposób realizacji zamówienia, prowadzony nadzór i kontrolę wewnętrzną tych czynności. Sąd zauważa także, iż trudno uzasadnić rachunek ekonomiczny i realność kosztów transportu kolejowego towaru z S. na W. przez G., przy odprawie celnej w M. Trasy takiej nie potwierdza również list przewozowy CIM 1. Nadto towar był przewożony węglarkami, których załadunek odbywał się bez udziału pracowników Wydziału [...] i nie wymagał dodatkowego zabezpieczenia.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego.

Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku, którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania usługi musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych usług było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż usługa nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo wystawienie faktury i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie usługi .

Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny są zarzuty, naruszenia przepisów procesowych, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem strona skarżąca nie wskazała na czym te uchybienia mają polegać, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowy nie stanowi naruszenia prawa, tym bardziej jeżeli nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów.

Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zapis na fakturze określający przedmiot usługi "Transport oraz załadunek wyrobów hutniczych na wagony kolejowe" (faktura nr [...]) oraz korekta jej przedmiotu na " sprawdzenie zgodności z zamówieniem" nie różnią się diametralnie od siebie i jak wykazał organ podatkowy żadna z nich nie została wykonana przez T. i J.W.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.