Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi PGK sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz PGK sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

W wyniku stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]. w stosunku do P. G. K. p. z o.o. w B.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, iż usługi świadczone przez stronę, polegające na utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych, wykaszaniu skarp i dna rowów, umacnianiu stopy skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczaniu rowów, przepustów oraz krat przepustowych

z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń mieszczą się

w grupowaniu PKWiU 45.24-12-00.00 "Roboty ogólno budowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" i winny być opodatkowane stawką 22%.

W związku z powyższym decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie z tytułu podatku od towarów usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...]. oraz [...] kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...]r. w odmiennych niż deklarowane przez podatnika wysokościach oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. i [...]r.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty lub uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zgłosiła zarzuty przeciwko zakwalifikowania wykonanych przez nią prac do grupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" i zastosowaniu stawki 22%. Jej zdaniem właściwa jest stawka 3%.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w związku z powstałymi wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji usług świadczonych przez stronę w ramach zawartej umowy, organ podatkowy I instancji, przedstawiając wszystkie dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przesłane przez stronę jak i zgromadzone we własnym zakresie zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o sklasyfikowanie przedmiotowych usług.

W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny w W. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów pismem z dnia [...] roku poinformował, iż usługi polegające na utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych: wykaszaniu skarp i dna rowów, odmulaniu dna rowów, hakowaniu wodorostów z dna rowów, umacnianiu stopy skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczaniu rowów, przepustów i krat przepustowych z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów".

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) regułą jest opodatkowanie stawką podatku VAT 22%. Stosowanie stawek obniżonych przewidziano wprawdzie w przepisach prawa jednak zostało zastrzeżone tylko dla określonych sytuacji, ściśle sprecyzowanych w przepisach. Jednocześnie zaznaczył, że z przepisów wynika, iż podatnik winien klasyfikować świadczone usługi zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi

w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku zaś trudności

w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć daną usługę winien zwrócić się do organów statystycznych.

W ocenie zatem organu świadczone przez stronę usługi winny być określone zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami. Określenie zaś właściwej klasyfikacji towaru lub usługi pozwala przyporządkować odpowiednią stawkę podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień do interpretacji standardowych klasyfikacji, w szczególności przyporządkowywania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU. W tym zakresie uprawnienia zostały zastrzeżone, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995, Nr 88, poz. 439 ze zm.) dla Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych. W tym miejscu organ zgodził się z argumentacją strony, iż interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, jednakże podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądowym mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie przez organ stosujący prawo.

Na koniec organ dodał, że powołana przez stronę opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia [...] nie została załączona do akt sprawy, w związku z tym nie było możliwości odniesienia się do jej treści.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji jako niezgodnych z prawem

z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

i niezastosowanie prawa, w szczególności przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku

o podatku od towarów i usług.

Strona podniosła, iż organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach oparły się wyłącznie na wyjaśnieniach GUS z dnia [...] roku, w których usługi polegające na utrzymaniu i konserwacji rowów melioracyjnych, wykaszaniu skarp i dna rowów, odmulaniu dna rowów, hakowaniu wodorostów z dna rowów, umocnieniu skarp rowów kiszką faszynową, oczyszczaniu rowów przepustów z zanieczyszczeń wraz z wywiezieniem usuniętych zanieczyszczeń zostały zakwalifikowane do zakresu PKWiU 45.24.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów".

Zdaniem spółki opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych oraz dla podatników i jak każdy dowód powinny podlegać swobodnej ocenie organu podatkowego.

Tym samym, zdaniem strony, nie należy opierać się wprost na opinii, która nie odzwierciedla istotnych przesłanek związanych z zakwalifikowaniem różnych tego typu usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Miejskiego w B. pod nazwą – "utrzymanie i konserwacja rowów melioracyjnych na terenie miasta B.". Jednocześnie spółka powołała się na inną opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań (pismo z dnia [...] roku Nr [...]), z treści której wynika, iż część usług winna zostać zakwalifikowana do grupowania PKWiU 01.41.12-00.00 "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni", pozostałe usługi - w ocenie strony - powinny być ujęte w grupowaniu 01.41-00.40 PKWiU. W konsekwencji usługi świadczone przez spółkę należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 3 %.

Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zgodnie z zawartą z Urzędem Miasta B. w dniu [...]r. umową jej zadaniem było utrzymanie drożności istniejących rowów melioracyjnych i zabezpieczenie poziomu wód gruntowych na terenach zielonych. Nie można, jej zdaniem, uznać świadczonych usług jako "robót ogólnobudowlanych związanych z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych

i akweduktów", gdyż roboty te dotyczyły obiektów już istniejących. Zdaniem strony skarżącej przeważająca część robót polegała na ręcznym wykaszaniu skarp rowów i ręcznym odmulaniu dna, czego nie można zaliczyć do robót ogólnobudowlanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób zakwalifikowania dla celów statystycznych usług świadczonych przez stronę i związana z tym wysokość stawki podatkowej.

Zgodnie z art.8 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Do klasyfikowania usług znajduje zastosowanie PKWiU.

W myśl art.41 ust.1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Możliwe jest jednak stosowanie stawek obniżonych. Art.146 ust.1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3 % w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Zgodnie z poz.64 powołanego załącznika usługi związane z rolnictwem oraz hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych o symbolu PKWiU ex 01.4 opodatkowane są stawką 3%.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej z Gminą Miasta B. spółka świadczyła usługi polegające na: ręcznym wykaszaniu skarp, rowów z wygrabianiem, ręcznym hakowaniu wodorostów z dna rowów, ręcznym odmulaniu dna rowów, ręcznym oczyszczaniu przepustów zamulonych, umacnianiu stopy skarp rowów opaską faszynową oraz oczyszczaniu krat na wlocie przepustów oraz samych przepustów i skarp na rowach, z wyzbieraniem wyrzuconych odpadków i z wywozem ich na składowisko. Według stanowiska spółki zawartego w skardze usługi koszenia traw i porostów na wałach przeciwpowodziowych, zaporach, poboczach dróg i innych terenach zielonych mieszczą się w grupowaniu 01.41.12-00.00 "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych", natomiast pozostałe czynności powinny być zakwalifikowane do grupowania 01.41.12-00.40 "Obsługa rolniczych systemów irygacyjnych". W związku z tym wykonane usługi podlegają opodatkowaniu stawką 3%. Zdaniem natomiast organów podatkowych powyższe prace należą do grupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów" i podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na opinii z dnia [...] r. Głównego Urzędu Statystycznego w W. - Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, który zakwalifikował czynności wykonywane przez skarżącą do grupowania PKWiU 45.24-12-00.00.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Z uwagi na to, że nie są źródłem prawa, czy też prawem tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład: wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, wyroki NSA: z dnia 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96, z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00, a także postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02).

Podkreśla się, że pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Nie ma też przeszkód prawnych do skonstatowania, że organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji swej wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06).

Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z tymi poglądami, które jednoznacznie opowiadają się za tym, że opinie statystyczne nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów, które podlegałyby zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02, wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 22/06.). Rezultatem takich poglądów, z czego trzeba sobie wyraźnie zdać sprawę, jest to, iż wydane przez organ statystyczny opinie nie podlegają kontroli instancyjnej. Wniosek taki nie może jednak oznaczać, iż są one wolne od jakiejkolwiek kontroli. Wszak przyjmując, że przedmiotowe opinie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym muszą one podlegać ocenie organu na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści opinii statystycznych, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i art. 123 oraz regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

W rezultacie tego można zatem stwierdzić, że w przypadku, gdy strona zgłosi zarzuty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru lub usługi organ podatkowy winien przystąpić do wyczerpującego rozpatrzenia tych zarzutów. W żadnym razie nie może tego zaniechać bowiem naruszyłby wskazane przepisy procesowe. Nie może też zasłaniać się twierdzeniem, iż nie jest władny podważyć treść opinii statystycznej. W sytuacji, gdy opinia statystyczna nie podlega kontroli instancyjnej organów właściwych do jej wydania, strona, jak wcześniej zaznaczono, musi mieć możliwość kwestionowania jej treści. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do naruszenia prawa strony do obrony swych interesów, co skutkowałoby naruszeniem art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r., II FSK 22/06).

W rozpatrywanej sprawie jeszcze na etapie postępowania podatkowego strona zgłosiła zarzuty przeciwko zakwalifikowania wykonanych przez nią prac do grupowania 45.24-12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów". Zdaniem skarżącej wykonane przez nią usługi mają na celu utrzymanie drożności istniejących rowów melioracyjnych i zabezpieczenie poziomu wód gruntowych na terenach zielonych. Usługi te nie stanowią robót ogólnobudowlanych, które są związane z budową, ponieważ dotyczą istniejących obiektów. Zakwalifikowanie powyższych prac do robót budowlanych byłoby właściwe w przypadku budowy obiektów wodnych, a pogłębianie dna byłoby elementem budowy takiego obiektu. Dla uzasadnienia swoich racji spółka powołała się na interpretacje zawarte w "Gazecie Prawnej" i "Leksykonie VAT" z 2003 r. autorstwa J. Zubrzyckiego.

Zarówno organ I Instancji, jak i organ odwoławczy nie odniosły się do tych zarzutów. Nie wytłumaczono dlaczego czynności wykonywane przez skarżąca uznano za roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów wodnych (zapór, kanałów itp.), skoro strona – jak twierdzi – niczego nie buduje. Nie wyjaśniono z jakich powodów kwalifikacja statystyczna proponowano przez stronę jest błędna. Organy podatkowe oparły się wyłącznie na opinii organu statystycznego. Opinia ta jednak nie zawiera żadnego uzasadnienia i nie wiadomo jakimi przesłankami kierował się organ statystyczny dokonując takiej, a nie innej kwalifikacji. Organy podatkowe nie mogą przyjmować w sposób bezdyskusyjny wydanej opinii statystycznej i zasłaniać się brakiem kompetencji do jej oceny.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii GUS – Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia [...] r., ponieważ strona takiego dowodu do Sądu nie dostarczyła.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz D. Dudra