Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 492/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008r., sprawy ze skargi S. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zapisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 863,95 zł (osiemset sześćdziesiąt trzy złote 95/100).

I SA/Kr 492/08

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej - przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] października 2002 r. - dotyczącej prawidłowości w rozliczaniu się przez podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ustalono, że S. C. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "B", polegającą na świadczeniu usług kierowcy i prowadzeniu stanowiących własność zleceniodawcy autobusów na trasach krajowych i zagranicznych. W roku 2001 podatnik współpracował głównie z firmami Biuro Podróży "J" oraz "B" - "J" [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. Usługi obsługi autobusów powierzonych świadczone były wyłącznie w oparciu ustne zlecenia, zaś wynagrodzenie wypłacane było w oparciu o wystawiane przez S. C. rachunki (podatnik nie był bowiem zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług). W trakcie kontroli podatkowej oraz w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów podatnika ustalono także, że każdorazowo firma zamawiająca usługę ponosiła koszty noclegów podatnika, które były uwzględnione w stawce za przebytą trasę.

Na podstawie zapisów w księgach podatkowych stwierdzono również, że w poszczególnych miesiącach 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów zostały zaliczone diety z tytułu podróży służbowych. Całkowita kwota tych wydatków wyniosła 24.034,96 zł.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił S. C. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.818,10 zł.

W uzasadnieniu podkreślono, że w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do zaliczenia wartości diet w koszty uzyskania przychodów, w związku z czym pomniejszono koszty o wartość zaksięgowanych w ciągu roku diet o kwotę 24.034,96 zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet jest uzależnione od spełnienia przesłanek pozwalających na uznanie wyjazdu za granicę za podróż służbową w znaczeniu jakie nadaje temu pojęciu art.77 (5) § 1 kodeksu pracy, zgodnie z którym zwrot kosztów związanych z podróżą służbową przysługuje pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Organ podatkowy uznał, że warunek ten nie został spełniony, skoro istotą działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jest wykonywanie usług prowadzenia pojazdów poza miejscem stałego zamieszkania.

We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, przepisy te pozwalały na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Wszelkie koszty pozostające w związku ze zleconym wyjazdem poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu, którym było wynagrodzenie za wyjazd. Dodatkowo odwołujący się wskazał, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji podróży służbowej, należy stosować odpowiednio definicję zawartą w art. 77 (5) § 1 kodeksu pracy, który podróż służbową definiuje jako zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ponieważ przepis ten posługuje się spójnikiem "lub", to zdaniem podatnika, wystarczające jest spełnienie tylko jednej z dwóch przesłanek, tzn. podróż służbowa ma miejsce również wtedy, gdy zadanie wykonywane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, nawet gdy nie jest spełniona druga przesłanka tj. wykonywanie zadania poza stałym miejscem pracy pracownika. Zastosowanie przez organ podatkowy przy wykładni tego przepisu koniunkcji uznano za rażący błąd w interpretacji prawa.

Odwołujący się wskazał nadto, że nie ma przy tym znaczenia, że podróże krajowe i zagraniczne należą do istoty prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem ustawodawca nie uzależnia zaistnienia podróży służbowej od charakteru wykonywanej pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego argumentację. Podkreślono przy tym, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy brak jest uzasadnienia do przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej, gdyż w przypadku świadczenia tych usług brak jest stałego miejsca wykonywania działalności. Organ II instancji przyjął, że oferowanie usług kierowcy w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, a w konsekwencji powyższego przedsiębiorcy świadczącemu usługi kierowcy nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zawarto zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 77 (5) § 1 kodeksu pracy polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.

W uzasadnieniu powołano się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, że przepis ten interpretowany w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 wyżej wymienionej ustawy daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Powtórzono sposób wykładni art. 77 (5) § 1 kodeksu pracy przedstawiony w odwołaniu. Zgodnie z tymi przepisami osoba fizyczna świadcząca usługi polegające na wynajmowaniu się do pracy w charakterze kierowcy ma prawo rozliczyć wyjazdy dokonywane poza miejscowość siedziby jako podróże służbowe, na takich samych zasadach jak każdy inny przedsiębiorca wykonujący w ramach prowadzonej działalności czynności innego rodzaju. Przyznano, że cena płacona skarżącemu przez zleceniodawcę za wykonaną usługę obejmowała również wartość noclegu i była skalkulowana w oparciu o stawkę za daną trasę. Zleceniodawca nie zapewniał natomiast wyżywienia w trakcie wyjazdu i koszty w tym zakresie były w całości pokrywane przez skarżącego. Podatnik ponosił je, przy wynajmowaniu się do pracy, w takim samym stopniu jak osoby, w przypadku których wyjazdy nie mają charakteru ciągłego.

Za błędne uznano stanowisko organów podatkowych, że istotą prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest odbywanie przez niego podróży krajowych i zagranicznych. Dla właściwej oceny tej działalności nie należy posługiwać się treścią wydanego zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej, ponieważ jest ono w tym zakresie nieprecyzyjne.

Istotą prowadzonej przez skarżącego działalności jest jej opis zapisany kodem [...], zgodnie z którym jest to działalność jednoosobowych podmiotów wynajmujących się do pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ II instancji wskazał, że rozliczanie kosztów związanych z podróżą służbową dotyczy pracownika, czyli osoby wykonującej zadania na podstawie umowy o pracę. Tymczasem jest bezsporne, że skarżący świadczył usługi jako przedsiębiorca. Ponadto zaznaczono po raz kolejny, że wykonywanie zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przez przedsiębiorców świadczących usługi kierowcy nie jest podróżą służbową w myśl definicji z art. 77 (5) § 1 kodeksu pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. W uzasadnieniu Sąd zaznaczył, że wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe, gdyż nie ustalono jaki stosunek prawny łączył podatnika z kontrahentami, w szczególności czy usługi wykonywane były na podstawie umowy o pracę, czy w ramach działalności gospodarczej, czy też była to działalność wykonywana osobiście, a ta okoliczność - zdaniem WSA w Krakowie - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dla każdego z tych źródeł ustawodawca w odmienny sposób określił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że niezrozumiałe są rozważania Sądu I instancji dotyczące nie ustalenia treści stosunku prawnego łączącego strony, skoro organy podatkowe cały czas odnosiły się do podatnika jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i ustaliły, że wykonywane świadczenia w postaci usług kierowcy mieszczą się w zakresie tejże działalności. Zdaniem NSA Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tychże ustaleń, jak również do dokonanej przez nie subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA w cytowanym wyroku dokonał również wykładni powyższego przepisu dochodząc w konkluzji do wniosku, że przedsiębiorcom przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych, niezależnie od rodzaju wykonywanej działalności, pod warunkiem, że wydatki te służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy i mieszczą się w ramach zakreślonego tym przepisem limitu w postaci wysokości diet przysługujących pracownikom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na względzie należy podnieść, że świadczenie przez skarżącego usług kierowcy i prowadzenie stanowiących własność zleceniodawcy autobusów na trasach krajowych i zagranicznych odbywało się w 2001 r. w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z całokształtu okoliczności sprawy i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z twierdzeń pełnomocnika podatnika A. H. - Ś. zawartych w protokołach sporządzanych z jej udziałem, a znajdujących się w aktach sprawy (zwłaszcza w protokole z dnia 29 października 2002 r., k. 10 i z dnia 14 listopada 2003 r., k. 71-72), z twierdzeń samego podatnika zawartych w piśmie z dnia 12 grudnia 2002 r. stanowiącym zarzuty do protokołu kontroli (k.-23), jak również z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2001 (k. 2-5), z oświadczenia S. C. z dnia [...] stycznia 2001 r. (k.-1), z licznych rachunków wystawionych przez podatnika jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "B" na rzecz B - J [...] Sp. z o.o. (k. 37-44) oraz Biura Podróży J. (k. 55-61).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik dokonywał na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywanymi przez siebie podróżami.

W związku z powyższym należy podnieść, że w tym kontekście konieczne jest dokonanie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy, gdyż spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy w kraju i zagranicą, może koszty podróży krajowych i zagranicznych księgować jako koszty swojej działalności gospodarczej.

Takiej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06 uchylającym wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 czerwca 2006 r. stwierdzając, że art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy, w którym do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby więc można zaliczyć wydatek z tytułu wyjazdu w ciężar kosztów, wydatek ten musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, służyć osiąganiu przychodu, nie może zaliczać się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodów oraz musi być zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów. Co do zasady z art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy wynika, że wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takim kosztem - na podstawie cytowanego przepisu - jest jedynie wartość diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.

NSA zwrócił również uwagę na fakt, że definicja podróży służbowej zawarta w art. 77 (5) § 1 kodeksu pracy dotyczy pracowników zatrudnionych przez pracodawców, jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obydwie te kategorie zostały zrównane, co powoduje, że każdemu przedsiębiorcy służy prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdami dotyczącymi prowadzonej działalności i to niezależnie od rodzaju wykonywanej działalności. W świetle powyższego oraz w związku z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy uznać za chybione stanowisko organów podatkowych, które co do zasady zanegowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przedsiębiorców związanych z kosztami podróży służbowych z tego tylko powodu, że wykonywane w podróży zadanie należy do zakresu działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. W rozważanym art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie ograniczył bowiem kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku jedynym kryterium dla uznania podróży za podróż służbową winno być ustalenie, czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą i czy służy osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że działalność podatnika polegała na świadczeniu usług kierowcy, a skoro tak to należy uznać, że wyjazdy podatnika były wyjazdami związanymi z wykonywaną działalnością gospodarczą, służyły bowiem bezpośredniej realizacji zadań związanych z prowadzeniem tej działalności - zarówno w kraju jak i poza jego granicami, dlatego też takie wyjazdy należy traktować w kategoriach podróży służbowej. Służyły nadto osiąganiu przychodu, a wręcz go generowały. Stąd wydatki poniesione w ramach takich podróży, np. wydatki na wyżywienie, na które zwraca uwagę skarżący, mają związek z osiągniętymi przychodami.

Na marginesie należy dodać, że problem możliwości księgowania kosztów podróży krajowych i zagranicznych jako kosztów działalności gospodarczej przez przedsiębiorców świadczących usługi kierowców w kraju i zagranicą był przedmiotem rozważania w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W ukształtowanej już linii orzeczniczej konsekwentnie przyznaje się takim podatnikom prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w trakcie odbywanych podróży krajowych i zagranicznych, pomimo że mieszczą się one w zakresie działalności tej kategorii przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., III SA/Wa 3827/06, LEX nr 247525; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r., III SA/Wa 1475/06, LEX nr 316947, wyroki NSA z dnia 15 września 2006 r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04, niepubl.).

Ponadto, jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach zakreślonego limitu, tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom. Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zatem rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" - wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Przepisy regulujące wysokość diet dla pracowników w 2001 r. zawarte były w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 89, poz. 568 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 5 czerwca 2001 r. oraz w obowiązującym od dnia 6 czerwca 2001 r. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 50, poz. 525 z późn. zm.), a także w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 69, poz. 454 z późn. zm.).

W związku naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, co doprowadziło do całkowitego zanegowania prawa skarżącego do uwzględnienia diet z tytułu podróży służbowych w kosztach uzyskania przychodów, organy podatkowe zaniechały badania, czy wysokość uwzględnionych przez podatnika wydatków jest prawidłowa i zgodna z przepisami cytowanych rozporządzeń, co doprowadziło do naruszenia także przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W tym zakresie orzekający w niniejszej sprawie Sąd pozbawiony został możliwości dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji, a nie jest uprawniony do samodzielnego orzekania w tej materii. Podkreślić bowiem należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W sytuacji więc, gdy organ nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie wysokości przysługującego skarżącemu limitu odliczeń, Sąd nie może wypowiedzieć się na temat prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny - mając na uwadze dokonaną wyżej wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustalić czy wysokość wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cytowanego przepisu jest prawidłowa, tj. czy odpowiada limitowi w postaci wysokości diet przysługujących pracownikom na podstawie przepisów w/w rozporządzeń.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).