Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi D. P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 rok źródłach przychodów 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego D. P. W. kwotę 3.026 zł (słownie: trzy tysiące dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że część wydatków poniesionych

w 1999 r., przez Pana D. P. W. (dalej jako skarżący), nie znalazła pokrycia w bieżących przychodach i zasobach finansowych zgromadzonych

do czasu ich poniesienia. Powyższe ustalenia stały się podstawą ustalenia decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r. Nr [...], zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2004 r. Nr [...] zostało utrzymane w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 11 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 26/05, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2004 r., uznając, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na nieuwzględnienie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży malowarki drogowej. Powołując się na stanowisko Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r.

i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na decyzję kasacyjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 26 lipca 2005 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku (skarga została zarejestrowana pod sygn. I SA/Bk 226/05,

a następnie odrzucona prawomocnym postanowieniem Tut. Sądu z 17 sierpnia

2006 r., z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych skargi).

W wyniku zaskarżenia decyzji z [...] czerwca 2005 r. Nr [...]

do Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując się na art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej w skrócie jako: u.p.p.s.a.), dnia [...] marca

2006 r. wydał decyzję Nr [...], którą zmienił swoją decyzję kasacyjną (Nr [...]) w ten sposób, że uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2004 r. Nr [...] i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 r. źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.

(Nr [...]), wydaną w trybie "autokontroli" została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 4 grudnia 2007 r. sygn. akt SA/Bk 524/07 uwzględnił skargę uchylił wspomnianą decyzję. Sąd uznał, że narusza ona przepis art. 54 § 3 u.p.p.s.a. poprzez niewypełnienie zawartej w tym przepisie przesłanki "uwzględnienia skargi w całości". Stwierdził, że ze złożonej skargi nie da się wywieść, że skarżący domagał się, aby organ drugiej instancji po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przekazywał sprawy organowi pierwszej instancji, tylko rozstrzygnął we własnym zakresie uwzględniając w przychodach skarżącego jedynie kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży malowarki drogowej. Stwierdził ponadto, że autor skargi trafnie podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, czym narusza przepis art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie jako O.p.). W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że ustalone zobowiązanie nie istniało, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ustalająca to zobowiązanie, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2005 r. Nr [...]. W związku z powyższym uznał, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji wykreował na nowo zobowiązanie, czego nie mógł uczynić z uwagi na treść art. 68 § 4 O.p.

Po wyroku Tut. Sądu z 4 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej

w B. ponownie rozpatrzył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2004 r. Nr [...] i decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 r. źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego B. N., w terminie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procedury podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie:

1. przepisów procedury podatkowej, tj.: art. 68 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne

i sprzeczne z treścią powołanego przepisu uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż w świetle zaistniałego stanu faktycznego nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego

z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł za 1999 r.; art. 208 § 1 ustawy O.p. przejawiające się w dalszym prowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec przedawnienia się przedmiotowego prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; art. 120 O.p. (zasady działania organów podatkowych w oparciu o przepisy prawa) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), a także

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. do oceny prawnej dokonanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 524/07, dotyczącej naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999r. źródłach przychodów oraz wykreowanie na nowo przedmiotowego zobowiązania.

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2008 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że "Stan faktyczny sprawy uległ zmianie w związku z wyrokiem WSA z 4 grudnia 2007 r. Po uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2006 r.

Nr [...] do rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji pozostało odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r. Nr [...]." W dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy argumentował, że "wyrokiem z 04.12.2007 r. WSA, uchylając zaskarżona decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie uchylił również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie takie (uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji) uzasadnione byłoby w przypadku dojścia przez Sąd do przekonania, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego". Zdaniem organu odwoławczego z wyroku Sądu nie wynikało, aby organ odwoławczy nie mógł zreformować decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana [...] września 2004 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia i jako jedyna pozostała w obrocie prawnym po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 4 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub, gdy dawało podstawę do wznowienia postępowania a także, gdy zachodzą przyczyny określone w art.156 Kpa lub

w innych przepisach do stwierdzenia nieważność decyzji - art. 145 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.p.s.a. Mając na uwadze treść art. 134 u.p.p.s.a., Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, dopatrzył się innego niż podniesione w skardze naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

W myśl postanowień art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 u.p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach regulujących postępowanie,

w którym wydano zaskarżoną decyzję. W ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: O.p.), której przepisy miały zastosowanie w omawianej sprawie, w art. 247, określono podstawy stwierdzenia nieważności decyzji m.in. wskazując w pkt. 4, że podstawą taką jest wydanie decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (res iudicata). Chodzi tu o sytuacje, gdy rozstrzygnięto dwa razy tę sama sprawę. Z tożsamą sprawą będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok WSA

w Warszawie, sygn. akt III SA 1922/03, opubl. LEX 149577).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w wyniku orzeczenia Tut. Sądu z 4 grudnia 2007 r., stan faktyczny sprawy uległ zmianie oraz, że po uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z [...] marca 2006 r. Nr [...] do rozpatrzenia przez organ podatkowy drugiej instancji pozostało odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r. Nr [...].

W uchwale NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. FPS 20/98 (publ. ONSA 1999/4/120) wskazano, że decyzja wydana w wyniku autokontroli, jest decyzją niejako "zastępującą" decyzję zaskarżoną do sądu administracyjnego, wydaną w tej samej sprawie i w tym samym postępowaniu administracyjnym. Pamiętać jednak należy,

że decyzja wydana w trybie art.54 §3 u.p.p.s.a., tylko wtedy skutecznie "zastąpi" zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzję, jeżeli nie zostanie uchylona, i stanie się prawomocna. Z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego wydana w trybie autokontroli "zastępująca" decyzję organu z [...] czerwca 2005 r. Nr [...] została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 524/07, "odżyła" decyzja kasacyjna organu odwoławczego z [...] czerwca 2005 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2004 r., ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach. Powyższe spowodowało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 r. źródłach przychodów w kwocie [...] zł, wydana została w tej samej sprawie, co decyzja z [...] czerwca 2005 r. (Nr [...]) tj. dotyczyła tego samego podmiotu (skarżący) i przedmiotu (zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 r. źródłach przychodów), a także tego samego stanu prawnego (art. 20 ust. 3 i art. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz zapadła w niezmienionym stanie faktycznym sprawy.

Z uwagi na to, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], dotyczyło tożsamej sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną z [...] czerwca 2005 r.

Nr [...] (res iudicata), zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. do stwierdzenia jej nieważności.

W uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt ISA/Bk 524/07, w którym uchylono decyzję wydana w wyniku autokontroli z uwagi

na naruszenie przepis art. 54 § 3 u.p.p.s.a. poprzez niewypełnienie zawartej w tym przepisie przesłanki "uwzględnienia skargi w całości", Sąd wskazał również, że "nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania" oraz, że "jeżeli nie ma decyzji ustalającej tego rodzaju zobowiązanie podatkowe - zobowiązanie to nie istnieje". Dyrektor Izby Skarbowej w B., po uprawomocnieniu wyroku z 4 grudnia 2007 r., powinien, więc wraz ze swoją decyzją "kasacyjną" z [...] czerwca 2005 r. Nr [...], przekazać akta sprawy organowi pierwszej instancji, który wszczął postępowanie w sprawie.

W myśl art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego

ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin

do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W konsekwencji uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2004 r. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 68 § 4 O.p. powinien umorzyć postępowanie w sprawie (art. 208 § 1 O.p.).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 2 i § 2 u.p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 u.p.p.s.a.