Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) WSA Tomasz Zborzyński Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego M. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną kwotę 2.928 złotych (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) w tym podatek VAT 528 złotych (pięćset dwadzieścia osiem) oraz kwotę 17 złotych (siedemnaście) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...] którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w wysokości 26.152 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono następujące okoliczności faktyczne : W dniu 25 marca 2002 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc luty 2002 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.492 zł. Dnia 27 marca 2002 r. skorygował przedmiotową deklarację, wykazując sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 116.247 zł, podatek VAT w wysokości 25.574 zł. W korekcie deklaracji po stronie podatku naliczonego wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za miesiąc styczeń 2002 r., w wysokości 4.746 zł oraz kwotę podatku w wysokości 22.034 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku samoobliczenia podatku, podatnik zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.206 zł.

Podatek naliczony wykazany w deklaracji za miesiąc luty 2002 r. wynikał z faktur VAT, dotyczących nabycia żelazomanganu, żelazokrzemu, żelazokrzemomanganu, aluminium A-6, drutu rdzeniowego "S" i "CaSi", elektrod grafitowych, żelazochromu wystawionych przez P.P.H.U A z/s w N. w łącznej kwocie 21.604,84 zł.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych w/w fakturami VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.w piśmie z dnia[...]. Nr [...] poinformował, iż w celu sprawdzenia w/w transakcji sprzedaży wezwał Pana R. Z do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. W dniu 27.12.2005 r. do organu zgłosiła się siostra wezwanego Pani K. Z. która oświadczyła, że brat nie może się stawić, ponieważ jest chory i niezdolny do składania jakichkolwiek wyjaśnień. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożono zaświadczenie lekarskie wystawione przez lekarza prowadzącego /specjalistę chorób psychicznych/ z opinią lekarską "choroba nie rokuje poprawy i wymaga hospitalizacji". Siostra wezwanego oświadczyła ponadto, iż nie posiada, jak również nikt z członków rodziny, dokumentów związanych z działalnością brata.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał również, iż Pan R.Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.07.2002 r. do 1.07.2005 r. jednakże ze złożonych deklaracji VAT-7 za w/w okres wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej /deklaracje negatywne/ .Organ podatkowy ustalił ponadto, iż S.P.w dniu 4.02.2002 r. otrzymał osiem faktur korygujących wystawionych przez B Zakład Produkcyjno-Handlowy [...] z/s w S. ul. [...] /NIP [...]/. Przyczyną korekt faktur była zmiana ceny, co spowodowało zmniejszenie kwot podatku należnego dla sprzedawcy oraz naliczonego dla nabywcy.

Podatnik w ewidencji zakupów za miesiąc luty 2002 r., jak również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących - łącznie w kwocie 1.006,79 zł. Nie zrobił tego również w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002 r.

W konsekwencji opisanych zdarzeń, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w innej wysokości niż to wynikało z deklaracji podatnika, uwzględniając rozliczenie wynikające z decyzji określającej podatek VAT za miesiąc styczeń 2002 r.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania. Pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem postępowania uzupełniającego polegającego na ponownym przesłuchaniu świadków w obecności podatnika.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenia, ze fakturami VAT objęte są zdarzenia , które nie zaistniały pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, oraz przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności.

Pełnomocnik podkreślał, że jego mocodawca dokonał należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności podmiotów, z którymi zawierał umowy. Powołał również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-440/04 oraz wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 464/05 , z treści których wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od podmiotu nie zarejestrowanego lub posługującego się fałszywym NIP.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uznał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została prawidłowo i nie ma podstaw do jej zmiany bądź uchylenia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze Pan P. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Zarzucał organom nie dochowanie należytej staranności w wydawaniu decyzji oraz brak dogłębnej oceny materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w odwołaniu, bowiem osoby te były przesłuchiwane w toku postępowania wyjaśniającego . Ustalenia w tej materii znalazły się w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. odmawiającego przeprowadzenia dowodu .

W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten ustanawia ogólną zasadę, kiedy podatnik może skorzystać ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to podlega jednak ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od, towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), bowiem stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie stanowią również faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane a to zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a . Powyższe przepisy określają zatem te przypadki, w których faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług nie dają uprawnienia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zatem charakter "warunkowy".

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organy poczyniły ustalenia, które spowodowały , że określono kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż obowiązującym wówczas stanie prawnym podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, ponieważ naruszył w/w przepisy rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując ustalenia organów skarbowych należy stwierdzić, że faktury wystawione przez podmiot o nazwie P.P.H.U A za miesiąc luty 2002 r. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego, bowiem jej właściciel R. Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 1 lipca 2002 r. do dnia 1 lipca 2005 r. i jedynie w tym okresie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Stosownie do przepisu § 36 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Rejestracja polega zatem na złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji, gdy podatnik nie spełnia tych warunków, to nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, a w przypadku gdy wystawia faktury, to nie stanowią one dla nabywcy podstawy do dokonania na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Nie budzi wątpliwości Sądu również ustalenia organów , iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który można obniżyć kwotę podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłowe faktury, gdy sprzecznie z ich treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Ukształtowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (wyrok z 07.05.2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08, wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07 Sąd wskazał "w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury".

Zgodnie z § 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów wskazanego wyże z dnia 22 grudnia 1000 r. - nabywca otrzymującego fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym. Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie zmniejszył kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez firmę B.

W odniesieniu do powołanego orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r. , prawidłowo organy skarbowe zauważyły, że wykładnia prawa wspólnotowego właściwa jest dla państw członkowskich dopiero od momentu przystąpienia do UE.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił, a w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu orzekł – na podstawie art. 250 - p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).