Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Decyzja wydana w oparciu o art. 33§1 lub §2 Ordynacji podatkowej nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji zobowiązań podatkowych, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Zapewnia ona wykonanie przez podatnika ciężącego na nim obowiązku i zabezpiecza interes finansowy Skarbu Państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi D. P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Pana D. P. W. przybliżonej kwoty należności podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za 1999 rok źródłach przychodów, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, iż podatnik w roku 1999 poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie [...] zł. Z tego też powodu, przybliżony wymiar zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych za rok 1999 źródłach przychodów będzie wynosił [...] zł. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez D. P. W. dochodów z tytułu zatrudnienia w PPH "D." sp. z o.o. w S. ([...] zł rocznie), zdaniem organu, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika w/w zobowiązania, dlatego też zabezpieczenie na majątku podatnika przybliżonych należności podatkowych jest w pełni uzasadnione.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszystkich zabezpieczeń dokonanych na majątku podatnika i umorzenie postępowania, ewentualnie o samodzielne orzeczenie przez organ odwoławczy o uchyleniu zaskarżonej decyzji i wstrzymanie zabezpieczeń dokonanych na majątku podatnika.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 33§2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia na majątku podatnika można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli ze zgromadzonych dowodów wynika, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zatem, przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Obie przesłanki w sprawie zostały spełnione. Z okoliczności dotyczących stanu faktycznego zaistniałego w 1999 r. u D. P. W. wynika, że przybliżona wysokość należności podatkowych wynosi [...] zł. Z kolei jego sytuacja finansowa i majątkowa w 2004 r. – uzyskanie dochodu w wysokości [...] zł. wskazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jednocześnie podkreślił, że z informacji organu podatkowego I instancji wynika, że podatnik osiąga dochody jedynie z tytułu zatrudnienia w PPH "D.". Organ zaznaczył również, że stanowisko podatnika, jakoby zaskarżona decyzja naruszała art. 33 Ordynacji podatkowej jest błędne. Wskazał, że decyzja zabezpieczająca zobowiązanie podatkowe nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji, lecz stanowi jedynie gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub egzekucji ustalonego lub określonego w decyzji wymiarowej zobowiązania. Celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i zmierza ono do zapewnienia wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. Organ podkreślił również, że udzielone przez Podatnika pożyczki na rzecz Spółki "D." nie gwarantują zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa, gdyż umowy te zostały zawarte między podmiotami powiązanymi finansowo a w ich treści nie wskazano daty zwrotu pożyczek a jedynie terminy wypłaty odsetek.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie, gdyż narusza prawo i jest rażąco sprzeczna z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego. W skardze postawił następujące zarzuty:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § l i § 2 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, albowiem działanie organu podatkowego nie znalazło oparcia ani w przepisach prawa materialnego, jak również w przepisach procedury podatkowej,

- naruszenie art. 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób niewłaściwy oceniono umowy pożyczki, bądź też nie wzięto ich pod uwagę.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że do zgodnego z prawem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności niezbędne jest wystąpienie chociażby jednej z przesłanek z art. 33§1 Ordynacji podatkowej, czyli gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Żadna z powyższych okoliczności w sprawie nie ma miejsca. Podatnik rzetelnie i regularnie odprowadza należne państwu podatki jak i inne składki i opłaty, zaś od dnia wszczęcia postępowania do dnia dzisiejszego nie nastąpiło uszczuplenie majątku należącego do podatnika. Jednocześnie zaznaczył, że zaskarżona decyzja narusza art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. była dowolna. Bez oparcia w żadnym z dowodów organ założył brak dobrej woli podatnika przy ewentualnym zaspokajaniu wierzytelności Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób niewłaściwy ocenił również zawarte pomiędzy podatnikiem i spółką "D." umowy pożyczki. Z umów tych wynika, że świadczenie w nich wskazane pozostają do zwrotu na rzecz podatnika, zatem skarżący dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na zaspokojenie ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł

o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując złożoną skargę, dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, na skutek uchylenia decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., zgodnie z art. 68§4 Ordynacji podatkowej, z końcem 2005 r. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku z tytułu uzyskania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 33§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powyższego zabezpieczenia w myśl §2 art. 33 w/w ustawy można dokonać również w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem stosownej decyzji. Z powyższego wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku, obok ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie powyższych przesłanek daje podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, także przed wydaniem decyzji podatkowej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w cytowanym przepisie, poprzez użycie zwrotu "w szczególności" przytoczono jedynie przykładowe okoliczności mogące wskazywać na zasadność zastosowania zabezpieczenia. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże nie zawsze musi mieć miejsce. Również inne, niewłaściwe zachowania podatnika, jak chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób szczegółowy przedstawił przesłanki zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego D. P. W. Zdaniem organu, stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w szczególności przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego – [...] zł, jak również sytuacja majątkowa i finansowa D. P. W. wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organu podatkowego.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że sytuacja finansowa skarżącego w 2004 r. uzasadniała wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt administracyjnych, czemu nie oponował skarżący, uzyskuje on dochody w wysokości około [...] zł rocznie z tytułu zatrudnienia w spółce "D.". Innych źródeł dochodu skarżący nie uzyskuje. Zatem uiszczenie zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł stwarza obawę niewykonania tegoż obowiązku. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności, że podatnik rzetelnie i regularnie odprowadza należne państwu podatki oraz inne opłaty, jak również, że nie nastąpiło uszczuplenie majątku skarżącego nie może zmienić powyższej oceny. Jak już wskazano powyżej wymienione w art. 33§1 Ordynacji podatkowej zdarzenia są jedynie przykładami zachowań sugerujących zaistnienie przesłanki ustawowej jaką jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego, które obejmuje ocenę, w rozsądnym zakresie, istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. (Komentarz do Ustawy Ordynacja podatkowa C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, Warszawa 2004, s. 163).

Jednocześnie wskazać należy, że decyzja wydana w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji zobowiązań podatkowych, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. Ma ona zapewnić wykonanie przez podatnika ciążącego na nim obowiązku i zabezpieczyć interes finansowy Skarbu Państwa. Zatem fakt dotychczasowego rzetelnego i regularnego odprowadzania przez podatnika należności publicznoprawnych, na który powołuje się pełnomocnik skarżącego, może spowodować jedynie tyle, że w sprawie nie będzie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącym a spółką "D.". Zgodzić się należy z organem podatkowym, że dwie umowy pożyczki z dnia 30 kwietnia 2002 r. i 30 kwietnia 2003 r. nie stanowią wystarczającego majątku na zaspokojenie ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa. Pomijając fakt, że w umowach tych nie określono daty zwrotu poszczególnych kwot pożyczek podkreślić należy, iż zostały one zawarte pomiędzy Spółką z o.o. "D." i D. P. W. – współwłaścicielem i prezesem tej spółki. Powyższe stwarza uzasadnione obawy, w jakim okresie i w jakiej wysokości pożyczki powyższe zostaną spłacone.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika skarżącego podniesionych na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. należy stwierdzić, iż są one, na etapie niniejszego postępowania, bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że sąd administracyjny oceniając przedmiotową decyzję pod względem zgodności z prawem bada stan prawdy na datę wydania tejże decyzji, czyli na dzień [...] września 2005 r. Zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dotyczy stanu prawnego powstałego w 2006 r., zatem nie podlegał ocenie sądu rozpoznającej niniejszą sprawę.

Wskazać również należy, iż w ocenie Sądu, twierdzenia pełnomocnika skarżącego odnośnie dobrej sytuacji majątkowej i finansowej D. P. W., przemawiającej za brakiem konieczności zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych nie w pełni polegają na prawdzie. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w innej sprawie zawisłej przed tutejszym sądem, w której D. P. W. jest również skarżącym (sygn. akt I SA/Bk 226/05) złożył on wniosek o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego z uwagi na znaczne pogorszenie się jego sytuacji finansowej. Trudno zatem uznać twierdzenia pełnomocnika skarżącego dotyczące sytuacji finansowej D. P. W. za wiarygodne, skoro na użytek różnych postępowań sądowo-administracyjnych przedstawia ją w sposób zupełnie odmienny.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 33§1 i §2 Ordynacji podatkowej, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.