Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. M. z siedzibą w Tokio, "Skarżący" w rozpoznawanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ze wskazanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący, będący osobą prawną zarejestrowaną w Japonii, zawrze ze spółką polską umowę licencyjną, na podstawie której udzieli tej spółce licencji na produkcję substancji chemicznej o nazwie PTA. Na podstawie umowy, polska spółka uprawniona będzie do wykorzystywania i sprzedaży wyprodukowanego PTA. W ramach umowy licencyjnej Skarżący przygotuje w Japonii dokumentację techniczną procesu produkcji i zobowiązany będzie do dokonania przeglądu i zaprezentowania stanowiska dotyczącego zgodności szczegółowych projektów technicznych z dokumentacją. Ponadto Skarżący przeszkoli pracowników spółki polskiej w zakresie związanym z funkcjonowaniem procesu produkcji. Szkolenia odbędą się w Japonii.

Równolegle Skarżący zawrze ze spółką polską umowę wsparcia technicznego, w ramach której będzie świadczył na rzecz spółki usługę technicznego nadzoru i wsparcia (pomocy) na różnych etapach budowy Fabryki PTA w zakresie optymalnego wdrożenia technologii produkcji PTA. W ramach tej usługi Skarżący będzie wspierał i świadczył usługi doradcze w trakcie testów mechanicznych związanych z uruchomieniem Fabryki. Z kolei, na etapie wstępnego uruchomienia procesu produkcji w Fabryce oraz testowego etapu produkcji PTA, Skarżący będzie świadczył usługi nadzoru.

Ponadto na pisemne żądanie spółki polskiej Skarżący będzie świadczyć następujące usługi dodatkowe:

- wyjaśnienia i doradztwo dla sprzedawców dotyczące procesu produkcji PTA związane z projektowaniem, produkcją lub wyborem kluczowych urządzeń i wyposażenia przez sprzedawców (dostawców);

- ocena ofert dostawców pod kątem spełniania przez urządzenia odpowiednich parametrów z punktu widzenia wymagań procesu produkcji PTA;

- doradztwo i zalecenia dotyczące sprzedawców (dostawców) przez pryzmat wymagań procesu produkcji PTA;

- wyjaśnienia do dokumentacji związanej z umową licencyjną dla wykonawcy zajmującego się wykonaniem szczegółowych projektów technicznych;

- ocena propozycji wykonawcy zajmującego się budową fabryki pod kątem wymagań procesu produkcji PTA;

- przygotowanie dodatkowej dokumentacji technicznej dotyczącej procesu produkcji PTA w celu lepszego zrozumienia procesu produkcji.

Skarżący co kwartał wystawiał będzie na rzecz polskiej spółki faktury za usługi wsparcia, doradztwa i nadzoru oraz usługi dodatkowe. Przedmiotowe usługi wykonywane będą częściowo poza Polską, a częściowo w Polsce przez osoby oddelegowane przez Skarżącego. Polska spółka udostępni tym osobom pomieszczenie biurowe.

W tak opisanym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

1. czy w związku ze świadczeniem przez Skarżącego na terytorium Polski na podstawie umowy wsparcia technicznego usług nadzoru, wsparcia i doradztwa oraz usług dodatkowych, Skarżący będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983r., Nr 12, poz. 60), zwanej dalej "umową polsko-japońską"?.

2. czy w sytuacji, gdy działalność Skarżącego nie będzie uznana za zakład w rozumieniu ww. przepisu, jego dochody uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej?

3. czy w sytuacji, gdy działalność Skarżącego w zakresie wsparcia, doradztwa, nadzoru i usług dodatkowych będzie uznana za zakład w rozumieniu umowy polsko-japońskiej, opodatkowaniu w Polsce będą podlegały wyłącznie dochody z tej działalności jako osiągnięte przez zakład przedsiębiorstwa zagranicznego, stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej i będą one opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie wyłącznie dochód Skarżącego?

Zdaniem Skarżącego, prowadzona przez niego działalność w Polsce nie ma charakteru zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej. Skarżący nie posiada bowiem w Polsce zorganizowanego biura, a realizacja jednego kontraktu świadczy o tymczasowym charakterze działalności Skarżącego. Według Skarżącego, usługi świadczone w ramach umowy wsparcia technicznego mają charakter pomocniczy do umowy licencyjnej. Za istotne uznał on, iż udzielenie licencji na produkcję PTA nastąpi bez uczestnictwa jakiejkolwiek placówki w Polsce oraz że licencja nie jest przypisana do żadnej takiej placówki. W konsekwencji, w oparciu o regulację art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej dochody Skarżącego uzyskiwane na podstawie umowy wsparcia technicznego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Skarżący stanął też na stanowisku, iż w sytuacji, gdy jego działalność w Polsce będzie uznana za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, zyski Skarżącego, stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, osiągane w Polsce będą mogły być opodatkowane w Polsce tylko w części, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym działalność prowadzona przez ten podmiot na terytorium Polski nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-japońskiej. Jednocześnie Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie opodatkowania na terytorium Polski wyłącznie zysków jakie mogą być przypisane zakładowi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego zmianę w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Skarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił naruszenie materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej.

Skarżący wskazał, że należy rozdzielić dochód z tytułu udzielenia licencji oraz świadczenia usług dodatkowych. Skarżący podniósł, że nie utrzymuje w Polsce stałej placówki w celu udzielania licencji. Do udzielenia licencji dochodzi wyłącznie poprzez zawarcie umowy pomiędzy Skarżącą, a spółką, co ma miejsce poza Polską i jest wynikiem działalności centrali Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, udostępnienie przez spółkę biura w Polsce nie służy prowadzeniu w Polsce działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżący podał, że placówka nie ma charakteru trwałego, lecz jest tymczasowa, a świadczone usługi nie mają charakteru powtarzalnego. Stanowią one jedynie rozciągniętą w czasie usługę o charakterze incydentalnym w stosunku do samego faktu udzielenia licencji. Usługi doradcze świadczone będą z uwagi na konieczność spełnienia przez urządzenia, dostawców i wykonawców wymagań procesu produkcji PTA i zapewnienia zgodności z warunkami licencji. W konsekwencji Skarżący stanął na stanowisku, że jego działalność w Polsce w zakresie umowy wparcia, ma charakter pomocniczy, gdyż służy wyłącznie prawidłowej implementacji licencji, nie zaś budowie fabryki.

Skarżący podniósł również zarzut pominięcia w ocenie prawnej okoliczności zakwalifikowania przez niego udzielenia licencji na produkcję PTA w kategorii wydzierżawiania dóbr materialnych i niematerialnych. Nadto wskazał, że zakład nie powstaje, gdy oddający w dzierżawę po zainstalowaniu urządzeń dostarcza personel w celu ich uruchomienia, pod warunkiem jednak, że obowiązki personelu ograniczają się do uruchomienia i utrzymania urządzeń, a kierownictwo, odpowiedzialność i kontrola należą do obowiązków biorącego w dzierżawę.

Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia przez organ art. 14a § 3, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, nieprawidłową interpretację przytoczonych przepisów, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W zaskarżonej do Sądu decyzji, Minister Finansów odmówił zmiany własnego postanowienia w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, stwierdzając, iż działalność prowadzona przez ten podmiot w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-japońskiej.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w analizowanej sprawie istnieje placówka, w której Skarżący wykonuje działalność w Polsce. Placówka ta jest utrzymywana w celu prowadzenia działalności w Polsce, która związana jest z udzieleniem przez Skarżącego licencji na wykorzystanie technologii produkcji wyrobów chemicznych, jak i świadczeniem szeregu usług będących ściśle skorelowanych z udzieloną licencją. Jednocześnie Minister podkreślił, że świadczone przez Skarżącego usługi w Polsce, należy traktować kompleksowo, łącznie z umową obejmującą udzielenie licencji, ponieważ kompleksowe ujęcie całości działalności pozwala na prawidłowe odczytanie ich charakteru. Dochody uzyskane przez Skarżącą z poszczególnych umów są ze sobą związane i de facto wynikają z siebie wzajemnie. Wszystkie zaś umowy prowadzą do jednego celu gospodarczego i ekonomicznego, a zadania podejmowane w celu realizacji tych umów są działalnością wykonywaną przez Skarżącego. Pogrupowanie poszczególnych czynności, tj. udzielenie licencji, wsparcie techniczne, usługi dodatkowe w poszczególne umowy sprzyja jedynie przejrzystości zakresu praw i obowiązków stron tych umów, lecz żadna z tych umów nie funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych. Oceny powyższej nie zmienia fakt, iż polska spółka mogłaby kupić usługi dodatkowe od innego podmiotu. Nie ma więc podstaw, by całą działalność Skarżącego traktować jako kilka odrębnych działalności.

Nieuprawniony, w ocenie Ministra, okazał się również argument Skarżącego, iż świadczone usługi nie mają charakteru powtarzalnego. Usługi te bowiem będą świadczone na żądanie polskiej spółki, w efekcie czego każda z tych usług może być świadczona wielokrotnie, w zależności od tego jakie zapotrzebowanie zgłosi spółka.

Minister stwierdził, że usługi wykonywane przez Skarżącego na rzecz polskiej spółki nie mają charakteru pomocniczego, albowiem składają się na komplementarną całość działalności, jaką Skarżący będzie wykonywał w Polsce w ramach swojej podstawowej działalności.

Odnośnie pojęcia "zakładu" w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, Minister Finansów podniósł, iż zgodnie z art. 14e ord. pod., interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego, natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji nie mieści się w tym zakresie. Nie mniej jednak organ wskazał, że kierownictwo i kontrola, jaką wykonuje Skarżący oraz szeroki zakres wykonywanych czynności w połączeniu z faktycznym wpływem na decyzje dotyczące wprowadzenia licencji, pozwalają stwierdzić, że działalność Skarżącego w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-japońskiej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Minister uznał je za nieuzasadnione. Dodatkowo wyjaśnił, że w ramach postępowania o interpretację nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W interpretacji organ wyraża jedynie swoje stanowisko, co do rozumienia przepisów prawa w określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Skarżonemu orzeczeniu Skarżący zarzucił:

1. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisu art. 14a §3 w zw. z art. 14e § 1 ord. pod. wobec dokonania arbitralnych, dowolnych oraz niepotwierdzonych w istotnych okolicznościach faktycznych rozpatrywanego stanu faktycznego, ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego z dnia 18 stycznia 2007 r.,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 i art. 13 ust. 2 umowy polsko-japońskiej, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego powstaje na terytorium Polski zakład, a dochody uzyskane przez Skarżącego z umowy licencyjnej, umowy o usługi wsparcia, doradztwa i nadzoru oraz usługi dodatkowe i ze sprzedaży systemu kontroli funkcjonowania fabryki są przynależne zakładowi i jako takie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wskazując na naruszenie przez organ przepisów ord. pod. dotyczących udzielania indywidualnych interpretacji, Skarżący podniósł, że organ wyszedł poza treść art. 14a § 3 ord. pod. Minister dokonał bowiem arbitralnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skutkiem powyższego naruszenia było uznanie przez organ, że Skarżący posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-japońskiej, poprzez który uzyskuje dochody zarówno z umowy licencyjnej jak i z pozostałych umów zawartych z polską spółką.

W zakresie naruszenia przez Ministra przepisu art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej Skarżący wskazał, że organ pominął fakt, że umowa wsparcia technicznego zawarta była równolegle z umową licencyjną. Obecność z kolei pracowników Skarżącego w Polsce na podstawie umowy miała nastąpić dopiero po zakupie licencji przez spółkę polską. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie tezy o komplementarności usług przez niego świadczonych oraz wyprowadzenie z tego konkluzji o uzyskiwaniu dochodów z umowy licencji poprzez zakład położony w Polsce byłoby równoznaczne z wyrażeniem zgody na podwójne opodatkowanie dochodów z umowy licencji. Skarżący podkreślił, że każdy rodzaj jego dochodu należy rozpatrywać odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Powołując się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe Skarżący podniósł, że zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła.

Skarżący wskazując na treść przepisu art. 12 ust. 4 umowy polsko-japońskiej, podał również, iż dochód z licencji będzie stanowił dochód zakładu, gdy prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż funkcjonalnie prawo do technologii produkcji PTA musiałoby stanowić majątek zakładu i być udzielane kontrahentom za pośrednictwem takiej placówki. W sytuacji, gdy usługi doradcze będą świadczone przez Skarżącego po udzieleniu licencji i po powstaniu roszczenia o wypłatę należności, nie zaistnieje faktyczny (ani prawny) związek pomiędzy licencją, a stałą placówką.

Również zyski z tytułu przeniesienia majątku w postaci praw do systemu kontrolowania funkcjonowania fabryki jak i dochody uzyskiwane z tytułu usług dodatkowych podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Japonii, albowiem będą uzyskiwane bez uczestnictwa jakiejkolwiek stałej placówki w Polsce oraz prawa te nie stanowią majątku zakładu Skarżącego w Polsce.

Skarżący powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację w zakresie tymczasowego i pomocniczego charakteru jego działalności w Polsce. Podkreślił, iż wbrew tezie organu, nie jest wyposażony w uprawnienie do podejmowania decyzji w imieniu i na rzecz spółki polskiej. Kompetencja wskazywana przez organ zastrzeżona jest wyłącznie na potrzeby prawidłowego wykonania usług dodatkowych. Zauważył, że usługi doradcze nie obejmują samej produkcji, tj. sprzedaży, dystrybucji, ustalania warunków cenowych. Przypomniał, że spółka polska może ale nie musi skorzystać z usług dodatkowych, co jednoznacznie przesądza, iż usługi te nie stanowią głównej działalności gospodarczej Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Przede wszystkim jako błędne należy ocenić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, według którego nie ma podstaw do rozdzielania dochodu uzyskiwanego w Polsce przez Skarżącego z tytułu szeregu umów zawartych z polską spółką. Jest ono bowiem sprzeczne z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, który stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z przytoczonego przepisu wynika, iż przy opodatkowaniu zysków jakie zagraniczne (japońskie) przedsiębiorstwo osiąga w Polsce rozpatrywać należy każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Inaczej mówiąc, zyski przedsiębiorstwa japońskiego mogą być opodatkowane w Polsce tylko w takim zakresie w jakim mogą być przypisane zakładowi, jeżeli przedsiębiorstwo to prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu. Zatem prawo do opodatkowania nie rozciąga się na zyski jakie przedsiębiorstwo może osiągnąć w Polsce w inny sposób niż za pośrednictwem zakładu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie przez Skarżącego, na którym bazuje organ podatkowy wydający interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 2 i § 3 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.) wynika, iż udzielenie licencji na produkcję PTA nastąpi bez uczestnictwa jakiejkolwiek placówki w Polsce oraz że Skarżący nie posiada w Polsce biura lub placówki zajmującej się udzielaniem licencji na produkcję PTA. Zważywszy na postanowienia art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej jest rzeczą oczywistą, że zyski uzyskane przez Skarżącego z tytułu umowy licencyjnej nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce; nie będą one uzyskane za pośrednictwem zakładu. Tymczasem, jak słusznie wskazano w skardze, tok rozumowania przyjęty przez Ministra Finansów, iż usługi świadczone przez Skarżącego w Polsce należy traktować kompleksowo i nie ma podstaw do rozdzielania dochodu uzyskanego z tytułu szeregu umów, prowadzi do niezgodnego ze stanem faktycznym wniosku, że dochody uzyskane z umowy licencyjnej zostaną uzyskane poprzez zakład położony w Polsce, co jest równoznaczne z ich podwójnym opodatkowaniem. Konkluzja do jakiej prowadzi założenie organu jest sprzeczna z główną ideą umowy polsko-japońskiej, która ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem konieczne jest oddzielenie dochodu uzyskanego z tytułu umowy licencyjnej od dochodów uzyskanych z tytułu umowy wsparcia technicznego. Ażeby udzielić odpowiedzi na postawione przez Skarżącego pytanie, czy dochód uzyskany przezeń z tytułu realizacji tej ostatniej umowy podlega opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest przedtem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dochód ten jest uzyskiwany za pośrednictwem zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-japońskiej "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Według postanowień ust. 2 pkt c tego przepisu zakładem jest biuro. Z kolei ust. 4 pkt e stanowi iż, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie będzie obejmowało stałych placówek utrzymywanych wyłącznie dla przechowania oraz innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa. Z przytoczonych przepisów wynika, iż nawet jeśli daną placówkę można uznać za zakład to i tak nie będzie nim placówka utrzymywana w celu prowadzenia działalności przygotowawczej i pomocniczej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należałoby najpierw ustalić, czy biuro udostępnione Skarżącej przez polską spółkę dla potrzeb realizacji umowy wsparcia technicznego jest zakładem, czyli stałą placówką poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność Skarżącego. W ust. 4 zostały bowiem określone wypadki, w których stała placówka nie jest zakładem. Wydaje się jednak, że czynienie takich ustaleń jest zbędne, jeśli ze stanu faktycznego sprawy wynika, że dana działalność ma charakter działalności pomocniczej. W takim wypadku i tak stała placówka nie będzie traktowana jako zakład, co w konsekwencji oznacza, że dochód uzyskany w ramach tej działalności nie będzie mógł być przypisany zakładowi, a zatem nie może być opodatkowany w Polsce.

We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa Skarżący podał, że usługi świadczone na podstawie umowy wsparcia technicznego związane są z umożliwieniem korzystania z udzielonej licencji na produkcję PTA i mają na celu jej prawidłowe wdrożenie. Na podstawie tej umowy Skarżący nie będzie świadczył usług doradczych po zakończeniu testowego etapu produkcji, nie będzie również kontrolował i nadzorował produkcji PTA, ani obsługiwał i utrzymywał urządzeń niezbędnych do produkcji PTA. Podkreślił, że przewidziane w umowie wsparcia technicznego usługi dodatkowe będą świadczone tylko na pisemne żądanie polskiej spółki.

W ocenie Sądu, usługi mające na celu wyłącznie prawidłową implementację licencji mają charakter działań pomocniczych. Należy mieć na względzie, że zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, w ramach umowy wsparcia technicznego będzie on świadczyć pomoc przy wdrażaniu licencji i jest to jedyny cel tej działalności. Według Skarżącego żadne inne usługi, tj. usługi wykraczające poza zakres wdrażania licencji nie będą wykonywane. Tak więc, udostępnione Skarżącej przez polską spółkę biuro dla potrzeb realizacji umowy wsparcia technicznego nie może być uznane jako zakład, a tym samym dochód uzyskany z tytułu realizacji tej umowy nie może być przypisany zakładowi, czego z kolei konsekwencje wskazano powyżej.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 5 umowy polsko- japońskiej, a także jak słusznie podnosi Skarżący, dokonał dowolnych ustaleń stanu faktycznego. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niej przez Sąd.

Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, zważywszy na stanowisko Ministra Finansów odnośnie stosowania przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, iż zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Komentarz ten ma bowiem na celu zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by każda ze stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej postanowień, co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika. Dlatego Minister Finansów nie powinien uchylać się od wspierania swojego stanowiska Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, nie powinien też ignorować argumentów strony opartych na tym Komentarzu.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.