Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A Oddział we W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. kwotę 3.013 (trzy tysiące trzynaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.

Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Oddział we W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...].

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] Nr [...] strona nabyła nieruchomość zabudowaną stacją paliw B, o ogólnej powierzchni [...] ha, położoną w N. W. gmina B.. Następnie strona, jako trwały zarządca powyższej nieruchomości Skarbu Państwa umową dzierżawy z dnia [...] oddała tę nieruchomość w dzierżawę Spółce Jawnej C, na potrzeby związane z prowadzeniem stacji paliw oraz usług gastronomicznych.

Powołując przepisy art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ pierwszej instancji uznał, że strona będąca trwałym zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość została zakwalifikowana do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana odnośnie gruntów o powierzchni [...] stawką 0,62 zł za 1 m2, budynków o wymiarze [...] stawką 17,50 zł za 1 m2 ich powierzchni użytkowej, budowli o wartości [...] stawką w wysokości 2% od ich wartości.

W odwołaniu od tej decyzji A Oddział we W. zarzuciła rażące naruszenie przepisów :

– art.2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na wydaniu wobec strony decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, w sytuacji gdy objęta opodatkowaniem nieruchomość jest wyłączona spod zakresu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

– art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

– art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których nie dał on wiarygodności dowodom podniesionym przez stronę.

Uzasadniając swoje zarzuty strona wskazała, że o uprawnieniach do zastosowania zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych świadczy kierunek zmian przepisów art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz uzasadnienia do tych zmian zawarte w złożonych projektach, które nie pozostawiają wątpliwości, że zwolnieniem była i jest objęta A. Strona wywodziła, że zmiana tego przepisu stanowiła jedynie doprecyzowanie wcześniej istniejącej normy prawnej. W związku, z tym od samego początku obowiązywania tego przepisu, zwolnieniem były objęte wszelkie grunty zajęte pod pasy drogowe, bez względu na to czy są na nich zlokalizowane budowle, jak również takie budowle.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, wywodziło, że strona mieści się w zakresie podmiotowym podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 124, poz. 844 ze zmianami), ponieważ trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Sytuacji tej nie zmienia fakt oddania opodatkowanej nieruchomości przez trwałego zarządcę innemu podmiotowi na podstawie umowy w posiadanie zależne, ponieważ taka umowa jest zawarta pomiędzy trwałym zarządcą i posiadaczem a nie bezpośrednio z właścicielem.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) ma zastosowanie do nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg publicznych, nabytych po dniu 1 stycznia 2007 roku, odpowiednio na własność lub w trwały zarząd Skarbu Państwa przekazanych A. Opodatkowana nieruchomość została nabyta w dniu [...] a więc przed 1 stycznia 2007 roku. W związku z tym nie może zostać objęta tym zwolnieniem.

W ocenie SKO nieruchomość nie może być także objęta zwolnieniem wynikającym z 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ, zgodnie z treścią tego przepisu, "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych." Zdaniem organu II instancji nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrady płatnej. Na przedmiotowych gruntach nie przystąpiono jeszcze do budowy autostrady płatnej A-[...].

W ocenie SKO postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w oparciu o przepisy procedury podatkowej zawarte w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w każdym stadium postępowania strona miała zapewnione prawo czynnego udziału a przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W skardze na tą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzucała rażącą obrazę przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będącą konsekwencją jego niewłaściwej wykładni i polegającą na:

– opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod pas drogowy dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, podczas gdy opodatkowaniu podlegają jedynie zlokalizowane w tych gruntach budowle, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrad płatnych,

– bezpodstawnym przyjęciu, iż posadowiona na terenie opodatkowanej nieruchomości stacja paliw stanowi obiekt budowlany związany z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrady płatnej.

Skarżąca powołując treść art. 2 ust 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wywodziła, że z tego przepisu, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej aniżeli eksploatacja autostrad płatnych, natomiast sam grunt nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem niezależnie od jego związku z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności.

Ponadto, zdaniem strony, stacja paliw posadowiona na nieruchomości stanowi typowy obiekt budowlany związany z eksploatacją autostrady płatnej, czy jak chciał

ustawodawca do 31.12.2006r. - z obsługą ruchu. Zwłaszcza, że jak wynika z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie [Dz.U. 1999, nr 43, poz.430] zarówno stacje paliw jak i stanowiska postojowe, jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne i ich oświetlenie, obiekty małej gastronomi wchodzą w skład tzw. miejsc obsługi podróżnych (MOP). Przeznaczenie zaś samej nieruchomości również wskazuje, iż jest to obiekt, o którym mowa w art. 2 ust 3 pkt 4) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwłaszcza, że jak wskazuje art. 21 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych [Dz.U. 2003, nr 80, poz. 721 z późn. zm.] do gruntów rolnych i leśnych objętych decyzjami o lokalizacji drogi nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów leśnych, co przesadza o tym, iż decyzja lokalizacyjna wskazana powyżej z mocy prawa zastępuje jednocześnie decyzję o wyłączeniu gruntów rolnych i leśnych z produkcji rolnej i leśnej i przeznacza pod drogi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie podniosło, że jak wynika z dokumentów sprawy w 2007 roku na nieruchomości położonej w N. W., zabudowanej obiektami stacji paliw B, która jest objęta opodatkowaniem, nie rozpoczęto jeszcze prac związanych z budową drogi. Nieruchomość ta na podstawie umowy została przekazana przez podatnika w dzierżawę podmiotowi gospodarczemu (spółce jawnej), który prowadzi na tej nieruchomości działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu, gdyż nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy sporna nieruchomość znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej.

Jest w sprawie niespornym, iż skarżący posiada w trwałym zarządzie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa. Nie sporne jest też, że skarżący jest państwową jednostką nie posiadająca osobowości prawnej. Spornym pozostaje natomiast, czy nieruchomość wyłączna jest z opodatkowania na podstawi art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2006r nr 121 poz. 844 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych." Wobec tego dla ustalenie, czy sporna nieruchomość podlega opodatkowaniu, ustalić należy w pierwszej kolejności czy znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej.

Zgodnie zaś z art.. 4. Ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych ( t.j Dz.U. z 2007r nr 19 poz.115 ) "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;

2) droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Zgodnie zaś z art. 12. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( Dz.U. z 2003 nr 80 poz. 721 z późn. zm)

1. Decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi zatwierdza się projekt podziału nieruchomości.

2. Linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o ustaleniu lokalizacji drogi stanowią linie podziału nieruchomości.

3. Decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Z powyższych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że "pas drogowy" jest pojęciem szerszym niż "droga", a jego granice wynikają z rozstrzygnięć administracyjnych. Aby więc ustalić czy nieruchomość podlega opodatkowaniu należy ustalić przede wszystkim jej stan prawny – a więc to, czy w chodzi w skład wydzielonego pasa drogowego w rozumieniu przepisów.

Podkreślić należy także, że sam fakt istnienia na nieruchomości stacji benzynowej nie wyklucza jej automatycznie z obszaru pasa drogowego. Z zacytowanych przepisów wynika, że w skład pasa drogowego wchodzą również obiekty związane z obsługą ruchu. Z Rozporządzenia wynika natomiast między innymi, że "Autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych. 2. MOP powinny być lokalizowane oddzielnie dla każdego kierunku ruchu.", oraz że "W celu określenia cech użytkowych MOP wyróżnia się następujące ich rodzaje:

2) MOP II o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażony w stanowiska postojowe (parking), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oświetlenie oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informacji turystycznej,

3) MOP III o funkcji wypoczynkowej i usługowej, wyposażony w obiekty, o których mowa w pkt 2, obiekty noclegowe oraz, w zależności od potrzeb, w agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych."

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także zasady doświadczenia życiowego, z których wynika, że stacje benzynowe lokalizuje się bezpośrednio przy drogach, uznać należy, że nieruchomość, na której znajduje się stacja benzynowa może stanowić cześć pasa drogowego.

Nieruchomość tak jest wówczas- zgodnie z powołanym wyże art. 2 ust 3 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych- co do zasady zwolniona z opodatkowania. Wyłączeniu ze zwolnienia podlega tylko część nieruchomości, które zajęte są na działalność gospodarczą inną, niż prowadzenie autostrady publicznej.

Te elementy stanu faktycznego musza więc być ustalone w sosom niewątpliwy, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, ze zgromadzonych i przedstawionych sądowi dokumentów nie wynika, że sporna nieruchomość nie znajduje się w pasie drogowym. Z dokumentów tych wynika jedynie, że nieruchomość jest sklasyfikowana jako "grunty orne" ( wypis z ewidencji gruntów) i że została oddana w dzierżawę ( umowa dzierżawy). W aktach brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących charakteru nieruchomości. Nie ma w nich w szczególności ani aktu notarialnego na który powołują się organy skarbowe, ani decyzji lokalizacyjnej na która powołuje się strona. Nie przeprowadzono tez żadnych innych czynności dowodowych z których wynikał by stan nieruchomości, jej zabudowa i sposób wykorzystania.

W szczególności nie może być uwzględniany jako dowód protokół oględzin z dnia [...] gdyż z akt sprawy nie wynika aby skarżący był o takiej czynności powiadomiony, w oględzinach zaś brały udział jedynie osoby trzecie, nie będące uczestnikami postępowania.

Dodatkowo wskazać należy, że z tych samych powodów- a więc braku właściwego postępowania dowodowego z akt sprawy nie wynika, czy na gruncie znajdują się budynki czy także budowle.

W uzasadnieniu decyzji obu instancji brak też oceny co jest działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu autostrad płatnych i z jakich przyczyn działalność prowadzona na spornej nieruchomości nie mieści się w tym zakresie.

Braki w postępowaniu dowodowym wynikają także z nieprawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie. W postanowieniu z dnia [...] organ I instancji przesadził, że nie ruchomość nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rezygnując tym samym z wyjaśnienia tej kwestii. Takie brzmienie postanowienia o wszczęciu postępowania rażąco narusza zarówno powołane wyżej przepisy dotyczące zasad postępowania jak i prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro z góry przesądza o niekorzystnym dla niej stanowisku organu.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny wyjaśnić jaki jest charakter nieruchomości w świetle powołanych wyżej ustaw oraz jaki jest stan nieruchomości zbierając w tym celu niezbędne dokumenty, oraz – w miarę potrzeb- przeprowadzać oględziny lub inne dowody w prawidłowy sposób zapewniając w nich udział strony. Na tej podstawie winny ocenić czy nieruchomość znajduje się w pasie drogowym, a jeśli tak to czy prowadzona na nie działalność nie mieści się w zakresie prowadzenia autostrady płatnej.

Dopiero niewątpliwe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na ocenę, czy nie naruszono przepisów prawa materialnego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.