Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.

Podatnicy- Z. B. i T. B., w złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. (PIT- 36), wykazali dochód z tytułu posiadanego przez Z. B. udziału w A Z. B. sp. jawnej we W. w kwocie [...].

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A Z. B. sp. jawnej we W. w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1999- 2002 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził zawyżenie w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów spółki o wydatki w łącznej kwocie netto [...], w tym:

1) wydatki w kwocie [...], które zostały udokumentowane [...] fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych m. in. z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych (generatorów), które to usługi w rzeczywistości nie zostały zrealizowane przez podmioty gospodarcze wystawiające te faktury tj.: C P. S. i Zakład D A. T.,

2) odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] w związku z uwzględnieniem w wartości początkowej środka trwałego (wiaty stalowej) wydatku w kwocie netto [...] udokumentowanego nierzetelna fakturą Zakładu D A.T. stwierdzająca nabycie usługi montażu konstrukcji stalowych.

Organ I instancji po stwierdzeniu, iż zapisy w księgach rachunkowych nie odzwierciedlały stanu faktycznego, nie uznał ksiąg rachunkowych spółki za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych w 2001 r. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, przy czym odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przychód spółki organ I instancji przyjął w wysokości [...], tj. takiej samej jak wykazana w księgach rachunkowych oraz zeznaniu podatkowym, natomiast koszty uzyskania przychodów wyliczono w wysokości [...], tj. z pominięciem wartości zakwestionowanych nierzetelnych faktur.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu wobec Z. B. i T. B. postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...], nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...], przyjmując za podstawę opodatkowania małżonków dochód w kwocie [...] pomniejszony o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] oraz o wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie [...], a także uwzględniając odliczenia od podatku w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...].

W odwołaniu Z. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § 1, art. 196 § 4 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała na wadliwość materialno- prawną decyzji organ I instancji polegającą na braku oceny zakwestionowanych wydatków pod katem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. czy wydatki w ogóle zostały poniesione, a następnie czy potencjalnie mogły być niezbędne w sensie możliwości osiągnięcia przychodu, bądź zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy po stwierdzeniu, że kontrahenci nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonywania kwestionowanych prac, a ich podwykonawcami były firmy nieistniejące, oraz po wskazaniu nieprawidłowości związanych z deklaracjami tych podwykonawców, nie ustalił czy roboty objęte zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w czasie i miejscu wskazanym w dokumentach.

Odwołujący twierdził ponadto, że nie figurowanie jakiegoś podmiotu w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe nie stanowi dowodu, że podmioty te faktycznie nie wykonywały określonych usług na rzecz kontrahentów podatnika, a w końcowym efekcie, że podatnik nie ponosił wydatków z tytułu wykonania usług. Dalej strona wyjaśniała, iż wykonanie prac można potwierdzić poprzez oględziny urządzeń technicznych, które nadal istnieją.

Dodatkowo podatnik podniósł w odwołaniu, iż z punktu widzenia formalno- prawnego wystawione przez kontrahentów faktury dotyczące kwestionowanych prac, spełniają warunki do zaewidencjonowania ich w koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości jako mogące być podstawą zapisów w księgach podatnika.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w jego przekonaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. prawidłowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia, że działalność gospodarcza kontrahentów spółki A , tj. C P. S. i Zakładu D A. T., polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług na rzecz zleceniodawcy. Podstawą takiego twierdzenia jest fakt, że wymienieni wystawcy faktur nie posiadali żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług, zaś wskazani przez nich podwykonawcy, którym rzekomo podzlecali wykonanie usług zamówionych przez A, są podmiotami nieistniejącymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji w sposób obiektywny wykazał, iż kontrahenci, którzy wystawili zakwestionowane faktury nie wykonali usług wymienionych w tych fakturach, zaś spółka A mogła wykonać zlecone usługi samodzielnie, a tym samym pomiędzy spornymi kosztami zakupu usług obcych a osiągniętym przez Spółkę A przychodem brak związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż samo zawarcie umowy z podwykonawcą i wystawione przez niego faktury nie wystarczają do uznania, że zlecone prace zostały wykonane przez tego podwykonawcę, gdyż warunkiem koniecznym jest rzeczywiste wykonanie przez tego kontrahenta świadczenia. Dopiero zatem udowodnienie tego faktu może skutkować obciążeniem kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami, gdy tymczasem wspólnicy spółki A nie przedstawili argumentów podważających zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ograniczając się do ich zakwestionowania i wskazania dowodów w postaci nierzetelnych faktur wystawionych przez C P. S. i Zakład D A. T.

W trakcie trwania postępowania kontrolnego strona pismem z dnia [...] wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracownic spółki A w osobach D. G. i J. Sz., które zdaniem organu II instancji nie potwierdziły wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców spółki (treść tych przesłuchań szczegółowo omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 30-32), gdyż zwłaszcza trudno było dać wiarę twierdzeniom, iż odbiór tych robót dokonywany był przez D. G. jednostronnie, pod nieobecność wykonawcy, oraz że nie we wszystkich przypadkach był sporządzany protokół odbioru.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze zgłoszonym przez Z. B. zarzutem, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało podjęte jedynie na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury, ponieważ materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano rozstrzygnięcia, jest znacznie szerszy, bowiem dotyczy on również materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w spółce A w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz materiałów dowodowych pozyskanych z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Komendę Miejską Policji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. potwierdził także słuszność dokonania przez organ I instancji odmowy przeprowadzenia czynności oględzin miejsc wykonywania usług i robót, albowiem w toku postępowania nie kwestionowano faktu wykonania tych robót przez samą spółkę A , zaś same oględziny wykonanych robót w żadnym razie nie doprowadziłyby do wskazania faktycznych wykonawców tych robót zwłaszcza, iż w stosunku do ostatecznych odbiorców wykonanych robót wykonawcą usługi była wyłącznie spółka A bądź jej główny kontrahent, tj. firma E , przekształcona ostatecznie w F sp. z o.o. Podobne stanowisko organ odwoławczy zajął w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu branży prowadzonej przez spółkę A na okoliczność wykonywania zakwestionowanych czynności przez podwykonawców strony, którzy za te prace-czynności wystawili faktury, bowiem okoliczności będące przedmiotem tego wniosku zostały w toku postępowania kontrolnego wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wiadomości specjalne nie były wymagane w sytuacji kiedy przedmiotem wniosku było tylko i wyłącznie stwierdzenie faktu wykonania lub nie wykonania usług przez kwestionowanych wykonawców.

Organ odwoławczy nie potwierdził również naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego przekonaniu organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie została również przekroczona granica swobodnej oceny dowodów, zaś wydana decyzja nie nosi znamion dowolności.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy Z. B. i T. B. wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż wymienione, w fakturach wystawionych dla A przez C P. S. i Zakład D A. T., usługi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż stwierdzają fakt poniesienia wydatków na stanowiące przedmiot faktur usługi, niedopuszczają przy tym dowodów mających dodatkowo wskazać na fakt wykonania przez wyżej wskazane podmioty usług;

2) art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie postępowania podatkowego głównie na wynikach kontroli podatkowej VAT, a także na nie podejmowaniu czynności zmierzających do ustalenia faktycznego stanu sprawy, a w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzucono, iż organ podatkowy przyjął, iż w sposób wystarczający i obiektywny przeprowadzono postępowanie dowodowe, a także wyjaśniono stan faktyczny sprawy i dokonano jego prawidłowej oceny, a konsekwencji zasadnie uznano, że usługi, stanowiące przedmiot zakwestionowanych u A faktur będących kosztami uzyskania przychodu, nie zostały wykonane w rzeczywistości, podczas gdy ocena dowodów bazuje w znacznej części na dowolnym i ogólnym wnioskowaniu, a postępowanie dowodowe ograniczyło się do przeprowadzenia jednostronnego dowodu tylko z części dokumentacji dotyczącej współpracy i transakcji A z jej podwykonawcami A. T. i P. S. oraz przesłuchania tychże podwykonawców i Z. B., natomiast pominięto dokumentację dotyczącą zleceń dla A , przy realizacji których uczestniczyli podwykonawcy, zamówienia kierowane do A. T. i P. S., protokoły odbioru, potwierdzenia przelewu części należności dla tychże podwykonawców oraz szczegółową analizę rejestrów zakupów u A. T. i P. S., a także zaniechano przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu (np. z oględzin czy przesłuchania świadków) w miejscu wykonania usług na rzecz A.

W uzasadnieniu skargi skarżący szeroko przytoczyli orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, po czym zarzucili organom przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie tezy, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynność pozorną wbrew dowodom księgowym istniejącym w firmie A. T. W ocenie skarżących organy dowolnie przyjęły, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatnicy zarzucili organom, że główny wysiłek skierowały na zdolności produkcyjne podwykonawców oraz podmiotów trzecich, z których korzystali ci podwykonawcy przy realizacji zamówień skarżącego, a zaniechały ustalenia okoliczności wskazujących na możliwość wykonania usług przez samą firmę skarżącego A . W opinii skarżących pominięta została również okoliczność dotycząca charakteru przedmiotowych usług, które w większości miały charakter prosty, jak też wnioskowane przez skarżącego Z. B. dowody z oględzin miejsca wykonywania usług oraz z opinii biegłego na okoliczność wykonywania zakwestionowanych czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nie naruszają prawa.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczył w głównej mierze zasadności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez podatnika Z. B. kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach spółki A , a dokładniej nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki A wydatków w łącznej kwocie netto [...], które zostały udokumentowane [...] fakturami, wystawionymi przez C P. S. i Zakład D A. T., stwierdzającymi nabycie usług związanych m. in. z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych (generatorów).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. W cytowanym przepisie brak jest legalnej definicji kosztów, co oznacza, że ustawodawca, świadomie używając tego pojęcia jako niedookreślonego, dopuścił jego elastyczne stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Jednocześnie warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Koszt poniesiony to koszt niewątpliwie, faktycznie zrealizowany, tj. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować. Z kolei poniesienie wydatku tylko wtedy może skutkować powstaniem kosztu uzyskania przychodu, jeżeli działanie to jest nakierowane na osiągnięcie przychodu. Nie można jednak działania "w celu" utożsamiać z "celowością" działania, ponieważ przepisy podatkowe tym pojęciem się nie posługują, a równocześnie o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności decyduje podmiot ją prowadzący, nie zaś organ podatkowy (takie stanowisko przyjął również NSA w wyroku z dnia 13 maja 1998 r. w sprawie SA / Sz 1354 / 97, nie publ.). Dodatkowo w odniesieniu do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie faktyczne wystąpienie skutku w postaci powstania czy też powiększenia przychodu. Oczywistym jest również, że powiązanie kosztów z przychodem oznacza jednocześnie, iż koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś jakiegokolwiek innego.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprawdzie, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że ciężar ów spoczywa właśnie na nim. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Odnosząc powyższe wywody do realiów rozpoznawanej sprawy, dotyczącej uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, stwierdzić trzeba, iż to podatnik musiałby wykazać, że dany wydatek został poniesiony, a usługa, z którą wiąże się ten wydatek, została wykonana oraz, że poniesienie tego wydatku miało na celu zwiększenie przychodu, a ponadto, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatnika.

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż działalność gospodarcza kontrahentów spółki A, tj. P. S. i A. T., tj. osób fizycznych prowadzących działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług na rzecz zleceniodawcy. Za prawidłowością takiego rozumowania przekonująco przemawia analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego m. in. wynika, że firma P. S. nie posiadała żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług o charakterze wysoce specjalistycznym, nie zatrudniano pracowników, zaś sam P. S. zatrudniony był w dwóch innych firmach. Zupełnie niewiarygodne były w tej sytuacji twierdzenia skarżących o tym, iż P. S. podzlecał roboty innym firmom, czy też, że doszło do pożaru pomieszczenia, w którym przechowywana była dokumentacja podatkowa, skoro świadek udostępniający grzecznościowo część pomieszczenia warsztatowego P. S. nie potwierdził, aby w warsztacie wykonywane były usługi wyszczególnione w fakturach, ani nie potwierdził również okoliczności utraty dokumentacji wskutek pożaru. Podobną argumentację odnieść można do usług świadczonych przez A. T., gdyż po pierwsze osoba ta nie miała żadnych możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie, bowiem nie dysponował zapleczem osobowo – technicznym umożliwiającym wykonanie prac zleconych przez A, po wtóre- nie posiadała żadnych środków trwałych, a po trzecie- nie zatrudniał oficjalnie żadnych pracowników. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż wszyscy wymienieni powyżej kontrahenci spółki A jako swoich podwykonawców wskazali te same nieistniejące podmioty, tj. G Z. W. i H. Nie sposób w tym miejscu nie wskazać na sprzeczności w zeznaniach wnioskowanych świadków i podatnika Z. B., czego przykładem może być kwestia określenia złożoności i skali trudności dokonywanych prac przez zleceniobiorców, gdzie osoby te podnosiły, iż były to prace precyzyjne, wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych, gdy tymczasem strona skarżąca twierdziła, iż miały charakter prosty.

Bezsprzecznie przyjąć należało, iż wbrew zarzutom skarżących, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi "obróbki elementów urządzeń energetycznych (generatorów)", w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Przyznać trzeba również, iż organy podatkowe, wobec sprzeczności zeznań wskazanych przez skarżących świadków z zeznaniami Z. B. odnośnie miejsca wykonywania zleconych prac, jak również protokołów odbioru tych robót, w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny odmowy uznania zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów A.

Zdaniem Sądu za nietrafny należy uznać także kolejny zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, iż postępowanie dowodowe ograniczyło się wyłącznie do kwestii odnoszącej się do współpracy A z jej podwykonawcami, którzy wystawili zakwestionowane faktury, pomijając natomiast zupełnie zagadnienia dotyczące technicznych i organizacyjnych możliwości wykonania zleconych prac przez samą spółkę. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż przeprowadzono w powyższym zakresie wystarczające postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono, spółka A posiadała możliwość wykonania zleconych usług samodzielnie, ponieważ dysponowała kompleksowym wyposażeniem (hala produkcyjna i specjalistyczny sprzęt) oraz zatrudniała znacząca ilość pracowników, w tym także na umowę zlecenie wykwalifikowanych pracowników firmy F oraz Elektrowni I, jak również korzystała z usług [...] podmiotów gospodarczych wykonujących prace w jej obiektach na podstawie stałych umów – zleceń. Nie można pominąć również tego spostrzeżenia, iż w toku postępowania podjęto czynności zmierzające do weryfikacji zakresu prac wykonywanych w latach 1999-2002 na rzecz spółki A przez pracowników firmy F sp. z o.o., o czym świadczą m. in.: kserokopie umów zawartych z E z dnia [...] i z dnia [...], kserokopia umowy z F sp. z o.o. z dnia [...] oraz kserokopie umów zawartych z F sp. z o.o. z dnia [...] i z dnia [...]. W tej sytuacji uznać należało, iż organy słusznie nie kwestionowały wykonania robót na budowach prowadzonych przez spółkę A na zlecenie podmiotów zamawiających, lecz podniosły, że firmy, które wystawiły na rzecz spółki A sporne faktury, nie brały w tych robotach udziału. Powołane powyżej okoliczności jednoznacznie dowodzą, iż w tej kwestii nie można podzielić również twierdzenia skarżących o naruszeniu prawa materialnego co do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności za niesłuszny należało uznać też zarzut podatników co do nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z oględzin miejsca wykonania usług. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, iż organy nie kwestionowały faktu wykonania robót w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach, lecz prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, iż usług tych nie mogły wykonać podmioty wystawiające te faktury, a tym bardziej, wskazani przez te firmy, kolejni podwykonawcy, którzy okazali się podmiotami nieistniejącymi. Słusznie zatem wywiodły organy, iż oględziny robót, wykonanych w latach 1999- 2002, w żadnym przypadku nie doprowadziłyby do wskazania rzeczywistych wykonawców tych robót, tym bardziej, że w stosunku do ostatecznych odbiorców wykonanych robót, wykonawcą usługi jest wyłącznie A bądź jej główny kontrahent -firma E, przekształcona ostatecznie w F Sp. z o.o.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, iż okoliczności, będące przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu, zostały w toku postępowania kontrolnego wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbyteczne, gdyż w niniejszej sprawie wiadomości specjalne nie były wymagane, bowiem przedmiotem wniosku było tylko i wyłącznie stwierdzenie faktu wykonania lub nie wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców.

Sąd nie podzielił także podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego oparcia postępowania podatkowego głównie na wynikach kontroli podatkowej VAT, gdyż z akt sprawy jasno wynika, iż materiał dowodowy, który stanowił podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, obejmował również dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w spółce A w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-2002 oraz w aktach śledztwa nr [...] prowadzonego przez Komendę Miejską Policji we W.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.