Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi M. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – M. S. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S.) podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W toku kontroli podatkowej za ww. okres ustalono bowiem, że w 2005 r. Skarżąca, korzystająca ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, osiągnęła przychód w kwocie 43.250 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", zwolnieni z podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 229, poz. 1949), dalej: "rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r.", kwotę tę określił na 39.200 zł.

Zdaniem organu Skarżąca osiągając w 2005 r. przychód w kwocie 43.250 zł z dniem 1 stycznia 2006 r. przekroczyła kwotę określoną w ww. rozporządzeniu i tym samym od stycznia 2006 r. utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego. Od tego dnia obowiązana była zatem do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem utraty prawa do zwolnienia, prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), składania deklaracji VAT-7 (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego należnych kwot podatku (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżąca obowiązków tych nie wypełniła, naruszając tym samym ww. przepisy. Dlatego też od kwot osiąganych przez nią przychodów obliczono podatek należny z tytułu świadczonych usług, polegających na wytwarzaniu dla szpitali silikonowych endoprotez stawów palców ręki oraz ścięgien. Zastosowano stawkę 7% (art. 41 ust. 2 i poz.101 załącznika nr 3 do u.p.t.u.).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podniosła, że kwota sprzedaży uprawniająca do zwolnienia w 2005 r. określona została rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 października 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 253, poz. 2528), dalej: "rozporządzenie z dnia 22 października 2004 r.", i wynosiła 43.800 zł. Zdaniem Skarżącej, skoro uzyskany przez nią w 2005 r. przychód ze sprzedaży był niższy niż kwota wskazana jako limit na ten rok, nie mogło dojść do jego przekroczenia.

Natomiast rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r. zaczęło obowiązywać 1 stycznia 2006 r. i na kwotę 39.200 zł określa limit obrotu na 2006 r. W ocenie Skarżącej nieporozumieniem jest wskazywanie tej kwoty jako limitu obrotów na 2005 r., ponieważ w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wskazał kwotę równowartości 10.000 euro z zastosowaniem przelicznika obowiązującego w roku podatkowym, którego obrót dotyczy.

Skarżąca wywiodła, że w sytuacji, gdy wartość sprzedaży z roku poprzedniego (2005) nie przekroczyła limitu obowiązującego na ten rok podatkowy, mogła nadal korzystać ze zwolnienia w następnym roku podatkowym (2006), w którym limit został wyznaczony na kwotę 39.200 zł. Ustawodawca, co roku poprzez podanie kursu euro ustanawia limit na dany rok podatkowy i nie ma znaczenia, że w wyniku niższego kursu złotego limit na rok 2006 okazał się niższy niż roku poprzednim.

Przeciwko stanowisku organu przeczy także treść art. 113 ust. 5 u.p.t.u., precyzującego moment przekroczenia limitu i nakazującego opodatkować nadwyżkę ponad kwotę limitu. Zdaniem Skarżącej w świetle powyższych przepisów nie mogła utracić prawa do zwolnienia 31 grudnia 2005 r., ponieważ nie przekroczyła limitu obowiązującego w 2005 r., a 1 stycznia 2006 r. obowiązywał już nowy limit na ten rok w kwocie 39.200 zł. Jest to limit na cały rok, do którego nie mają zastosowania obroty uzyskane w poprzednim roku przeliczone wg nowego kursu, inaczej prawo zaczęłoby działać wstecz. Ustawodawca rozporządzeniem wprowadza co roku nowy kurs euro, pozostawiając w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. kwotę 10.000 euro i wyraźnie zaznaczając, że podstawą korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług jest nieprzekraczanie limitu 10.000 euro, w poprzednim roku podatkowym. W opinii Skarżącej oczywistym jest, że limit na dany rok podatkowy wyliczany jest przez zastosowanie odpowiedniego kursu waluty i wskazany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu obowiązującym na dany rok podatkowy. Gdyby ustawodawca uważał, że limit w 2006 r. wyrażony w złotych (niższy od limitu w 2005 r., ale w euro pozostający kwotą identyczną) może powodować utratę zwolnienia ze względu na inny kurs złotego, wprowadziłby stosowne zapisy w ustawie, uprzedzając podatników z zachowaniem okresu vacatio legis, o przewidywanej utracie zwolnienia. Pozostawiając w ustawie kwotę w euro, ustawodawca przewidywał, że kurs złotego może być zmienny, a zatem kwoty limitu mogą być i wyższe i niższe, co regulowane jest co roku nowym rozporządzeniem obowiązującym przez jeden rok podatkowy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jego zdaniem kwestią sporną w sprawie jest to, czy Skarżąca w 2005 r. osiągając przychód ze sprzedaży w kwocie 43.250 zł, w świetle art. 113 ust 1 u.p.t.u. 1 stycznia 2006 r. utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Istotne jest zatem wskazanie kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro stanowiącej podstawę zwolnienia bądź nie od podatku na 2006 r.

W oparciu o delegację zawartą w art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 15 listopada 2005 r. określił wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust.1 u.p.t.u. (odpowiadającej równowartości 10.000 euro) na 39.200 zł. Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2006 r. Oznacza to, że podatnik, który osiągnął w 2005 r. obrót przekraczający kwotę 39.200 zł., od 1 stycznia 2006 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

W opinii organu odwoławczego wskazanie przez Skarżącą kwoty 43.800 zł wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. jest nietrafne, ponieważ kwota ta uprawniała do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok podatkowy 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. obliczana jest według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Zmienność kursu euro spowodowała, iż kwoty uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług mogą być malejące (limit na 2005 r. a limit na 2006 r.) Zauważył, że organy podatkowe nie są władne oceniać "intencji" ustawodawcy, lecz zobowiązane są przestrzegać obowiązujących przepisów prawa.

Jego zdaniem organ pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżąca od 1 stycznia 2006 r. obowiązana była wypełniać obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące rejestracji, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji VAT-7 i rozliczania się z podatku od towarów i usług. Niewywiązanie się przez Skarżącą z tych obowiązków zasadnym czyniło obliczenie kwot podatku. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.

W skardze złożonej na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 u.p.t.u., a w szczególności ust. 1, ust. 5 i ust. 14.

Limit, który ma obowiązywać w danym roku podatkowym określany jest według odpowiedniego kursu (art. 113 ust. 14 u.p.t.u.) w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy. Skarżąca rozumie to w ten sposób, że przed rozpoczęciem roku podatkowego Minister Finansów ustala limit obrotów powodujących utratę prawa do zwolnienia. Skarżąca ponownie powołała się przy tym na art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Wskazała też na dotychczasową praktykę organów podatkowych (do 2006 r.) w stosowaniu tych przepisów, tj. bez porównywania limitu sprzedaży obowiązującego w następnym roku do obrotów roku poprzedniego, w celu stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje do wykorzystania różnica wynikająca z tego porównania.

Zdaniem Skarżącej, gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu o utracie zwolnienia 1 stycznia 2006 r. z uwagi na niższy w 2006 r. limit sprzedaży, to powinien mieć zastosowanie art. 113 ust. 5 u.p.t.u. i organ powinien opodatkować nadwyżkę, czyli różnicę między obrotem osiągniętym przez nią w 2005 r. tj. kwotą 43.250 zł., a limitem, który według organu powoduje utratę zwolnienia, tj. 39.200 zł. Skoro już organ przyjął taką interpretację, to powinna ona utracić prawo do zwolnienia z chwilą przekroczenia limitu, a nie 1 stycznia 2006 r.

Skarżąca uważa, że delegacja dla Ministra Finansów ogranicza jego kompetencje do określenia kursu i wyliczenia kwoty limitu obowiązującego w złotych w danym roku podatkowym. Rozporządzenie, które jest aktem wykonawczym, nie może zastępować ustawy.

Zdaniem Skarżącej skoro w 2005 r. limit wynosił 43.800 zł., a ona osiągnęła obroty w kwocie 43.200 zł. to nie przekroczyła kwoty limitu. Niedopuszczalne jest stosowanie dwóch limitów do tego samego roku, tj. wprowadzonego rozporządzeniem z dnia 22 listopada 2004 r. oraz wprowadzonego rozporządzeniem z dnia 15 listopada 2005 r., ponieważ prowadzi to do sytuacji, że w jednym roku obowiązywały dwa różne limity. Zastosowanie takiej interpretacji spowodowało utratę prawa do zwolnienia mimo nieprzekroczenia obowiązujących przepisów.

W ocenie Skarżącej delegacja dla Ministra Finansów z art. 113 ust. 14 u.p.t.u., nakładająca na niego obowiązek poinformowania podatników do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy o limicie obrotów uprawniającym do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jednoznacznie wskazuje, że podatnik ma być z góry uprzedzony kiedy traci prawo zwolnienia. Natomiast z "art. 114 ust. 5" u.p.t.u. nie wynika aby niższy limit obowiązujący w następnym roku powodował utratę zwolnienia z dniem 1 stycznia aktualnego roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że limity sprzedaży są prowadzone narastająco i obniżenie limitu na jeden rok powoduje jego utratę w następnym roku podatkowym, zastosował rozszerzającą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z faktu, że rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r. weszło w życie 1 stycznia 2006 r. należy wnioskować, iż jego przepisy mogą mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do okresu obowiązywania czyli od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Ani data podpisania rozporządzenia, ani zastosowanie odpowiedniego kursu, nie ma żadnego znaczenia powiązania ze zwolnieniem, ponieważ reguluje jedynie wyliczenie zapisanej w ustawie kwoty w walucie polskiej oraz reguluje czas obowiązywania tego wyliczenia. W ocenie Skarżącej z braku precyzji sformułowaniu art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wynika zapewne, że w tym samym przepisie mowa jest o kwocie 10.000 euro jako limicie dotyczącym roku podatkowego oraz limicie dotyczącym poprzedniego roku podatkowego.

Interpretacja organów spowodowała sytuację sprzeczną z duchem przepisów prawa i prawo to działa wstecz. Skarżąca stwierdziła, iż mimo rygorystycznego przestrzegania przepisów, utraciła prawo do zwolnienia, chociaż nie przekroczyła limitów. Sytuacja ta jest niedopuszczalna, ponieważ podrywa zaufanie do obowiązujących przepisów i nie skłania do ich przestrzegania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Potrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny uznał zarzut stosowania dwóch limitów do tego samego roku, gdyż w sprawie ustalono kwotę wyrażoną w złotych polskich odpowiadającą równoważności 10.000 euro na 2006 r. w oparciu o rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r. Nie zgodził się z zarzutem, że sposób zastosowania przez organy podatkowe art. 113 u.p.t.u. powoduje retroakcję. Zarzut działania prawa wstecz Skarżąca formułuje w drodze nieprawidłowej interpretacji obowiązującego przepisu. Przyjęty przepisami prawa sposób określenia kwoty warunkującej prawo do zwolnienia podmiotowego ma na celu realne funkcjonowanie mechanizmu, aby utrata tego prawa następowała zawsze w momencie faktycznego przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia. Oznacza to, że każdorazowo należy stosować przepisy prawa obowiązujące w czasie, za który jest określane prawo do zwolnienia. Zwolnienie podatkowe ustala się na dany rok podatkowy, a kryterium tego zwolnienia stanowi łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartość 10.000 Euro, ogłaszana każdorazowo przez Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe wadliwie zinterpretowały, a następnie zastosowały art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tego przepisu.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Uprawnienie do określenia kwoty w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, ustawodawca delegował na Ministra Finansów, który corocznie wydawał stosowne rozporządzenie (art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u.).

(W pewnym uproszczeniu, usprawiedliwionym koniecznością uniknięcia zawiłości sformułowania poszczególnych zdań niniejszego uzasadnienia, kwota równowartości 10.000 euro wyrażona w PLN, a odzwierciedlająca wartość sprzedaży, której przekroczenie skutkuje utratą zwolnienia, określana będzie również jako "limit" lub "limit sprzedaży". Określenia "limit" używały także strony.)

Kontekst obowiązywania art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wyznacza fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, co spowodowało, że prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego (art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r.; Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864).

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy – o ile wystąpi – musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie treści tych unormowań przy interpretacji przepisów prawa krajowego, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności.

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u., aczkolwiek ma treść analogiczną do art. 14 ust. 1 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi implementację art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), dalej: "VI Dyrektywa", któremu to przepisowi odpowiada art. 287 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Sąd za celowe uznał przytoczenie przepisów obu dyrektyw, aby pokazać, że istota zwolnienia pozostaje niezmieniona.

Artykuł 24a VI Dyrektywy stanowił, że wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej (...) – w Polsce: 10.000 EUR.

Natomiast zgodnie z odpowiadającym mu art. 287 Dyrektywy 112 Państwa Członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia: (14) Polska: 10.000 EUR.

Przepisy te zamieszone zostały odpowiednio w Tytule XIV "Regulacje specjalne", Artykuł 24 "Specjalny system dla małych przedsiębiorstw" VI Dyrektywy (dodany art. 24a nie został odrębnie określony) oraz w Tytule XII "Procedury Szczególne" Rozdział 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw" Dyrektywy 112.

Zarówno z treści przytoczonych wyżej przepisów dyrektyw, jak i umieszczenia ich w rozdziałach normujących opodatkowanie małych przedsiębiorców wynika, że zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy szczególnej kategorii podatników – takich, których obroty osiągane w poszczególnych latach podatkowych nie przekraczają określonego poziomu. Gdyby bowiem prawodawcy wspólnotowemu chodziło o "jednorazową" (łączną) kwotę obrotów, to zbędnym byłoby użycie przymiotnika "roczny". Nie byłoby bowiem istotne, jaką kwotę obrotów osiąga podatnik w poszczególnych latach. Nie byłoby też powodu, aby zwolnienie to zamieszczać w rozdziale dotyczącym procedur dla "małych przedsiębiorców".

Zdaniem Sądu tak właśnie należy rozumieć użycie w przepisach dyrektyw na określenie podatników, którym może być przyznane zwolnienie, zwrotów: "(...) których roczny obrót jest niższy niż (...)" oraz "(...) których roczny obrót nie jest większy niż (...)" [podkreślenia Sądu].

Skoro przepisy dyrektyw jednoznacznie stanowią o "rocznym" obrocie, to ustalenie prawa do zwolnienia w danym roku podatkowym wymaga porównywania faktycznie osiągniętych obrotów do limitu obrotów (wartości sprzedaży) odpowiadającego 10.000 euro w każdym poszczególnym roku podatkowym. O prawie do zwolnienia decyduje kwota osiągnięta w konkretnym roku podatkowym. Oznacza to, że w każdym kolejnym roku podatkowym otwiera się dla małego przedsiębiorcy "nowy" niejako limit w wysokości równowartości w złotówkach kwoty 10.000 euro.

W ocenie Sądu tylko takie rozumienie przepisów dyrektyw pozwala na zastosowanie przewidzianego w nich zwolnienia do podatników, dla których zostało ono przewidziane - małych przedsiębiorców. Podatnik pozostaje małym przedsiębiorcą dopóki w którymś roku jego obrót nie stanie się wyższy niż równowartość 10.000 euro.

Przepis art. 113 u.p.t.u. zamieszczony został w Dziale XII "Procedury szczególne" Rozdział 1 "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców".

Zdaniem Sądu, w świetle unormowań zawartych w przytoczonych wyżej przepisach dyrektyw, przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie przysługuje podatnikom, którzy z roku na rok osiągają relatywnie niewielkie obroty (wartość sprzedaży), nie przekraczające równowartości w złotych zastrzeżonej przez Polskę kwoty 10.000 euro. Oznacza to, że jeżeli w poszczególnych latach obroty podatnika będą mieściły się w limitach określonych na te lata, podatnik nie utraci prawa do zwolnienia. Wciąż bowiem, z uwagi na niewielkie obroty, będzie pozostawał "drobnym podatnikiem".

W logikę tego rozumowania wpisuje się również treść art. 113 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym (w części istotnej dla niniejszej sprawy) jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Utrata prawa do zwolnienia nastąpi bowiem w tym roku podatkowym, w którym podatnik przekroczy wyznaczony na ten rok limit, a opodatkowaniu w tym roku – stosownie do art. 113 ust. 5 u.p.t.u. – będzie podlegała nadwyżka sprzedaży ponad limit. Podatnik ten w następnym roku podatkowym nie będzie mógł już korzystać ze zwolnienia, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów, ponieważ zastosowanie znajdzie art. 113 ust. 1 – sprzedaż w roku poprzednim przekroczyła limit wyznaczony na tenże (poprzedni) rok.

Zdaniem Sądu podatnik może więc utracić prawo do zwolnienia od początku 2006 r., jeżeli w 2005 r. przekroczył kwotę limitu obrotów przewidzianą na 2005 r. Przestał być bowiem podatnikiem, który "z roku na rok", czy też "w każdym kolejnym" roku osiąga wartość sprzedaży na niewielkim – określonym przez ustawodawcę – poziomie. Tylko w takim właśnie kontekście, odwołanie się w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. do "poprzedniego" roku podatkowego, o którym nie ma mowy w przepisach dyrektyw, można uznać za uzasadnione.

Innymi słowy, utrata prawa do korzystania ze zwolnienia w 2006 r. wynikać więc będzie z przekroczenia w 2005 r. limitu na 2005 r. – tak, jak to stanowi art. 113 ust. 1 u.p.t.u. – w poprzednim bowiem do 2006 r. roku podatkowym, tj. 2005, podatnik przekroczył kwotę limitu wyznaczonego na ten rok. Zdaniem Sądu podatnik w 2005 r. przekroczyć może tylko kwotę limitu wyznaczonego na ten rok, a nie na rok 2006, który jeszcze nie nastąpił. Ustawodawca nie stwierdził, aby zwolnienie przysługiwało podatnikowi w danym roku podatkowym, jeżeli podatnik w roku poprzednim przekroczył wartość sprzedaży wyznaczoną na rok, w którym zwolnienie ma być zastosowane.

Skarżąca utraciłaby zatem prawo do zwolnienia na 2006 r., gdyby wartość sprzedaży osiągnięta przez nią w 2005 r. przekroczyła limit sprzedaży wyznaczony na tenże 2005 rok podatkowy.

Rozważyć zatem należało, jaki jest limit sprzedaży, którego przekroczenie w 2005 r. z jednej strony powodowałoby utratę prawa do zwolnienia w trakcie roku 2005, z drugiej zaś skutkowałoby utratą prawa do zwolnienia w 2006 r. W ocenie Sądu, o czym mowa niżej, niedopuszczalne jest bowiem stosowanie w odniesieniu do tej samej kwoty sprzedaży faktycznie osiągniętej w 2005 r., dwóch różnych kwot limitów, a tak właśnie postąpiły organy podatkowe. Sąd podziela w tym względzie stanowisko Skarżącej.

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 22 października 2004 r., które weszło w życie 1 stycznia 2005 r. limit sprzedaży wynosił 43.800 zł, natomiast rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r., obowiązujące od 1 stycznia 2006 r., określało limit na kwotę 39.200 zł.

Przepis art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący delegację dla Ministra Finansów do wydania obu tych rozporządzeń stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł.

Zdaniem Sądu interpretacji tego przepisu należy dokonać nie tylko w oparciu o jego literalne brzmienie, ale też uwzględniając cel, jakiemu służyć ma rozporządzenie wydawane na jego podstawie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zakreślając termin, w jakim Minister Finansów obowiązany jest wydać rozporządzenie, ustawodawca miał na celu zapewnienie podatnikom informacji o obowiązującym w danym roku limicie obrotów przed rozpoczęciem tego roku. Świadczy o tym sformułowanie "w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy...". Oznacza to, że kwotę limitu na 2005 r. podatnicy muszą poznać do końca 2004 r., a kwotę limitu na 2006 r. – do końca roku 2005. Zasady państwa prawa wymagają, aby przed rozpoczęciem danego roku podatkowego podatnicy wiedzieli, przekroczenie jakiej wartości sprzedaży spowoduje utratę prawa do zwolnienia. Prowadzi to do wniosku, że rozporządzenie wydane 22 października 2004 r. określa kwotę limitu obowiązującego w 2005 r., a rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r. podaje kwotę limitu aktualnego na 2006 r.

Przejęcie odmiennej interpretacji powodowałoby, że kwota limitu sprzedaży określana byłaby ex post, a w rezultacie podatnik chcący korzystać ze zwolnienia nie miałby możliwości zaplanowania swojej działalności tak, aby zwolnienia tego nie utracić. Trudno przypuszczać, iż taki skutek zamierzał osiągnąć ustawodawca.

Podatnik ma prawo zrezygnować ze zwolnienia. Zdaniem Sądu ma też prawo tak układać swoją działalność, aby ze zwolnienia tego korzystać przez cały czas jej prowadzenia. Ma prawo pozostać "drobnym przedsiębiorcą", któremu zwolnienie podmiotowe przysługuje. Rzeczą ustawodawcy jest zapewnienie podatnikowi warunków pozwalających na racjonalną decyzję w tym względzie, a to oznacza, że wszystkie warunki zwolnienia i okoliczności powodujące jego utratę muszą być przez podatnika znane zanim podejmie taką decyzję. W sytuacji zaś, gdy określona okoliczność (kwota sprzedaży uprawniająca do zwolnienia) zmienia się z roku na rok, ustawodawca powinien zagwarantować podatnikowi możliwość zapoznania się z nią przed rokiem, w którym kwota ta znajdzie zastosowanie. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, Sąd taki też cel przypisał unormowaniu art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u.

Koncepcja przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że aby nie utracić prawa do zwolnienia podatnik musi mieć na względzie limity sprzedaży obowiązujące w dwóch kolejnych latach podatkowych. Z jednej bowiem strony w 2005 r. nie wolno by mu było przekroczyć kwoty limitu obowiązującego na ten rok, która to kwota jest mu znana od października 2004 r. (jeżeli ją przekroczy utraci prawo do zwolnienia i będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 113 ust. 5 u.p.t.u.) oraz kwoty limitu na 2006 r., którą pozna dopiero w listopadzie 2005 r. (jeżeli ją przekroczy, według organów podatkowych, utraci prawo do zwolnienia od stycznia 2006 r. – zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.). Zastosowanie się do tak zakreślonych warunków zwolnienia nie jest możliwe, a przynajmniej bardzo utrudnione. Gdyby nawet podatnik w połowie roku podatkowego 2005, na wszelki wypadek, zaprzestał wykonywania czynności generujących obroty, to i tak dopiero w listopadzie (ogłoszenie kwoty limitu na 2006 r.) dowiedziałby się czy jego działanie umożliwiło mu zachowanie prawa do zwolnienia. W efekcie w 2005 r. podatnik pozostawałby w niepewności co do tego, czy w 2006 r. będzie mógł korzystać ze zwolnienia i jakiej kwoty sprzedaży w 2005 r. nie wolno mu przekroczyć, aby tak się stało. Skutek taki, w świetle przedstawionej wyżej argumentacji nie może być zaakceptowany. Stosując kurs euro z października roku, w którym rozporządzenie jest wydawane (o czym niżej), Minister Finansów może je wydać najwcześniej w październiku, kiedy to kurs ten jest już znany. W żaden sposób nie mógłby on zatem doprowadzić do sytuacji, aby już np. w styczniu 2005 r. podatnik znał kwotę limitu sprzedaży na 2006 r. i mógł planować sprzedaż tak, aby w 2005 r. także tego limitu nie przekroczyć.

Zdaniem Sądu użycie w art. 113 ust. 14 pkt 1 stwierdzenia, że "kwotę, o której mowa w ust. 1 oblicza się według kursu euro (...) na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego..." należy rozumieć jako jedynie wskazanie kursu euro, który powinien być zastosowany przy przeliczeniu.

Z publikowanych na stronie internetowej Narodowego Banku Polskiego (www.nbp.pl) tabel kursów średnich walut wynika, że kurs średni euro na 1 października 2004 r. wynosił 4,3787 zł, co pomnożone przez 10.000 euro daje kwotę 43.787 zł, a w zaokrągleniu do 100 zł (zgodnie art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u.) – kwotę 43.800 zł. Jest to kwota limitu wynikająca z rozporządzenia z dnia 22 października 2004 r. Natomiast średni kurs euro na 3 października 2005 r. (pierwszy dzień roboczy w tym miesiącu) wynosił 3,9158 zł, co pomnożone przez 10.000 euro i zaokrąglone do 100 zł, daje kwotę 39.200 zł, a zatem kwotę limitu przyjętą w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r.

Skoro, jak stwierdził ustawodawca, ma to przy tym być kurs z roku "poprzedniego", a Minister Finansów stosuje kurs z roku wydania rozporządzenia, to rokiem "następnym" w stosunku do roku, z którego pochodzi kurs euro i w którym wydano rozporządzenie, będzie odpowiednio rok 2005 (dla rozporządzenia z dnia 22 października 2004 r.) i rok 2006 (dla rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r.). Będą to więc lata, w których rozporządzenia te weszły w życie.

Również okoliczność, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia roku następnego po roku wydania (a wydawane jest "na rok") świadczy, iż nie może ono określać limitu na rok inny niż następny po roku wydania.

Okoliczność, iż na poszczególne lata podatkowe ustawodawca (poprzez delegację) określał limity obrotów w złotówkach, potwierdza stanowisko, że dla oceny, czy z początkiem konkretnego roku podatkowego (2006 r.) nastąpiła utrata prawa podatkowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., należy porównać kwotę obrotów osiągniętych w roku poprzednim (2005) do limitu obrotów wyznaczonego na tenże rok poprzedni (2005).

Koncepcja przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, który dla określenia prawa do zwolnienia na 2006 r. porównuje faktyczną wartość sprzedaży osiągniętą przez Skarżącą w 2005 r. do kwoty limitu określonego na 2006 r. w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r., ma ten skutek, że z jednej strony podatnik, który zastosował się do limitu obrotów wyznaczonego na 2005 r. (a więc zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wartość jego sprzedaży nie przekroczyła równowartości 10.000 euro) utraci prawo do zwolnienia na następny rok podatkowy – 2006. Stanie się tak pomimo, że ustawodawca utratę prawa do zwolnienia wiąże z przekroczeniem limitu obowiązującego w poprzednim roku podatkowym (2005).

Jak już wspomniano, odniesienie limitu określonego w rozporządzeniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do kwoty obrotów osiągniętych w 2005 r. pozbawia podatnika możliwości takiego ułożenia działalności gospodarczej w tym roku, aby nie utracić prawa do zwolnienia od początku 2006 r. Tak też stało się w przypadku Skarżącej, która dbając, aby nie przekroczyć znanej jej od 2004 r. kwoty limitu obrotów na 2005 r., utraciła prawo do zwolnienia, ponieważ przekroczyła nieznaną jej przez niemal cały ten rok kwotę limitu na rok 2006.

Reasumując Sąd stwierdza, że gdyby Skarżąca w 2005 r. przekroczyła limit obrotu wyznaczony na ten rok rozporządzeniem z dnia 22 października 2004 r., to w momencie przekroczenia tego limitu utraciłaby prawo do zwolnienia i od obrotów uzyskiwanych w dalszej części tego roku obowiązana byłaby uiszczać podatek od towarów i usług. Nie mogłaby też korzystać ze zwolnienia w 2006 r.

Stan faktyczny sprawy był jednak odmienny. Skarżąca w 2005 r. nie przekroczyła limitu wyznaczonego na ten rok. Brak zatem brak było podstaw do stwierdzenia, iż utraciła ona prawo do zwolnienia w 2006 r. z uwagi na treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz okoliczność, że sprzedaż w 2005 r. była wyższa niż limit na 2006 r.

Analogiczne stanowisko w kwestii określenia kwoty limitu, którego przekroczenie w 2005 r. powoduje utratę prawa do zwolnienia w roku 2006, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 204/08 i z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1771/07. Stanowisko odmienne zajął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 537/07 oraz z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1378/06.

Zmienność kursu euro, która jak wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej, za dopuszczalne pozwala uznać również niższe w kolejnych latach kwoty limitu, może mieć jedynie wpływ na wysokość tego limitu. Sąd podziela ten pogląd organu odwoławczego, oczywisty w sytuacji kurs euro ulega zmianom. Jednakże zmienność kursu euro wobec złotówki, nie może uzasadniać wniosków prowadzących do skutku sprzecznego z celem dyrektyw, jakim jest zwolnienie z opodatkowania "małych przedsiębiorców", tj. takich którzy w kolejnych latach podatkowych osiągają obroty nieprzekraczające równowartości kwoty euro zastrzeżonej przez dane państwo członkowskie, w tym Polskę.

Mechanizm działania zwolnienia, oparty na porównywaniu kwoty faktycznej sprzedaży z limitem określonym na ten rok, w którym sprzedaż została osiągnięta, oraz na tym, że każdy kolejny rok otwiera dla podatnika nowy limit, staje się szczególnie widoczny w świetle zmian wynikających z Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 399 tej dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów szczególnych, równowartość w walutach krajowych kwot wyrażonych w euro przewidzianych w niniejszej dyrektywie, jest określana według kursu wymiany euro obowiązującego w dniu 1 stycznia 1999 r. Państwa Członkowskie, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie i nie przyjęły euro jako jednej waluty stosują kurs wymiany euro obowiązujący w dniu ich przystąpienia. Oznacza to że od 1 stycznia 2008 r. równowartość 10.000 euro wyrażona w złotych będzie w każdym kolejnym roku pozostawała niezmieniona, bez względu na aktualne kursy euro. Prawodawca unijny wyeliminował w ten sposób wskazany wyżej, możliwy w świetle VI Dyrektywy, wpływ kursu walut na wysokość obrotu uprawniającego do zwolnienia, a zatem wpływ okoliczności zmiennej w sposób w zasadzie nieprzewidywalny.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że obie wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 113 ust. 1 u.p.t.u. polegającym na przyjęciu, że Skarżąca utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego w 2006 r., ponieważ w 2005 r. wartość osiągniętej przez nią sprzedaży przekroczyła limit określony na 2006 r.;

– rozporządzenia z dnia 15 listopada 2005 r., które zostało zastosowane do wartości sprzedaży osiągniętej przez Skarżącą w 2005 r.

Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Pomijając przy interpretacji art. 113 ust. 1 u.p.t.u. istotę i zakres zwolnienia wynikające z art. 24a w związku z art. 24 ust. 2-6 VI Dyrektywy, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo, do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację ww. przepisów VI Dyrektywy. Także to naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględnił je przy podejmowaniu rozstrzygnięcia opierając się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", pozwalającego na uwzględnienie okoliczności nie podnoszonych w skardze jako zarzut.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego ustali, czy wartość sprzedaży osiągniętej przez Skarżącą w 2006 r. przekroczyła kwotę limitu określonego w rozporządzeniu z dnia 15 listopada 2005 r., tj. 39.200 zł i stosownie do dokonanych ustaleń podejmie rozstrzygnięcie. Gdyby okazało się, że wartość sprzedaży przekroczyła tę kwotę, organ podatkowy określi wysokość podatku zgodnie z art. 113 ust. 5 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a, Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tym względzie znajdowało się w zawiadomieniu o terminie rozprawy.