Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę.

I SA/Gd 1121/07

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez pełnomocnika M.M. jest postanowienie z dnia [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Wskazane powyżej postanowienia wydane zostały w następującym stanie faktycznym:

Działający jako organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego, prowadził pierwotnie postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanego M.M., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...]. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...], którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w wysokości 70.000 zł.

Odpis w/w zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanemu w dniu [...].

Pismem z 3 lipca 2007 r. reprezentujący M.M. pełnomocnik doradca podatkowy R. J., na podstawie art. 33 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podnosząc określenie zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz niespełnienie, przez treść zarządzenia zabezpieczenia, wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a.

Pismem z dnia [...]organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., zwrócił się do wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego, o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z [...]wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego , zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, uznając za zasadne zarzuty określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] i niespełnienia przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. oraz uznając za bezzasadny zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym.

Na skutek wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i umorzył postępowanie pierwszej instancji w sprawie stanowiska wierzyciela uznając, że w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Wobec powyższego organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu [...] wydał postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]z dnia [...].

W dniu [...] w/w organ wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku M.M.. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła w/w decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...], a odpis nowo wydanego zarządzenia zabezpieczenia doręczony został zobowiązanemu i jego pełnomocnikowi w dniu [...].

Pismem z 18 września 2007 r. pełnomocnik M.M., na podstawie art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a., zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, podnosząc te same okoliczności jak w piśmie z dnia 3 lipca 2007 r.

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów oraz odmówił wykonania stawianych przez zobowiązanego wniosków, tj. umorzenia postępowania zabezpieczającego, odstąpienia od zastosowania poczynionych środków bądź uchylenia dokonanego zabezpieczenia, uznając je za bezprzedmiotowe.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zgłoszonych zarzutów;

- art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwanej w dalszej części "K.p.a."), w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. strona wskazała na sprzeczność między poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] a uzasadnieniem decyzji z dnia [...]. Pełnomocnik zauważył, że w poz. 45 w/w zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, iż okolicznościami świadczącymi o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji są: nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności – "Prawdopodobne podjęcie przez Stronę prób wyzbycia się majątku. Bardzo niski poziom wykazywanych dochodów", natomiast na stronie 3 w/w decyzji znajduje się stwierdzenie, że "zobowiązany (...) może utrudniać pobór podatku lub dokonać czynności, których skutkiem może być utrata prawa własności do posiadanego obecnie majątku". Pełnomocnik przyznał, że przesłanki wydania decyzji i zarządzenia zabezpieczenia różnią się, jednakże różnice te nie uzasadniają stwierdzonych rozbieżności dotyczących przyczyn zabezpieczenia podanych w decyzji i zarządzeniu. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że we wcześniejszym zarządzeniu zabezpieczenia z dnia [...] w poz. 45 kategorycznie stwierdzono, że "zobowiązany dokonuje wyprzedaży majątku", natomiast w poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] wycofano się z tego twierdzenia, wskazując na prawdopodobne podjęcie przez stronę prób wyzbycia się majątku. Zdaniem strony powyższe różnice wskazują, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] zostało wystawione jedynie w oparciu o wniosek organu kontroli skarbowej z dnia [...], bez samodzielnego zgromadzenia i bez wnikliwej analizy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów i bez zweryfikowania informacji podanych przez organ kontroli skarbowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. pełnomocnik podniósł, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia było niedopuszczalne wobec braku odrębnego wniosku organu kontroli skarbowej o dokonanie zabezpieczenia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003. Pełnomocnik podał, że organ kontroli skarbowej złożył dwa wnioski o dokonanie zabezpieczenia na majątku M.M.. Pierwszy z nich, z dnia [...], ma charakter łączny i dotyczy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za lata 2001, 2003, 2004, 2005 i 2006. Natomiast drugi wniosek, z [...], dotyczy zabezpieczenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2002. A zatem brak było podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pięciu zarządzeń zabezpieczenia z [...] na podstawie jednego łącznego wniosku organu kontroli skarbowej z [...]. Pełnomocnik podkreślił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swoim wniosku z [...] domagał się, w sposób nieprawidłowy, zabezpieczenia jednego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001, 2003–2006, podczas gdy był zobowiązany do złożenia pięciu odrębnych wniosków obejmujących odrębne zobowiązania z w/w tytułu za powyższe lata.

Zdaniem pełnomocnika, wydanie zarządzenia zabezpieczenia z [...] było niedopuszczalne również z tego względu, że wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nie spełniał wymagań formalnych wynikających z art. 155a § 2 i § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 63 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak i wymagań merytorycznych wynikających z przepisów art. 154 i 155 u.p.e.a. Organ kontroli skarbowej nie wskazał bowiem dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 154 i 155 u.p.e.a., nie podał obiektywnych okoliczności świadczących o konieczności zabezpieczenia, nie dokonał oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości w odniesieniu do wywiązywania się z zobowiązań podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. pełnomocnik M.M. ponownie wskazał na różnice pomiędzy zarządzeniami zabezpieczania z dnia [...]i z dnia [...]w zakresie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto zdaniem pełnomocnika zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] nie spełnia również wymagań wynikających z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 156 § 2 u.p.e.a., tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), albowiem co prawda został zastosowany wzór zarządzenia określony w załączniku nr 23 do tego rozporządzenia, jednakże część pozycji (poz. 43 i 45) wypełniono błędnie.

Naruszenia przepisów art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. pełnomocnik upatrywał w niezupełnym rozstrzygnięciu (braku wskazania, które dokładnie zarzuty zostały oddalone) i nieprawidłowej ocenie w uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] zostało wystawione i przyjęte do wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie rozpatrzył skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] oraz nie zostało rozpatrzone zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] dotyczące wcześniejszego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].

Mając powyższe na względzie, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji wnoszącego zażalenie i postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. organ odwoławczy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a., wnioskiem z dnia [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku małżonków W. i M. M. W związku z tym zarzuty pełnomocnika w kwestii nie wykazania przez organ kontroli skarbowej w w/w wniosku dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 154 i 155 u.p.e.a., organ odwoławczy uznał za bezzasadne, podnosząc, że w obowiązujących przepisach ustawodawca takich wymogów nie zawarł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., z którego wynika, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera m.in.: wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Odnosząc treść tego przepisu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] wynika, iż w części E (Dane dotyczące należności i zabezpieczenia) w polu 45 (Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) wierzyciel zakreślił: "nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności, tj. prawdopodobne podjęcie przez stroną próbę wyzbycia się majątku, bardzo niski poziom wykazywanych dochodów". Następnie Dyrektor podał, że w uzasadnieniu decyzji z [...] organ podatkowy wywiódł, iż "podatnik może utrudniać pobór podatku lub dokonywać czynności, których skutkiem może być utrata prawa własności do posiadanego obecnie majątku". Odnosząc się do zarzutu strony, że sformułowania zawarte w tych dwóch dokumentach urzędowych znacznie się różnią, organ odwoławczy wskazał, że różnice te wynikają jedynie z użycia słów "może" i "prawdopodobnie". Opierając się na definicjach słownikowych Dyrektor wskazał, że "możliwość" oznacza fakt, że coś jest możliwe, ewentualne, prawdopodobne; "prawdopodobny" zaś oznacza szansę wydarzenia się czegoś. W ocenie organu odwoławczego skoro powyższe sformułowania mają podobne znaczenie i wskazują na ewentualne przyszłe zdarzenia, to tym samym bezzasadny jest zarzut pełnomocnika o sprzeczności pomiędzy poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji z dnia [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również poz. 43 przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia została wypełniona prawidłowo. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że strona nie wskazała, na czym miał polegać błąd w w/w pozycji, jednocześnie zauważył, że egzekwowana należność dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, który został uregulowany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej powyższy zapis nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji i jego wymagalności i nie wprowadza strony w błąd co do zakresu toczącego się postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] w poz. 44 podano prawidłowo numer i datę orzeczenia określającego dochodzony obowiązek pieniężny, tj.: decyzję nr [...]z dnia [...]. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że wierzyciel – zgodnie z treścią art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. – wyczerpał wymóg podania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z żadnego przepisu prawa nie wynika obowiązek sporządzenia wniosku o zabezpieczenie odrębnie dla każdego zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, ponadto strona nie wskazała podstawy prawnej, na której oparła swoje wywody w tym zakresie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że u.p.e.a. nie określa ani formy, ani tym bardziej treści wniosku o zabezpieczenie. W związku z tym, zgodnie z regułą z art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 63 K.p.a., przy czym podmiot składający przedmiotowy wniosek powinien wyszczególnić w nim te składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, co wynika wprost z art. 155a § 3 u.p.e.a. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z treści wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wynika, iż wyszczególnione w nim zostały składniki majątkowe M.M., które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a § 3 u.p.e.a.). Ponadto wniosek ten – wbrew twierdzeniom strony – czyni zadość wymogom określonym w art. 63 K.p.a.

Odnosząc się końcowo do zarzutu, że do chwili obecnej nie został uchylony wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej z 5 lipca 2007 r., dokonany na podstawie wadliwego zarządzenia zabezpieczenia z [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o umorzeniu postępowanie zabezpieczającego prowadzonego uprzednio na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], nie jest prawomocne (ponieważ postępowanie zażaleniowe wszczęte na wniosek strony pozostaje w toku), Sąd Rejonowy w B. wydał w dniu 4 grudnia 2007 r. postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wykreślenie wpisanej hipoteki przymusowej kaucyjnej.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] jest zasadne i nie narusza przepisów prawa. Ponadto w ocenie organu odwoławczego treść zaskarżonego postanowienia, w tym również jego uzasadnienie, spełnia wszystkie wymogi określone przepisami art. 124 § 1 i 2 K.p.a. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów odniósł się szczegółowo do całości materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie i wykazał zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik M.M., doradca podatkowy R. J., zaskarżając je w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego;

2. art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 3, 6 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.;

3. art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a.

Zarzucając powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Uzasadniając zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył w całości argumentację zaprezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał, że Sąd Rejonowy w B. wydał w dniu 4 grudnia 2007 r. postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wykreślenie hipoteki przymusowej kaucyjnej, pełnomocnik podniósł, że w istocie Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia 4 października 2007 r. Dz. Kw. 2750/07 uchylił wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego, na skutek skargi złożonej w imieniu skarżącego, uznając, że został dokonany z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazano na pomyłkę pisarską w dacie postanowienia Sądu Rejonowego w B. – data orzeczenia to 4 październik 2007 r. (a nie jak mylnie podano 4 grudzień 2007 r. ), co nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Skargę zatem jako niezasadną należało oddalić.

Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej "p.p.s.a.") wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową; granice te wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wnioskiem z [...] wniósł o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych w trybie art. 33 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana w skrócie "O.p.") u M.M..

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt. 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu M.M. kwotę przybliżonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w kwocie 70.000 zł i dokonał zabezpieczenia na jego majątku, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie - na przybliżona kwotę 70.000 zł.

Przepisy o zabezpieczeniu usytuowane są w ustawie Ordynacja podatkowa w dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych. Regulują one w omawianym zakresie tryb wydawania orzeczeń tymczasowo chroniących interes wierzyciela, a więc zastępujących okresowo decyzje określające lub ustalające zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 33 O.p. zabezpieczenie może być dokonane:

- po wydaniu i doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz przed nadejściem terminu płatności,

- po powstaniu zobowiązania podatkowego, jednakże przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej,

- przed wydaniem i doręczeniem podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej.

Tak więc decyzje o zabezpieczeniu mają tymczasowe funkcje podejmowanych w postępowaniu rozpoznawczym decyzji wymiarowych. Postanowienie w sprawie zabezpieczenia ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu podejmowanej przez organ podatkowy. W sytuacji wykonywania decyzji o zabezpieczeniu postanowienie to określa sposób lub sposoby zabezpieczenia.

Z mocy art. 155a § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia; wniosek, o którym mowa w § 1, może również zgłosić organ kontroli skarbowej.

Zarządzenie zabezpieczenia winno zawierać oznaczenie wierzyciela, wskazanie mienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej, klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów, sposób i zakres zabezpieczenia (art. 156 § 1 u.p.e.a.). Przepis powyższy, wobec treści zarządzenia zabezpieczenia, będącego przedmiotem niniejszej sprawy, nie został naruszony.

Wobec treści skargi należy podkreślić, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym nie tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale i wcześniej - w ramach postępowania zabezpieczającego (w dalszych etapach postępowania egzekucyjnego pozostaje natomiast zobowiązanemu tylko obrona przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego (art. 45 u.p.e.a.).

Zgodnie z przywołaną przez pełnomocnika w skardze dyspozycją art. 166b § 1 u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d u.p.e.a. Tym samym i na etapie postępowania zabezpieczającego, podstawą zarzutu może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 15 § 1 u.p.e.a.);

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Jak wynika z akt postępowania przedstawionych Sądowi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a., wystąpił [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych na majątku małżonków W. M. i M.M.. Tym samym zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że zarzuty pełnomocnika skarżącego w zakresie nie wykazania przez organ kontroli skarbowej w w/w wniosku dowodów potwierdzających wystąpienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 154 i 155 u.p.e.a., uznać należy za bezzasadne, gdyż w obowiązujących przepisach ustawodawca takich wymogów nie zawarł.

Odnosząc się do dyspozycji art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., stwierdzić należy, że organ odwoławczy właściwie podkreślił, że z treści zarządzenia zabezpieczenia z [...] wynika, iż w części E (Dane dotyczące należności i zabezpieczenia) - w polu 45 - (Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) wierzyciel zakreślił: "nieujawnienie zobowiązań powstałych z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz inne okoliczności, tj. prawdopodobne podjęcie przez stroną próbę wyzbycia się majątku, bardzo niski poziom wykazywanych dochodów". W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ podatkowy wywiódł, iż "podatnik może utrudniać pobór podatku lub dokonywać czynności, których skutkiem może być utrata prawa własności do posiadanego obecnie majątku". Tym samym podzielić należy pogląd, organu drugiej instancji, że różnice sformułowania zawarte w tych dwóch dokumentach urzędowych wynikają z użycia słów może i prawdopodobnie. Odnosząc się do wykładni językowej - możliwość oznacza fakt, że coś jest możliwe, ewentualne, prawdopodobne; prawdopodobny zaś oznacza szansę wydarzenia się czegoś ( por. Mały słownik języka polskiego, pod red. Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej, PWN, W-wa 1969). Skoro sformułowania te mają, nawet odnosząc się do języka potocznego, podobne znaczenie i wskazują na możliwość wystąpienia, prawdopodobieństwo określonych zdarzeń, to zarzut pełnomocnika o sprzeczności pomiędzy poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia a uzasadnieniem decyzji z dnia [...] uznać należy za bezpodstawny i nie zasługujący na uwzględnienie

Tym samym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wypełnienie w druku ZZ-1, pola nr 45 (k. 33 akt) nie narusza prawa. Sąd nie stwierdza w tym zakresie naruszenia dyspozycji art. 156 § 1 u.p.e.a., art. 157 § 1 zd. 1 u.p.e.a.

Również poz. 43 zarządzenia zabezpieczenia została wypełniona prawidłowo, zaś autor zarzutu w tym zakresie nie wskazał, na czym polega wskazane przez niego uchybienie. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości tożsamość obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i nie wprowadza on strony skarżącej w błąd co do zakresu toczącego się postępowania, tym bardziej, że w treści zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], w poz. 44, podano właściwy numer i datę orzeczenia, tj.: decyzję nr [...]z [...]. Sąd uznał, że organ odwoławczy właściwie ocenił stanowisko wierzyciela stwierdzając, że zgodnie z treścią art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a. wyczerpał on wymóg podania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu opartego o dyspozycję art. 33 pkt. 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. wskazać należy, że, zdaniem pełnomocnika skarżącego wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] winien być sporządzony odrębnie dla każdego zabezpieczanego zobowiązania podatkowego i nie obejmować łącznie kilku lat podatkowych. W tym zakresie należy podkreślić, że obowiązujące przepisy nie dookreślają formy czy treści wniosku o zabezpieczenie. Podmiot składający wniosek o zabezpieczenie spełnił wymóg art. 63 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez swą treść i zakres żądania; wyszczególnione zostały również składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia (art. 155a u.p.e.a.). Brak jest przeszkód prawnych, aby jednym wnioskiem objąć zabezpieczenie zobowiązań podatkowych za lata 2001, 2003-2006 (od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach).

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. - zdaniem Sądu wystarczającym uzasadnieniem były wskazane przez organ okoliczności wystąpienia możliwości utrudniania bądź udaremnienia egzekucji przez M.M. (art. 156 § 1 pkt 3u.p.e.a.), w tym nieujawnienie przez M.M. zobowiązań podatkowych, nierzetelne prowadzenie ksiąg. Na stronach 32-33 akt administracyjnych znajduje się prawidłowo wypełniony druk ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia, zgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 grudnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2003 r. nr 9, poz.106). Należy podkreślić w sprawie, że podstawą wystąpienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zabezpieczenie było ujawnienie w toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli, nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z [...] o odmowie uwzględnienia wniesionych zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego podkreślił, iż z materiału dowodowego postępowania prowadzonego przez dyrektora UKS i z jego informacji wynika, że w latach 2001, 2003-2006 skarżący wraz z żoną ponosili wydatki znacznie przekraczające osiągane dochody, które nie znalazły pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od podatku dochodów z lat wcześniejszych; istnieje możliwość powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za ten okres w wysokości 370.000 zł, w tym za rok 2003 – 70.000 zł (skarżący wraz z żoną za lata 2001- 2006 zapłacili 1.076,50 zł podatku dochodowego, jednocześnie nabywając znaczny majątek). Wskazać również należy, że wnioskodawca wyraził uzasadnioną obawę, iż skarżący może utrudniać pobór podatku lub dokonać czynności, których skutkiem może być utrata praw własności majątku, a brak zabezpieczenia majątku może uniemożliwić egzekucję należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z [...] podkreślił, iż zapoznając się ze stanem faktycznym przedstawionym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz z faktami, które są mu znane z racji wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący będący świadomym toczącej się kontroli i możliwości powstania zobowiązania podatkowego znacznej wysokości (stawka 75% od nieujawnionego dochodu) może utrudnić pobór podatku lub dokonać czynności, których skutkiem może być utrata własności posiadanego majątku; poziom wykazywanych przez skarżącego dochodów (w 2003 r. – 16.706,59 zł), zdaniem organu daje podstawę do uzasadnionego stwierdzenia, że skarżący nie uiści jednorazowo kwoty podatku, co narazi Skarb Państwa na niemożność wyegzekwowania znacznej kwoty należności podatkowych.

Raz jeszcze podkreślić należy, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] a nie z [...], gdyż postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...]. Wskazać też wypada, że Sąd Rejonowy w B. wydał w dniu [...] postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego o wykreślenie hipoteki przymusowej kaucyjnej.

Podzielając stanowisko organu odwoławczego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia dyspozycji art. 138 § 1 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a., wobec braku uchybienia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 3, 6, 10 w związku z art. 166b u.p.e.a.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia przez organy dyspozycji art. 124 § 1 i 2 K.p.a.

W myśl art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 126 K.p.a., art. 107 § 3 K.p.a. nakazuje, iż uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodem odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, przy czym nie ograniczono się jedynie do powołania konkretnego przepisu, lecz zawarto także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ p.p.s.a.), a także nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ p.p.s.a.) i dlatego, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.