Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 162/08 w sprawie ze skargi P. L.-H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L.-H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 162/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 grudnia 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia 17 września 2007 r. – odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 grudnia 2005 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.

Decyzją z 30 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w zakresie podatku VAT. Podstawą tego rozstrzygnięcie było zakwestionowanie na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."), podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. S., jako że nie był on podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Ustalono, że T. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych.

W dniu 16 lipca 2007 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wymiarowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako: "O.p."), gdyż wydana została z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a także art. 122 O.p.

Strona argumentowała, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia, w zakresie, w jakim stanowił o wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, był nieważny, gdyż wydany został z przekroczeniem umocowania ustawowego. W konsekwencji oparcie na tym przepisie rozstrzygnięcia podatkowego spowodowało, że było ono pozbawione podstawy prawnej. Wskazano jednocześnie na naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., statuujących zasadę neutralności i konsumpcyjności podatku VAT, gdyż to Wnioskodawca, jako podatnik VAT, poniósł ciężar podatku w miejsce ostatecznego odbiorcy (konsumenta). Naruszenie natomiast art. 122 O.p. polegało na tym, że ostateczna decyzja z 30 grudnia 2005 r. wywołała skutki nie dające się pogodzić z wymogami praworządności.

Decyzją z dnia 17 września 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r.

Według organu podatkowego, stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w razie jego oczywistego naruszenia, gdy organ wbrew literalnemu brzmieniu przepisu nałoży na stronę obowiązek, przyzna uprawnienie lub odmówi przyznania uprawnienia. Zdaniem tego organu, z przepisów wykonawczych, tj. § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT wynikało jednoznacznie, że nie jest dopuszczalne odliczenie podatku z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, czyli taki, który nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Organ zaakcentował, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u., realizowane może być jedynie na podstawie faktur nieobciążonych wadami prawnymi, pochodzącymi od podatników zarejestrowanych. Organ zwrócił ponadto uwagę, że pomimo wielokrotnego zajmowania się przepisami rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny nie podważył zgodności z ustawą zasadniczą, zastosowanej w sprawie regulacji wykonawczej.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Podatnika odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, formułując następujące zarzuty naruszenia prawa:

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną ich interpretację, a w konsekwencji nie zastosowanie;

- § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 5 u.p.t.u., wskutek ich zastosowania, a w ten sposób uchybienie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP;

- art. 122, art. 124 oraz art. 210 O.p.;

- art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi przywołano argumentację prezentowaną w toku postępowania nadzwyczajnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji uznał, że skarga nie była uzasadniona.

Zdaniem Sądu, niezależnie od tego, czy argumenty Strony, w których podważała zasadność oparcia decyzji wymiarowej na niekonstytucyjnych, jej zdaniem, przepisach rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., rozpatrywać w ramach podstawy nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (rażące naruszenie prawa), czy też podstawy z pkt 2 tego artykułu (wydanie decyzji bez podstawy prawnej), to nie były one słuszne. Unormowania cyt. rozporządzenia (§ 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a nie uchybiały bowiem ustawie zasadniczej.

Sąd wskazał, że zarówno § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, który stanowił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jak i § 34, według którego zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników: korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy (pkt 1) oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy (pkt 2) – miały ustawową podstawę. Nie był nią, jak słusznie podnosiła Strona, art. 19 ust. 5 u.p.t.u. lecz dla § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a był to art. 23 pkt 1 cyt. ustawy, który stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług oraz przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Znajdowało to potwierdzenie w stanowisku Trybunału Konstytucyjny wyrażonym w sprawach, w których badał on zgodność z Konstytucją przepisów kolejnych rozporządzeń, zawierających określenie przypadków, w których odliczenie podatku nie przysługiwało (m. in. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97, publ. OTK Nr 4/1998, poz. 51, wyrok TK z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, publ. OTK Nr 8/2001, poz. 257).

Z kolei, delegację ustawową dla § 34 rozporządzenia określona została w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. Wskazanie bowiem podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur, mieściło się w pojęciu "zasad wystawiania faktur", użytym w przepisie ust. 5 art. 32.

Sąd następnie podniósł, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie tylko miał formalną podstawę ustawową, ale też pod względem treściowym zachował wykonawczy względem ustawy charakter. Ustawodawca, statuując w art. 19 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wymaga w tym celu obok nabycia towarów i usług w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej (ust. 1), posiadania faktury VAT, z której wynikać będzie kwota podatku naliczonego przy tym nabyciu (ust. 2). Wymóg posiadania faktury należy odnosić do faktury wystawionej zgodnie z przepisami VAT. Te zaś, w szczególności przytoczony już § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., stanowiły, że faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy. Kategoria ta, w świetle § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia, oznaczała podatników zarejestrowanych na podstawie art. 9 u.p.t.u.

Ponadto, z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wymogi faktur, obejmują również dane dotyczące podatnika i nabywcy, do których - zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - zaliczają się numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Przy czym, posługiwanie się numerami identyfikacyjnymi (odpowiednio numerami tymczasowymi) przy wystawianiu faktur VAT, ustawa (art. 9 ust. 8) łączy z faktem zarejestrowania dla celów podatku VAT.

Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia VAT precyzował więc regulację ustawową, wyrażając ją wprost. Stąd, zdaniem Sądu wyprowadzić można wniosek, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwzględnym. Podlega ono określonym w przepisach ograniczeniom, w tym ze względu na niespełnienie wymogu posiadania prawidłowej faktury, przez co rozumieć także należało posiadanie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony (niezarejstrowany). Ponadto Sąd podniósł, że przepisy rozporządzenia VAT, w omówionym zakresie, nie naruszały wymogów Konstytucji, określonych w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 w związku z art. 84, albowiem zachowany został ich wykonawczy (względem ustawy) charakter, gdyż - w sposób zrozumiały dla podatników - powtarzały w istocie zasady, dające się wyprowadzić z ustawy.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że skoro prawo do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) jest prawem warunkowym, a dla jego realizacji konieczne jest (między innymi) posiadanie faktury VAT, wystawionej zgodnie z obowiązującymi przepisami (także przez podmiot zarejestrowany), to trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że nie było powodów do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, który z tego właśnie względu pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku z faktury podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia).

Oceny tej, w ocenie WSA, nie mogły podważyć pozostałe argumenty skargi, w szczególności nawiązujące do charakteru podatku VAT, czy też sposobu jego "funkcjonowania". Twierdzenia Strony, w dużej mierze słuszne na poziomie ogólnym, opisującym model podatku, nie mogły być skutecznie przeciwstawione jasnym, jednoznacznym przepisom prawa, regulującym wymóg posiadania prawidłowej faktury.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w całości zaskarżyła Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik – w osobie doradcy podatkowego. Podstawę kasacyjną stanowiły zarzuty:

1) Naruszenia norm prawa materialnego:

- poprzez dokonanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni, a w jej wyniku i niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.;

- poprzez bezpodstawne, a zatem i niewłaściwe zastosowanie § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z treścią art. 19 ust. 5 u.p.t.u., co spowodowało również naruszenie art. 217 i art. 92 Konstytucji RP;

2) Naruszenia norm prawa procesowego:

- poprzez naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako "P.u.s.a.").

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim wskazał na brak upoważnienia ustawowego do wydania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., na którym oparto decyzję, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że podstawą do wydania rozporządzenia – w zakresie jakim obejmuje sytuację określoną w § 48 ust. 4 lit. a – był art. 23 pkt 1 u.p.t.u., przepis ten dotyczył bowiem "określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21", a więc dotyczył określenia o charakterze przedmiotowym. Art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie stanowił natomiast podstawy do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT o charakterze podmiotowym, ze względu na nieuprawnienie podmiotu do wystawiania faktur, spowodowane brakiem jego rejestracji dla celów podatku VAT. Poza tym, jak wynika z art. 217 Konstytucji możliwość nakładania podatków, a więc także określenia w jakich przypadkach odliczenie podatku nie przysługuje, jest zastrzeżona dla ustaw. Minister wydając rozporządzenie (z dnia 22 grudnia 1999 r.) przekroczył więc swoje umocowanie. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że organ wydał decyzję bez podstawy prawnej.

Ponadto, Skarżący wskazał, że przepis § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie miał charakteru wykonawczego do ustawy w zakresie, w jakim wprowadzał pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur", w sytuacji, gdy ustawa o VAT w art. 32 ust. 1 ustanawia dla podatników obowiązek, a nie prawo wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Uzyskanie natomiast statusu podatnika nie było uzależnione od dopełnienia przez podmiot obowiązku rejestracyjnego zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy. Lecz istotne było to, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Ani wspomniany art. 32 ust. 1, ani też żaden inny przepis ustawy o VAT, nie ograniczały kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Tego rodzaju ograniczenie nie może być także wyprowadzone z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 32 ust. 5 cyt. ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania oraz wzorów tych faktur. W zakresie tego upoważnienia na pewno nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur (art. 32 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Po drugie, wskazanie w § 34 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych. Stanowiłoby to bowiem niedopuszczalną – w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 – zmianę przepisu ustawy art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Skoro właściwy organ, wydając decyzję wymiarowe, uznawał kontrahenta Skarżącego za podatnika, to nie było podstaw do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta zgodnie z art. 32 u.p.t.u.

Ze względu na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o połączenie na podstawie art. 111 P.p.s.a. spraw wynikających z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 144/08 – I SA/Wr 163/08.

4.2. W złożonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu stanowiska organu pełnomocnik zwrócił uwagę na wadliwe, w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułowanie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. Odnośnie natomiast podstaw kasacyjnych związanych z naruszeniem prawa materialnego, organ wskazał, że przepisy rozporządzenia z 22 marca 2002 r., które leżały u podstaw wydania decyzji wymiarowej, miały prawidłową podstawę ustawową i były zgodne z ustawą zasadniczą.

Organ wskazał również, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1713/07 przedstawił do rozstrzygnięcia powiększonemu składowi tego Sądu, zagadnienie prawne dotyczące § 50 ust. 4 ust. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. (Dz. 109, poz. 1245 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

5.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, przy czym rozstrzygnięcie zapadło na skutek kontroli decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych, a powyższe zagadnienie było rozpatrywane w kontekście rażącego naruszenia prawa oraz wydania decyzji bez podstawy prawnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że takie skutki wywołało naruszenie powołanych w niej przepisów prawa materialnego.

5.2. Ocena faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, w szczególności występowały dwa odmienne sposoby interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" użytego w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz w identycznie brzmiącym § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ). Wątpliwości dotyczyły oceny czy podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu tych przepisów była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 ustawy o VAT .

Zagadnienie to było przedmiotem uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w dniu 29 czerwca 2009 r w sprawie sygn akt I FPS 7/08, w której stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika ona z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten należy również zaakceptować na gruncie § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z l999 r.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Stosownie do jego treści podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Z kolei, zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u., do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, .tj. danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją.

Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących.

Jako pierwszy w § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia.

Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej.

Zwrócono także uwagę, że obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5 tej ustawy, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w jej art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. A zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 1999 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 tego rozporządzenia, a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można wręcz wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. A zatem przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Podobne stawisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07.

Zgodzono się również z reprezentowanym w orzecznictwie NSA poglądem, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym kwota wykazana na fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale dokonał także oceny konstytucyjności przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. Podkreślił przy tym ,że przepis ten że nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 syn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u. a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy.

Odmienny pogląd w tym względzie wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt 27 kwietnia 2004 r. (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) uznając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podkreślenia wymaga fakt, że wskazany przepis również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u.

Szczegółowa analiza opisanych orzeczeń potwierdza tezę, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia uchwały i uznanie, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, że jest on niezgodny z Konstytucją R.P.

Powyższy pogląd zasługuje na pełną aprobatę. Został on co prawda wyrażony na gruncie § 36 i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., znajduje jednak pełne zastosowanie także do stanów faktycznych zaistniałych, tak jak w omawianej sprawie pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ) z uwagi na identyczną treść § 34 i § 48 ust. 4 pkt l lit. a) tego rozporządzenia.

Nieuzasadniony jest zatem zarówno zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, jak § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w związku z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT. Powołane wyżej przepisy rozporządzenia zostały wydane w granicach prawidłowej delegacji ustawowej. Nie można w związku z tym przyjąć, aby organ działał bez podstawy prawnej lub w inny sposób rażąco naruszył prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest bowiem ocena prawidłowości decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej w sprawie podatku od towarów i usług.

W przytoczonej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd, iż uwzględniając wynikający z art. 8 ust. 1 Konstytucji R.P. obowiązek dokonywania wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją R.P. należy interpretować art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności. Dlatego też podatnik , który działał w dobrej wierze, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, a następnie podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym.

W omawianej sprawie sytuacja taka nie zachodziła, co prawda w skardze kasacyjnej zarzucono, iż w stosunku do kontrahenta podatnika została wydana decyzja wymiarowa, nie jest to jednak dobrowolne zadeklarowanie i rozliczenie podatku, o których mowa wyżej. Nie mamy tu bowiem do czynienia z dobrowolnym naprawieniem błędu przez niezarejestrowanego podatnika, lecz z przymusowym działaniem organu. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby kontrahent podatnika uregulował określony w decyzji podatek należny.

5.4. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r, Nr 153, póz. 1270) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Z treści skargi kasacyjnej można wnioskować, że postawiono go w kontekście wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji. Jak wykazano jednak wyżej kontrola ta została przeprowadzona w sposób prawidłowy.

5.5. Odnosząc się natomiast do zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwag dotyczących wadliwie powołanego przez Sąd I instancji przepisu rozporządzenia, oraz dodania przez Sąd nowych podstaw prawnych celem uzasadnienia twierdzeń organu , należy stwierdzić, że twierdzenia te nie znalazły odzwierciedlenia w podstawach skargi kasacyjnej. Skarżący nie postawił bowiem ani zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia ani zbyt szerokiego rozpoznania sprawy. Ponadto wadliwe oznaczenie w uzasadnieniu przepisu prawnego, przy zachowaniu jego prawidłowej treści, nie dyskwalifikuje orzeczenia, gdy mimo to odpowiada ono prawu.

5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).