Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], który po rozpoznaniu zażalenia z dnia [...] "A" spółka cywilna I. S., B. O. z siedzibą w M. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

"A" s.c. wystąpiła w dniu [...] z wnioskiem do Dyrektora Izby Celnej we W. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] od nr [...] do [...] dotyczących zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2003 r. oraz odstąpienia od czynności egzekucyjnych, w szczególności od zajęcia kwoty [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podała, że wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] nr [...] określające Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2003 r. Wskazał przy tym, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dalej strona podniosła, że w związku z uprawomocnieniem się powyższego wyroku Sądu postępowanie egzekucyjne należy uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. j.t. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) dalej skrót p.e.a. Ponadto pełnomocnik strony podał, że kwoty zapłacone na skutek wykonania uchylonych decyzji stanowią nadpłatę na podstawie art. 72 – 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Dyrektora Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił [...] s.c. umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że uchylenie zaskarżonych decyzji przez Sąd i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie stało się niewymagalne i zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że skutki uchylonej decyzji pozostają w mocy, gdyż organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada informacji o wysokości zobowiązania.

Spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] złożyła zażalenie z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek przestał istnieć (wygasł) wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia [...] decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej podając w uzasadnieniu , że nie zaistniały przesłanki określone w art. 59 § 1 p.e.a., będące podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego nie jest tożsame z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego i nie przesądza o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec tego, że uchylenie decyzji określających powoduje tylko skutki ex nunc, nie można stwierdzić, że zobowiązanie stało się niewymagalne. Nie powstanie zatem przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje jedynie tym, iż organ egzekucyjny nie posiada do momentu ponownego wydania decyzji aktualnej informacji o wysokości tego zobowiązania. Dlatego też do czasu wydania decyzji niezbędnym jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wówczas, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. W ocenie organu nadzoru uchylenie decyzji wymiarowej nie ma takiego charakteru.

W złożonej w dniu [...] skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek przestał istnieć (wygasł) wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...] decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosłą, że nie jest możliwe egzekwowanie obowiązku, który przestał istnieć, co wynika z art. 3 § 1 p.e.a., zgodnie z którym egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Na dzień dokonywania czynności egzekucyjnej egzekwowany obowiązek nie istniał z żadnej decyzji, ponieważ decyzje określające te czynności zostały uchylone. W treści skargi Skarżący ponownie zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, a działaniami organu egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik strony powołał także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące sprawy zwrotu nadpłaty na potwierdzenie zaistniałej w jego ocenie bezprzedmiotowości obowiązku pieniężnego, w szczególności zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie zasadza się na kwestii istnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego i ocenie prawidłowości działania organu egzekucyjnego pod kątem spełnienia wymogów zawieszenia postępowania.

Podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego określa art. 59 § 1 p.e.a. wskazując następujące przypadki:

1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania,

2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa,

4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego,

5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny,

6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego,

7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu,

8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem roku od dnia zgłoszenia tego żądania,

9. na żądanie wierzyciela,

10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Zaistnienie powyższych przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego skutkuje obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, co wynika z użytego w przepisu wyrazu "umarza się".

W niniejszej sprawie strona zwróciła się z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując się na wystąpienie przesłanki określonej w pkt 2 § 1 powołanego przepisu.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki, że uchylenie wyrokiem WSA z dnia [...] decyzji określających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wywiera skutek prawny sięgający wstecz do momentu wydania decyzji, co miałoby powodować utratę wymagalności obowiązku.

Decyzja bowiem określająca wysokość zobowiązania podatkowego wpływa na zmianę sytuacji prawnej samego zobowiązania podatkowego o tyle, o ile modyfikuje wymiar uprzednio dokonany przez podatnika.

W wyroku z dnia 5 października 2007 r. - III SA/Wa 514/07 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził w tym zakresie "Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest decyzją deklaratoryjną i nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego." Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa.

W tym kontekście należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania nie powoduje konieczności umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż jest orzeczeniem, które z datą wydania skutkuje wstrzymaniem czynności egzekucyjnych, nie zaś pozbawieniem wymagalności obowiązku.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje bowiem wtedy, gdy zaistnieją przeszkody mające trwały charakter i wywołujące skutek w postaci niemożliwości lub niecelowości dalszego jego prowadzenia. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji wymiarowej nie spełnia tych warunków, gdyż jak stwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny "nie powinno nasuwać wątpliwości, że uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną". (patrz wyrok z dnia 18.10.2005 r. sygn. akt II FSK 351/05). Stanowisko to potwierdza też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9.10.2007 r. - sygn. akt I SA/Wr 1897/06. Skoro zatem uchylenie decyzji określających powoduje jedynie skutki ex nunc, nie można przyjmować, że zobowiązanie stało się niewymagalne. Organy I i II instancji słusznie zauważają w swych uzasadnieniach, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania odnosi jedynie taki skutek, że organ egzekucyjny nie zna do momentu ponownego wydania decyzji aktualnej wysokości tego zobowiązania. W tej sytuacji do momentu wydania decyzji konieczne było zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Przesądza to zdaniem Sądu o istnieniu przesłanek do zawieszenia, a nie umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Postanowienie więc Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] należy ocenić za w pełni uzasadnione.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego w zakresie naruszenie przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, jak i na naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zwrotu nadpłaty. Przytoczone przez pełnomocnika strony przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sprawy zwrotu nadpłaty, odnoszą się tylko do rozliczeń pomiędzy wierzycielem a podatnikiem i nie wpływają w żadnej mierze na przebieg i zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zachodzi także sprzeczność między przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a działaniami organu egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm.) ma na celu, stwierdzenie, że prowadzenie w takim stanie prawnym postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zadośćuczynił temu zaleceniu organ egzekucyjny zawieszając postępowania egzekucyjne. Poza sporem jest wprawdzie, że organ egzekucyjny z początku prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, pomimo uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, dokonując w oparciu o zawiadomienie z dnia [...] zajęcia zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości [...] (dotyczy tytułów wykonawczych o nr [...]), lecz czynność ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Celnej we W. na mocy postanowienia z dnia [...] nr [...]. Reasumując należy stwierdzić, że do czasu rozstrzygnięcia kwestii ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie egzekucyjne winno pozostać w stanie zwieszania i dlatego zaskarżone postanowienie należało uznać za zgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.