Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia.NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 230/04 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 575/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 230/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje:

R. K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w Ś. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości, w kwocie 224 918,80 zł, nienależnie uiszczonej od sprzedaży – 13 listopada 2001 r. –nieruchomości stanowiącej grunty rolne. Podatek był nadpłatą bowiem strona korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wyjaśniła, że sprzedane grunty stanowiły gospodarstwo rolne oraz że nie zachodzi negatywna przesłanka z tego przepisu, bowiem nie utraciły charakteru gruntów rolnych; w dalszym ciągu figurują w ewidencji gruntów jako grunty o takim charakterze.

Decyzją [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] stwierdzającą nadpłatę w kwocie 32 768,80 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 192 150 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż strona dokonała sprzedaży gruntów, przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia: nieruchomości położonych w Ch. Gm. Ś., w P. Gm. K.na rzecz L. i M. K. i M. K. oraz nieruchomości położonych w C. i M. na rzecz firmy R. spółka z o.o. Organ I instancji prawidłowo stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości L. i M. K. i M. K. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz firmy R. spółka z o.o. Wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że przy sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalniający przychód z tytułu tych nieruchomości z zastrzeżeniem, że grunty te w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, a w konsekwencji zmiany w ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, są czynnościami wtórnymi w stosunku do zmiany ich przeznaczenia na cele nierolnicze lub nieleśne, która – zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 3 lutego1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78) – dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jest to jeden z formalnych elementów procesu zmierzającego do zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Nie miał także znaczenia, dla oceny prawa strony do korzystania ze zwolnienia na gruncie podatku dochodowego, fakt opłacania przez nabywców podatku rolnego, który był konsekwencją sklasyfikowania nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Zaniechanie dokonanych zmian w ewidencji gruntów przez właścicieli lub właściwe organy nie mogło mieć wpływu na ocenę zaistniałych zdarzeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, iż pojęcia utraty przez nieruchomość charakteru rolnego nie można rozpatrywać w oderwaniu od celu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, którym była szczególna ochrona gruntów rolnych. W sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do zamiaru wykorzystania nabytych przez firmę R. gruntów na cele nierolnicze, skoro zarówno z wyjaśnień nabywcy, zakresu prowadzonej przez tę firmę działalności gospodarczej, przedstawionych koncesji, wyjaśnień innych osób wynikało, że na kupionych terenach będą prowadzone prace geologiczne i górnicze. Jeszcze przed sprzedażą gruntów przez stronę na rzecz spółki R. objęto je planem wydobycia złóż i utworzono na nich tereny wydobywania złóż "C." i "C.". Spółka nabyła przedmiotowe tereny z zamiarem eksploatacji znajdujących się na nich złóż gliny, co potwierdzały posiadane przez nią koncesje. Organ przyznał zasadność zarzutu podniesionego w odwołaniu odnośnie obowiązku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że okoliczności powołane przez stronę jako uzasadnienie przeprowadzenia tego dowodu nie miały znaczenia dla sprawy w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu; tym samym naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia; poza tym pora roku uniemożliwiała potwierdzenie wskazywanych okoliczności. Nawet jeżeli tymczasowo, ze względu na konieczność uzyskania niezbędnych koncesji lub zakończenia prac przygotowawczych, prowadzone były na przedmiotowym gruncie prace rolnicze, nie zmieniało to faktu, że w wyniku sprzedaży grunty utraciły charakter rolny i stały się obszarem wydobywania złóż.

W skardze od decyzji R. K. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że utrata charakteru rolnego nieruchomości sprzedanych przez skarżącą spółce R. nastąpiła w związku z ich sprzedażą; art. 28 ust. 2 tej ustawy przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach wskazujących, że stronie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie tezy, że sprzedane nieruchomości utraciły charakter rolny, przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz brak inicjatywy w celu jego uzupełnienia, nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości po dniu ich sprzedaży, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości 192.150 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w przedmiocie rozstrzygnięcia i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowił, że "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny i leśny".

Niespornym było, że skarżąca dokonała sprzedaży, przed upływem 5 lat od chwili nabycia, gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz firmy R. spółka z o.o. i uiściła należny zryczałtowany podatek z tytułu zbycia nieruchomości.

Istota toczącego się, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporu między skarżącą a organami podatkowymi sprowadzała się do interpretacji tego przepisu w części stanowiącej, iż zwolnienie z art. 21 nie odnosi się do przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne, jeżeli w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny lub leśny – wymagając odpowiedzi na pytanie: co oznacza utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku z ich sprzedażą.

W ustawie podatkowej brak jest bliższego określenia treści użytego sformułowania – utrata charakteru rolnego czy leśnego gruntów w związku z ich sprzedażą, brak wyjaśnienia, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym nie odsyłała do innych aktów prawnych, w których zawarte definicje mogłyby być pomocne przy ustalaniu treści użytego pojęcia.

Wątpliwości dotyczące interpretacji tej części przepisu były już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikało z niego – Sąd przytoczył wyroki z 25 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 2152/96 niepubl.) i z 11 grudnia 1996 r. (sygn. akt III SA 1025/96, OSP 1999/4/76) – że utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów polegała na faktycznym przekształceniu sposobu ich wykorzystywania. W tym sensie oznaczała również zmianę przeznaczenia tych gruntów i wyłączenie ich z produkcji. Przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntów mogło wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale też mogło być procesem rozłożonym w czasie. W takiej sytuacji do wykazania był związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu a sprzedażą.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił zaprezentowane wyżej poglądy.

Jak wynikało z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym celem umowy kupna-sprzedaży gruntów zawartej przez skarżącą ze spółką R. było nabycie przez Spółkę tych gruntów w celu podjęcia poszukiwań surowca – gliny – potrzebnego do produkcji realizowanej w tej Spółce oraz wydobywania i wykorzystywania tego surowca w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca przed zawarciem aktu notarialnego otrzymała z Urzędu Gminy i Miasta w Ś. wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że objęte późniejszą umową sprzedaży działki przeznaczone są na obszar poszukiwania złoża (gliny i kruszywa). Zmiana charakteru działek położonych w obrębie wsi C. nastąpiła w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w gminie Ś. uchwalonym uchwałą z dnia 30 grudnia 1997 r. na wniosek spółki z o.o. "G". Działki, będące przedmiotem sprzedaży, nabyte zostały przez skarżącą od L. G.

Także od dnia 24 kwietnia 2001 r. uchwałą Rady Gminy M. z dnia 24 sierpnia 2000 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmująca obszar m.in. działek sprzedanych przez stronę skarżącą spółce R. – nr 39, 49, które to działki przeznaczone zostały w części na funkcję zieleni izolacyjnej, w części na rowy melioracyjne, a w części na funkcję eksploatacji powierzchniowej gliny i kruszywa wraz z komunikacją wewnętrzną oraz urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej.

Zatem przekwalifikowanie działek będących przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki R. nastąpiło przed zawarciem umów notarialnych kupna-sprzedaży, o czym skarżąca była poinformowana. Również umówiona cena sprzedaży działek świadczyła jednoznacznie o tym, że sprzedaż nastąpiła nie w celu prowadzenia na nich w dalszym ciągu produkcji rolnej, lecz w celu wydobycia surowca ceramiki budowlanej – gliny, która spółce R. jest niezbędna do produkcji wyrobów i prowadzenia dalszej działalności.

Proces rzeczywistej zmiany w czasie sposobu eksploatacji gruntów związany był z koniecznością uzyskania przez spółkę R. wielu koncesji i pozwoleń, przeprowadzenia różnego rodzaju badań geologicznych. Jednakże, zdaniem Sądu, w świetle treści omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie miało znaczenia rzeczywiste wykorzystywanie zakupionych przez Spółkę gruntów jako gruntów rolnych. Znaczenie, decydujące dla zastosowania lub nie ulgi podatkowej, miała utrata charakteru rolnego lub leśnego sprzedanych gruntów w związku z ich sprzedażą, co przekładało się w rozpoznawanej sprawie na zmianę charakteru gruntów z rolnego na przeznaczony do eksploatacji surowca niezbędnego do produkcji wyrobów ceramiki budowlanej.

Negatywna przesłanka zastosowania ulgi ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) występuje w sytuacji, gdy zamiarem kupującego, przy świadomości sprzedawcy, jest zawarcie umowy kupna-sprzedaży gruntów, podyktowane celem nabycia tych gruntów do prowadzenia na nich i wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje utratą charakteru rolnego lub leśnego nabywanych gruntów i polega na faktycznym przekształceniu sposobu użytkowania tych gruntów łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wystąpić zarówno bezpośrednio po dokonanej sprzedaży jak i w przyszłości.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zmiana w klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków była – co do zasady – czynnością wtórną w stosunku do zmiany ich przeznaczenia na cele nierolnicze lub nieleśne, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, we wskazanym zakresie, nie naruszała prawa. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą była m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro skarżąca prawidłowo zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki R., to nie wystąpiła nadpłata podatku, co czyni skargę pozbawioną podstaw prawnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. K. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 151 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz w zw. z art. 72 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] w sytuacji, gdy decyzje te naruszały prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszały przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że decydujące znacznie dla utraty rolnego charakteru gruntów w rozumieniu tego przepisu ma zmiana przeznaczenia tych gruntów na cele nierolnicze dokonana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

b) art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wskazujących, że stronie skarżącej przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy,

c) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny przekonuje niewątpliwie o tym, że strona skarżąca nienależnie zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 192 150,00 zł,

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności:

– gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że nieruchomości sprzedane przez stronę skarżącą spółce R. sp. z o.o. utraciły charakter rolny w związku z tą sprzedażą,

– przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz brak inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie żadnego dowodu wnioskowanego przez stronę skarżącą na okoliczność faktycznego wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości przez spółkę R. sp. z o.o. po dniu ich sprzedaży przez stronę skarżącą,

– przyjęcie, że utrata charakteru rolnego gruntów sprzedanych przez stronę skarżącą spółce R. sp. z o.o. nastąpiła "w związku z ich sprzedażą",

– stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco),

e) art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu odwoławczego oraz nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność istotnych ustaleń Sądu pierwszej instancji stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności pominięcie treści dwóch umów sprzedaży z dnia 13 listopada 2003 r. sporządzonych w formie aktów notarialnych przez notariusza R. D. z Kancelarii Notarialnej s.c. w Warszawie, zawartych pomiędzy stroną skarżącą jako sprzedawcą a kupującymi: L. i M. K. oraz M. K. (repertorium A nr [...]) oraz spółką R. sp. z o.o. (repertorium A nr [...]), z których jednoznacznie wynika, że wymienione w nich nieruchomości mają charakter rolny i nie utraciły tego charakteru w związku ze sprzedażą,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, że decydujące znacznie dla utraty rolnego charakteru gruntów w rozumieniu tego przepisu ma zmiana przeznaczenia tych gruntów na cele nierolnicze dokonana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że dla utraty rolnego charakteru gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczająca jest zmiana przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze dokonana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, gdy niezbędnym elementem tej zmiany jest zgoda właściwych organów wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, która to zgoda w niniejszej sprawie nie została uzyskana,

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 192 150 zł w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny przekonuje niewątpliwie o tym, że strona skarżąca nienależnie zapłaciła ten podatek,

6) art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność ustaleń Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności faktyczne i prawne sprawy dowodzą, że ustalenia organów podatkowych obu instancji oraz oparte na nich ustalenia Sądu podjęte zostały z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, jak i przepisów regulujących postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, w szczególności z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał bowiem na stanowcze stwierdzenie, że przychody uzyskane przez stronę skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz spółki R. sp. z o.o. podlegały zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zapłacony przez stronę skarżącą podatek z tego tytułu w wysokości 192 150 zł stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy przychody uzyskane przez stronę skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz spółki R. sp. z o.o. podlegały zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem "Wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny".

Uszło uwadze organu odwoławczego i w ślad za tym i Sądu pierwszej instancji to, że niezbędnym elementem zmiany przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne dokonywanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest uzyskanie zgody właściwych organów wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Pominięcie tej regulacji świadczyło o naruszeniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla utraty rolnego charakteru gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczająca jest zmiana przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze dokonana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w sytuacji, gdy niezbędnym elementem tej zmiany była zgoda właściwych organów wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy, która to zgoda w niniejszej sprawie nie została uzyskana.

Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądy Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawały ze sobą w wyraźnej sprzeczności. W jednym bowiem miejscu (s. 7 uzasadnienia) Sąd pierwszej instancji stwierdza, że "utrata charakteru rolnego gruntów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "polega na faktycznym przekształceniu sposobu użytkowania tych gruntów łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia", by chwilę dalej (s. 8 uzasadnienia) już skonstatować, że w świetle treści tego przepisu w istocie "nie ma znaczenia rzeczywiste wykorzystywanie zakupionych przez Spółkę gruntów jako gruntów rolnych". Ostatecznie więc nie wiadomo, czy dla Sądu pierwszej instancji ma znaczenie to, w jaki sposób faktycznie były wykorzystywane grunty przez spółkę R. sp. z o.o. po ich zakupie od strony skarżącej. Sprzeczności te przekonują o naruszeniu art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla potrzeb niniejszego postępowania nie można było pomijać faktycznego wykorzystania nieruchomości przez spółkę R. sp. z o.o. po ich zakupie. Jak to już zauważyła strona skarżąca w odwołaniu z dnia 30 stycznia 2003 r., nieruchomości te były w dalszym ciągu zajęte pod produkcję rolną i były uprawiane, co można było ustalić w wyniku – zaniechanych przez organ podatkowy pierwszej instancji – oględzin. Z żadnego natomiast dowodu zgromadzonego przez organy podatkowe nie wynika, że nieruchomości te faktycznie są wykorzystywane w innych celach niż rolnicze. W tym kontekście trzeba podkreślić, że z pisma spółki R. sp. z o.o. z dnia 14 maja 2003 r. – na które powołują się organy podatkowe — wynika jedynie, że nieruchomości te zakupione zostały w celu wydobywania surowca ceramiki budowlanej (gliny), co wskazuje jedynie na ewentualny zamiar wykorzystania tych nieruchomości, ale z żadnego dowodu nie wynika, że wydobycie to ma w rzeczywistości miejsce.

Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 zd. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność istotnych ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności pominięcie treści dwóch umów sprzedaży z dnia 13 listopada 2003 r. sporządzonych w formie aktów notarialnych przez notariusza R. D. z Kancelarii Notarialnej s.c. w W., zawartych pomiędzy stroną skarżąca jako sprzedawcą a kupującymi: L. i M. K. oraz M. K. (repertorium A nr [...]) oraz spółką R. sp. z o.o. (repertorium A nr [...]), z których jednoznacznie wynikało, że wymienione w nich nieruchomości mają rolny charakter i nie utraciły tego charakteru w związku ze sprzedażą.

Klasyfikacja przedmiotowych nieruchomości zawarta w prowadzonej dla nich ewidencji gruntów i budynków nie została ustalona przez organy podatkowe, co dowodzi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej przez Sąd pierwszej instancji.

Nie bez znaczenia dla ustalenia rolnego charakteru gruntów miał rodzaj uiszczanego od nich podatku. W sprawie wiadome było i Sądowi, i organom podatkowym, że przedmiotowe nieruchomości podlegają podatkowi rolnemu na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Przedmiotowe nieruchomości podlegały podatkowi rolnemu już przed ich nabyciem przez stronę skarżącą, także po ich nabyciu strona skarżąca uiszczała od tych nieruchomości podatek rolny. Po sprzedaży nieruchomości nadal podlegały podatkowi rolnemu, który uiszczany był przez nabywcę, to jest spółkę R. sp. z o.o. Okoliczność ta niewątpliwie potwierdzała rolny charakter nieruchomości.

Utrata rolnego charakteru nieruchomości następuje w określonym trybie i po spełnieniu określonych przesłanek. Jak to już strona skarżąca podniosła w odwołaniu z dnia 30 stycznia 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], tryb ten uregulowany został przez przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

W świetle przedstawionych argumentów oraz w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogło ulegać wątpliwości, że nieruchomości nie utraciły charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą R. sp. z o.o.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna R. K. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógł być wyłącznie wyrok, lub kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wyłącznie do tego rodzaju orzeczenia można było odnosić zarzuty skargi.

Artykuł 174 Prawa o postępowaniu... stanowił, że można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Artykuł 176 ustawy wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stawiając zarzut naruszenia skarżonym wyrokiem prawa materialnego autor skargi winien wskazać przepis (przepisy) prawa materialnego, w odniesieniu do którego sąd badał zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego – tu decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd bądź błąd w subsumcji i jaka – zdaniem skarżącego – winna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący miał obowiązek wskazać przepis regulujący postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszony przez sąd przy dokonywaniu – jak wyżej – oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wykazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy; wywieść, że gdyby sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty byłby odmienny od skarżonego.

Artykuł 183 § 1 Prawa o postępowaniu... wiązał Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślał autor skargi.

Skarga kasacyjna R. K. nie do końca czyniła zadość wskazanym wymaganiom zarówno co do sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienia.

Odnosząc się do opisanych wyżej zarzutów Sąd stwierdził, co następuje:

Artykuł 133 § 1 zd. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...".

Skarżąca nie wskazała aby WSA rozstrzygnął sprawę na podstawie dowodów, których w aktach administracyjnych sprawy nie było. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena umowy sprzedaży gruntów firmie R., co do zamiarów nabywcy związanych ze sposobem wykorzystywania tych gruntów po zakupie, nie mogła zatem stanowić naruszenia wskazanego przepisu. Dla porządku Sąd stwierdził, że umowa poza określeniem stron i jej przedmiotu nie zawierała żadnego opisu zamiarów nabywcy co do wykorzystania przedmiotu kupna. Samo przez się nie mogła zatem rozstrzygnąć o stanie faktycznym sprawy. O ocenie stanu faktycznego, co wynikało z akt administracyjnych sprawy, zdecydowała osoba nabywcy, zakres jego działalności gospodarczej, wyjaśnienia złożone przez tegoż nabywcę w toku postępowania podatkowego, uzyskana przez niego koncesja na prace geologiczne na kupionych od skarżącej gruntach. Dla wskazania, że skarżąca była świadoma w jaki sposób będą wykorzystane sprzedane przez nią grunty (rolne) przywołany został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Bez związku ze sprawą pozostawało odwołanie się w skardze kasacyjnej do umów sprzedaży zawartych z L. i M. K. i M. K., skoro skutki podatkowe tych umów nie były przedmiotem skarżonej decyzji.

Artykuł 141 § 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu skarżąca nie wskazała na "braki" wyroku, a podjęła polemikę z oceną stanu faktycznego przeprowadzonego przez organy podatkowe i uznaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za mieszczącą się w ramach zakreślonych przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej jw. regulowały postępowanie podatkowe, a nie sądowoadministracyjne, nie mogły być zatem naruszone skarżonym wyrokiem.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, iż nie miały one uzasadnionych podstaw.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił, że wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczyło przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą (podkr. NSA) utraciły charakter rolny lub leśny.

Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie była poddawana w wątpliwość okoliczność, że dla skarżącej sprzedawane grunty były gruntami rolnymi. Jeśli chodziło o drugą część cytowanego przepisu za prawidłową należało uznać jego wykładnię dokonaną przez WSA – dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wykładnia taka została już utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki z 11 grudnia 1997 r. sygn. akt 1025/95, z 29 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2307/00, z 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/03) a argumenty podnoszone w rozpoznawanej skardze nie uzasadniały jej zmiany.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej nie odsyłał do przepisów regulujących postępowanie administracyjne w sprawach zmiany przeznaczenia gruntów rolnych lub leśnych. Wyraźnie wyłączał zwolnienie od podatku w wypadku zmiany przeznaczenia sprzedanych gruntów jw. w związku ze sprzedażą, a więc od faktycznego przekształcenia sposobu ich wykorzystania, nawet jeśli to przekształcenie nie miało miejsca następnego dnia po sprzedaży.

Podatek dochodowy od sprzedaży gruntu był podatkiem od przychodu ze zbycia majątku, a nie podatkiem od tego majątku. Zatem fakt, że grunt przed formalną rejestracją zmiany jego przeznaczenia w trybie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266 ze zm.) był opodatkowany podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości, które to podatki mają charakter majątkowy, a nie dochodowy, nie przesądzał o zwolnieniu przychodu ze sprzedaży od podatku dochodowego.

Również wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu prowadziła do identycznego jego rozumienia. Zwolnienie w podatku dochodowym miało służyć preferencyjnemu traktowaniu obrotu rolnego. Sprzedaż gruntu rolnego na cele nierolnicze na takie traktowanie – w ocenie ustawodawcy – nie zasługiwała.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.