Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005r. sprawy ze skargi A. K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z Budżetem Państwa za 2002r. p o s t a n a w i a: odrzucić skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...]wszczął postępowanie kontrolne wobec strony skarżącej Biura Usług A" A. K. ZPChr. w L., które obejmowało swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2002 rok oraz kontrolę prawidłowości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa dewizowego za rok 2002. W toku kontroli ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]. wydanego przez Urząd Miasta w L. Wydział Gospodarki i Promocji, Referat Działalności Gospodarczej, przy czym stwierdzono, że księgi rachunkowe kontrolowany prowadził na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121 poz. 591 z późn. zm.).

W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że na podatniku ciążył ustawowy obowiązek badania i ogłoszenia w Monitorze Polskim B rocznego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002r. Zgodnie z postanowieniami art. 64 ust.1 pkt 4 ustawy o rachunkowości badaniu i ogłaszaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wnosiło co najmniej 50 osób;

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 EURO;

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 EURO.

W toku kontroli ustalono, że podatnik spełnił dwa kryteria określone wyżej przywołanym przepisie tj. średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty za 2001r. stanowiło [...] osób; przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy 2001 stanowiły [...]zł tj. równowartość [...]EURO.

W konsekwencji spełnienie dwóch w/w kryteriów zdaniem organu kontroli skarbowej na stronie skarżącej ciążył obowiązek badania sprawozdania finansowego za 2002r., a czego to podatnik zaniechał. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanym dnia [...]. wyniku kontroli nr [...], w którym w części IV pkt 2 organ kontroli stwierdził, że na mocy art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości na kontrolowanym ciążył obowiązek badania i ogłoszenia sprawozdania finansowego za okres od [...]. do [...]., a którego to obowiązku kontrolowany nie dopełnił.

Pismem z dnia [...]. podatnik wezwał organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w wydanym wyniku kontroli w zakresie o jakim mowa wyżej. W złożonym wezwaniu strona skarżąca podniosła argumentację wnoszoną już uprzednio w toku postępowania tj. wskazała, że w jej ocenie sprawozdanie finansowe za rok 2002 nie podlegało badaniu i ogłoszeniu z uwagi na brak kontynuacji działalności w 2003r. na skutek wniesienia z dniem [...]. przedsiębiorstwa kontrolowanego w formie aportu do spółki prawa handlowego.

W odpowiedzi na powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawnych brak jest podstaw do zmiany wydanego wyniku kontroli.

Powyższe spowodowało wniesienie przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wynik kontroli w części opisanej wyżej. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że zasada kontynuacji działalności gospodarczej przez jednostkę nie ma wpływu na powstanie obowiązku badania sprawozdania finansowego. Zdaniem strony skarżącej błędnie uznał organ kontroli skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że wydany wynik kontroli w części dotyczącej obowiązku badania sprawozdania finansowego za 2002r. nie może być zakwalifikowany jako akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem w wyniku kontroli zawarto pouczenie, że w powyższym zakresie skarga taka przysługuje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w L. wniósł o odrzucenie skargi, ze względu na fakt, iż wydanie zaskarżonego wyniku kontroli nie stanowi aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku wniósł organ kontroli skarbowej o oddalenie skargi poprzez jej nieuwzględnienie z powodów wskazanych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65) dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, gdy przeprowadzone ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. Oznacza to, że treścią takiego wyniku mogą być wskazania takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W wypadku ustaleń tego ostatniego rodzaju inspektor jest obowiązany wydać decyzję podlegającą kontroli instancyjnej przez wniesienie odwołania do właściwej izby skarbowej.

Nie może być wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej (obecnie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 18/98). Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uprawnień lub obowiązków określonych osób, wynikających z przepisów prawa, a więc takich uprawnień lub obowiązków, które określają przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Co do zasady skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd i stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 13/00. Uchwały te zapadły wprawdzie w odniesieniu do rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z dnia 11 maja 1995r. (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) ale zachowują swoją aktualność i pod rządami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a to art. 3 § 2 pkt 1-4. Porównanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że zasadnicza ich treść nie różni się, poza pominięciem określeń "przyznania, stwierdzenia albo uznania". Za wymagającą podkreślenia należy uznać okoliczność poddania czynności inspektora określonym rygorom procesowym. Wynik kontroli mianowicie powinien zawierać końcowe wskazania i wnioski w zakresie wytyczonym przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz termin usunięcia wytkniętych nieprawidłowości. Z wymaganiami tymi koresponduje obowiązek kontrolowanego podmiotu poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wspomnianych nieprawidłowości (art. 27 ust.1 pkt 6 i 7 oraz art. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Należy zatem przyjąć, że wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Stanowiący przedmiot skargi wynik kontroli w części skarżonej zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia zawarte w tym akcie.

Reasumując zatem należało uznać, iż skarga na przedmiotowy wynik kontroli jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w wydanym wyniku kontroli istotnie zawarto pouczenie strony co do prawa wniesienia skargi odnośnie ustaleń kontroli w zakresie obowiązku badania sprawozdania finansowego za 2002r. Podkreślić jednakże należy, iż organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...]. stanowiącym odpowiedź na pismo skarżącego - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - poinformował stronę iż wynik kontroli zawierał błędne pouczenie o możliwości wniesienia skargi sądowej. Podnieść dodatkowo należy iż błędne pouczenie strony o przysługującej jej środkach zaskarżenia w sytuacji gdy taki środek stronie nie przysługuje nie może wywołać oczekiwanych dla podatników skutków.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji postanowienia.