Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ obejmuje usługę montażu okien, jednakże bez użytych do jej wykonania materiałów /okien/, które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 213 (dwieście trzynaście) zł tytułem zwrotu wpisu

I SA/Bd 379/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2005r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 05 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł.

U podstaw decyzji legły ustalenia, iż spółka dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawkami 22% i 7%. Stawkę podstawową stosowano w przypadku dostawy elementów stolarki okiennej, dostawy witryn i drzwi oraz wymiany stolarki okiennej w obiektach innych niż budynki mieszkalne. Natomiast dla robót budowlanych w obiektach budownictwa mieszkalnego spółka stosowała preferencyjną stawkę w wysokości 7 %. Prace te były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, a dotyczyły wymiany stolarki okiennej PCV, wymiany parapetów oraz montażu rolet i żaluzji. Na fakturach dokumentujących wykonane prace spółka wskazywała symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 111 lub 112 oraz symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 45.42, klasyfikując je jako "roboty związane z montażem stolarki budowlanej". Ponadto w fakturach dokumentujących wykonane prace odrębnie wyszczególniono wymianę stolarki okiennej, wymianę parapetów oraz montaż rolet lub żaluzji. Wymiana stolarki okiennej obejmowała wykucie starych okien i parapetów, montaż nowej stolarki, parapetów, profili dodatkowych, wykonanie nowych tynków wewnętrznych i zewnętrznych ościeżnicy oraz malowanie ościeżnicy. Montowana stolarka okienna wytwarzana była zgodnie z indywidualnymi wymaganiami zamawiającego, po uprzednim dokonaniu pomiarów przez pracownika spółki i z materiałów stanowiących jej własność. Część czynności związanych z wytworzeniem okien odbywała się w zakładzie spółki. Natomiast takie prace jak: montaż szyb w witrynach, zakładanie klamek, osłonek, profili poszerzających, nawiewników - wykonywano na miejscu u klienta. Pozostałe elementy wchodzące w skład wykonywanego montażu stolarki, w tym parapety i profile dodatkowe oraz rolety i żaluzje nabywane były u innych dostawców.

Organ stwierdził, ze spółka w zakresie wymiany stolarki okiennej dokonywała faktycznie dostawy stolarki okiennej, a ponadto świadczyła usługi jej montażu, które to zostały sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolem PKWiU 45.42. Nie

stanowi to, zdaniem organu, przesłanki decydującej o uznaniu dostawy stolarki i usługi jej montażu u nabywcy jako usługi podlegającej opodatkowaniu stawką preferencyjną 7%, ustaloną dla robót budowlano-montażowych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej, gdyż roboty instalacyjne są uznane za budowlane roboty instalacyjne i montażowe i właściwym dla nich grupowaniem statystycznym jest dział 45, obejmujący "roboty budowlane", natomiast wyroby instalowane w ramach takich robót (okna, drzwi itp.) sklasyfikowane są w odrębnych grupowaniach PKWiU 25.23.14-50. Z tego względu, w ocenie organu, wymiana oraz montaż wyprodukowanej stolarki okiennej związana z budownictwem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla wyrobu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności kontrolne potwierdziły, że spółka w miesiącu lipcu 2004 r. dokonywała dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych stawką 7%, które obejmowały sprzedaż wraz z wymianą stolarki okiennej PCV w budynkach mieszkalnych, powołał się przy tym na art. 146 ust. l pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.)

Zdaniem organów, takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w piśmie

Urzędu Statystycznego w Ł. - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych

z dnia [...] 2004 r. nr [...], zgodnie, bowiem z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Ośrodek Klasyfikacyjny wyraził opinię, iż usługi montażu stolarki okiennej wykonywane przez jej producenta siłami własnymi, mieszczą się w zakresie klasy obejmującej dany wyrób zgodnie z właściwościami: pochodzenia wytwórczego, surowcowymi, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i przeznaczenia. Stąd wniosek, iż dokonując odpłatnej dostawy stolarki okiennej łącznie z jej montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych, Spółka winna opodatkować wykonane prace instalacyjne według stawki właściwej dla wyrobu, czyli stawki 22%.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ drugiej instancji podał, iż wiążącą dla

organów podatkowych jest wskazana w uzasadnieniu opinia Ośrodka Klasyfikacyjnego, którą organy te zobowiązane są stosować, zgodnie, bowiem z art. 41 ust. 15 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku w imporcie, został zobowiązany do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż właściwym i uprawnionym podmiotem do dokonania klasyfikacji wykonywanych przez podatnika czynności jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.

W skardze zarzucono decyzji naruszenie obowiązującego prawa, a w szczególności art. 120, 121 § l, 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § l oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię jak i jego niewłaściwe

zastosowanie. Wskazano na to, że dopiero w treści uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym zawarto wyjaśnienie, co do stanowiska w kwestii kwalifikacji usług w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego w Ł. Skarżąca podniosła przy tym, że pismo to datowano na 9 grudnia 2004r., zatem po czasie wykonania kontroli podatkowej. Skarżąca podniosła, że jest producentem wyłącznie w takim zakresie, w jakim wykonuje seryjną, powtarzalna stolarkę okienno-drzwiową, wykonywaną bez względu na zamówienia ilościowe, wzornicze i cenowe. To właśnie odróżnia działalność od działalności usługowej, w ramach której dokonuje się wytwarzania materiałów do wykonania usług. W skardze podkreślono, że dla opodatkowania usługi wraz z materiałami budowlanymi jako całością, istotne znaczenie ma zakres prowadzonej przez podatnika działalności, wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz przedmiot umowy zawartej z inwestorem. Na koniec skarżąca zarzuciła sposób załatwienia przez organ sprawy na zarzut długotrwałego załatwienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), - prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 146 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Na początku należy wyjaśnić, iż w ocenie Sądu, opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który podlega ocenie organu stosującego prawo, gdyż Sąd nie dopatrzył się podstawy do twierdzenia, na jakim oparł się organ, iż wskazana w uzasadnieniu decyzji, opinia Ośrodka Klasyfikacyjnego wiąże organy podatkowe.

Zgodnie z art. 146 ust. l pkt 2) lit. a) cyt. ustawy o podatku od

towarów i usług, obniżoną stawkę w wysokości 7% stosuje się do dnia 31 grudnia 2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażonych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Przepis ten jest wyrazem przejściowego odstępstwa od przyjęcia nowej regulacji wskutek przystąpienia Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej i merytorycznie zmienia legislacyjnie treść przepisu art. 41 cyt. ustawy podatkowej. Jako taki podlega ścisłej interpretacji, a więc preferowana jest tu najwęższa z możliwych wykładni przepisu, nie odbiegająca od literalnego brzmienia konstrukcji, ale będąc wynikiem kompromisu osiągniętego podczas negocjacji, nie może prowadzić, do podważenia sensu istnienia tegoż przepisu.

Oczywiście stosowanie tego przepisu nie może być w oderwaniu od pozostałych zapisów ustawy, w szczególności przyjętej w niej siatki pojęciowej czy zasad podatku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 6) cyt. ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast zgodnie art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, nie będące dostawą, a ust. 3 stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Takie zapisy niewątpliwie uzależniają opodatkowanie VAT również od brzmienia norm klasyfikacyjnych. Chodzi tu o dostatecznie precyzyjne oznaczenie zakresu opodatkowania. Jednocześnie, takie zapisy dokonują jasnego rozdziału przedmiotów opodatkowania na towary i usługi, a to daje się przełożyć na rozdział dokonany w PKWiU: wyroby i czynności.

W klasyfikacji pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi; pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie; pod pojęciem usług rozumie się: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji; wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (4.1 PKWiU).

Nie bez znaczenia przy tym jest to, że klasyfikacje gospodarcze są w statystyce podstawowym narzędziem służącym zarówno do zbierania, przetwarzania jak i do prezentowania danych statystycznych (2.1 PKWiU). Stosownie do zapisów o zakresie rzeczowym grupowań obejmujących usługi, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (5.3.1). Zgodnie z zapisem pkt. 5.3.4, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami: roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu, gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób, budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45, roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Mając, zatem na uwadze powyższe normy, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, aby oznaczyć zakres opodatkowania ujęty w art. 146 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy VAT, należało przyjąć pojęcie "robót budowlanych" jako usługi a nie towar.

Odwołując się do wykładni językowej, sięgając po słownikowy zakres pojęcia "robót budowlanych" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie "robota" oznacza "zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś", co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należało uznać, że ustawowe sformułowanie "roboty budowlano-

montażowe" zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż okna.

To, z kolei, wbrew stanowisku skarżącej, oznacza, że pojęcie "robót budowlanych" nie obejmuje użytych materiałów.

Zatem nie ma racji organ uznając czynność jako towar. Nie ma też racji skarżąca, przyjmując, że skoro wykonała okna ściśle według wymagań kontrahenta, to ich koszt mieści się w pojęciu usługi.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 180/05, iż pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zawarte w art. 146 ust l pkt 2) lit.a) ustawy z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług obejmuje usługę montażu okien, jednakże bez użytych do jej wykonania materiałów (okien), które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.

Takie też zrozumienie powołanego przepisu pozostaje w zgodzie z jednolitością podatkowego traktowania podobnych transakcji (przedmiotu). W przeciwnym wypadku stosowanie odmiennych stawek podatkowych wiązałoby się z statusem podmiotu, tego czy wykonując roboty budowlano-montażowe jest producentem montowanego (instalowanego) wyrobu. Takie uzależnienie, jako sprzeciwiające się regule podatku VAT, jako podatku rzeczowego, mogłoby mieć miejsce jedynie na podstawie wyraźnego zapisu normatywnego.

Dlatego też, skoro organ uznał, że art. 146 ust. 1 pkt 2) cyt. ustawy VAT nie obejmuje swym zakresem wykucia starych okien i parapetów, montażu nowej stolarki, parapetów, profili dodatkowych, wykonania nowych tynków wewnętrznych i zewnętrznych ościeżnicy oraz malowania ościeżnicy i stwierdził, że w takim przypadku należało zastosować stawkę opodatkowania inną niż określona w tym przepisie, to decyzja oparta na takim stwierdzeniu narusza ten przepis poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym należało ją uchylić (art. 145 §1 pkt. 1) lit. a) cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Bez wpływu na taką ocenę pozostaje zmiana od 15 lutego 2005 r. zaistniała w wyniku zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), rozporządzeniem z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 17, poz. 150), gdzie ustanowiono stosowanie 7% stawki podatku dla montażu stolarki okienno-drzwiowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego dokonywanych przez producentów tych materiałów, gdyż oznaczała jedynie to, że z tą datą objęcie stawką 7% określonego stanu faktycznego zaczęło funkcjonować w ramach art. 41 ustawy VAT, a nie w ramach środków przejściowych.

Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.