Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Grzegorz Saniewski Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. oddala skargę

SA/Bd 2886/03

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla właściciela firmy "E." Paliwa-Oleje B. S. za miesiąc styczeń 2000r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2000r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty do organu podatkowego. Wydana decyzja była konsekwencją przeprowadzenia kontroli skarbowej u wyżej wymienionego podatnika za 2000r., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i olejami. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, że w celu sprawdzenia rzetelności dokumentów u podatnika zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. o sprawdzenie transakcji zawieranych przez B. S. z "D." Spółka z o.o. z siedzibą w B. Urząd Kontroli Skarbowej w S. poinformował, że pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki "D." znajdują się niszczejące zabudowania, kontrolujący nie zastali żadnego przedstawiciela, ani pracownika firmy, dotarcie zatem do dokumentacji podatkowej nie było możliwe. Organ ustalił, że w okresie od 20 października 1997r. do 31 sierpnia 2000r. Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki "D." był E. M., natomiast od 1 września 2000r. D. B. Uchwałą wspólników odwołano D. B. z dniem 2 maja 2001r. i powołano do pełnienia tej funkcji J. P. W trakcie kontroli uprawniony do reprezentowania tej spółki J. P. nie przedłożył dokumentacji księgowej za 2000r., ponieważ jak oświadczył nie dysponuje taką dokumentacją. Z wyjaśnień natomiast E. M. wynika, że gdy przestał pełnić funkcję Prezesa Zarządu Spółki, wówczas przekazał dokumentację następnemu Prezesowi D. B.

Organ ustalił adres zameldowania D. B., jednakże wezwania okazały się bezskuteczne, ponieważ nie były podejmowane. W konsekwencji organ nie ustalił, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa wymienionej spółki. W związku z tym, ustaleń w Spółce "D." dokonano w oparciu o dokumenty z Urzędu Skarbowego w K., z Sądu Rejonowego w K. oraz z Prokuratury Okręgowej w B. W zgromadzonej dokumentacji było pięć faktur, w tym trzy z miesiąca grudnia 2000r., wskazujące na nabycie paliwa przez Spółkę "D." od Przedsiębiorstwa Produjcyjno-Usługowo-Handlowego T. Bi. Z wyjaśnień T. B. wynika jednak, że od stycznia 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mięsne B. i w latach 2000-2001 żadnych transakcji z firmą "D." nie zawierał.

Organ zatem ustalił, że w Spółce "D." brak jest kopii faktur będących w posiadaniu "B. S. Ponadto, w oparciu o materiał przekazany przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że nie można ustalić podmiotu od którego Spółka "D." nabywała oleje i benzynę, ponieważ nie ma żadnych dokumentów potwierdzających nabycie paliwa przez Spółkę "D.", nie posiadała ona żadnych zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, brak u niej kartotek magazynowych, które pozwoliłyby ustalić stany magazynowe, nie można ustalić sposobu rozliczeń między "D." a "E.".

Przesłuchany E. M. zeznał, że nigdy nie był obecny przy zakupie, czy sprzedaży paliwa, nie może potwierdzić transakcji, bowiem wszystkimi sprawami księgowo-podatkowymi zajmowała się w imieniu "D." firma "E.", osobiście nie wystawiał żadnych faktur, faktury i dokumenty "kasa przyjmie" podpisywał in blanco, które zostawiał w firmie "E.", a pracownicy tej ostatniej firmy wypisywali faktury, dysponowali pieczątką "D.". E. M. zeznał również, że deklaracji za miesiąc grudzień 2000r. nie podpisywał i nie wie kto w jego imieniu deklarację podpisał. Spółka nie uiściła również podatku należnego.

W oparciu o informacje z Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że Spółka "D." złożyła deklaracje VAT-7 za miesiąc sierpień i miesiąc grudzień 2000r. W deklaracji za miesiąc sierpień, podpisanej przez ówczesnego Prezesa Zarządu D. B. nie wykazała podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (w pozycji "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" wykazała – "0"), natomiast w deklaracji za miesiąc grudzień 2000r. podpisanej przez E. M. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Ponadto, organ przeprowadzający kontrolę u B. S. zwrócił się w ramach pomocy prawnej do organów podatkowych właściwych dla nabywców paliwa od kontrolowanego, aby sprawdziły, czy rzeczywiście od firmy "E." dokonywały zakupu paliwa. Czynności potwierdziły fakt sprzedaży, posiadanie przez odbiorców faktur, dowodów przyjęcia towaru oraz świadectw jakości paliwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że B. S. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z faktur, w których jako sprzedający wykazana była Spółka "D.". Faktury te bowiem nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy i podatek z nich wynikający nie został zadeklarowany. Zostały złożone tylko dwie deklaracje w 2000r. tj. za miesiąc sierpień i grudzień 2000r. W deklaracji za miesiąc sierpień 2000r. nie wykazano podatku należnego, pomimo że w firmie B. S. były faktury potwierdzające nabycia paliwa i wykazujące podatek naliczony z tego tytułu. Deklaracja natomiast za miesiąc grudzień 2000r. nie została podpisana przez E. M., pomimo że widnieje na niej podpis "M.". Ponadto, organ zaznaczył, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę "D." paliwa w miesiącu grudniu 2000r. nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę T. B. Nie można zatem mówić o skutecznym złożeniu deklaracji za ten miesiąc.

W związku z tym, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie mają zastosowanie przepisy §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1.245 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę, fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże nie stosuje się tego obostrzenia, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wynika z §50 ust. 6 tego rozporządzenia.

Ponadto, organ stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają transakcji, bowiem nie można ustalić między innymi źródła pochodzenia paliw, nikt ze stron transakcji nie wie czyim transportem i skąd dowożono paliwo, faktury były wypisywane przez pracowników "E." na drukach podpisywanych in blanco przez E. M. oraz brak jest dowodów, że B. S. regulował należności na rzecz SPÓŁKI "D.". Zdaniem organu firma "D." była zarejestrowanym podatnikiem, ale transakcji z "E." nie dokonywała. Przebieg transakcji został zorganizowany w sposób zamierzony i przemyślany, w celu zatarcia źródeł pochodzenia oleju napędowego i benzyny. Spółka "D." nie deklarowała podatku, nie uiszczała go, a "E." B. S. odliczał podatek. W związku z tym, organ uznał, że faktury nie odzwierciedlają transakcji, bowiem potwierdzają czynności o charakterze pozornym. W tej sytuacji zastosowanie ma przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W zakresie podatku za miesiąc styczeń 2000r. organ podniósł, że podatnik błędnie dokonał odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego przyjmując jej wysokość z deklaracji za miesiąc grudzień 1999r., gdy tymczasem obowiązany był uwzględnić decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą organ określił za miesiąc grudzień 1999r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. B. S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego nie zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż skoro z motywów decyzji wynika, że faktury zakupu wystawione dla podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy "E.", a "D." i tym samym dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a miały utwierdzić w przekonaniu osoby trzecie o ich dokonaniu, to tym samym organ kontroli skarbowej przyjął, że faktury były dokumentami "pustymi", czyli za którymi nie stały żadne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem odwołującego konsekwencją tak przyjętego stanu faktycznego jest konieczność oceny odpowiedzialności podatkowej skarżącego w odniesieniu do przepisu art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i utrwalonego na tle stosowania tego przepisu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 2/02, która ujednolica stosowanie tego przepisu w praktyce. Zgodnie z tezą powołanej uchwały przepis art. 33 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Oznacza to, że faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, a z takimi w świetle ustaleń organu kontroli skarbowej mamy do czynienia, są prawnie bezskuteczne, w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, ani odbiorcy. W świetle art. 33 ust. 1 ustawy faktury były dokumentami "pustymi", nie wchodzi zatem w grę stosowanie §50 ust. 4 pkt 5 lit. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. i ustalanie w oparciu o ten przepis jakichkolwiek zobowiązań podatkowych podatnika.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zastosowanie ma przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że istniała w 2000r. współpraca pomiędzy firmą B. S., a Spółką "D." w B. w przedmiocie obrotu paliwami, olejem napędowym i benzyną Pb-95. Wskazał, że 100% oleju napędowego i 93,24% benzyny B. S. nabył od Spółki "D.". Ponadto, kontrole krzyżowe przeprowadzone u odbiorców paliwa sprzedanego następnie przez B. S. wykazały, że firmy te otrzymały fakturowane przez "E." paliwo i były w posiadaniu kopii faktur zakupu. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że obrót paliwami w firmie "E." miał miejsce. Firma "E." dysponowała prawidłowo wystawionymi fakturami zakupu i sprzedaży, które ujęte zostały w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji zakupu i sprzedaży, a podatek z nich wynikający był comiesięcznie deklarowany. Skoro jednak brak było kopii faktur u sprzedającego – Spółki "D.", która nie zadeklarowała podatku od towarów i usług, to nabywca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego Spółka "D." w deklaracji za miesiąc sierpień wykazała jedynie podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, a podatek należny [...], gdy jednocześnie firma "E." posiadała trzy faktury z tego miesiąca, na podstawie których dokonała odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W rozliczeniu za miesiąc grudzień 2000r. Spółka "D." wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony w kwocie [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalono, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę "D." towarów w miesiącu grudniu 2000r. nie zostały przez wskazanego na fakturach sprzedawcę PUH T. B. potwierdzone. Ponadto, sprzedający nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przesłuchany E. M. oświadczył, że wszystkie dokumenty przekazał D. B., zamieszkałemu w G. przy ul. [...], po ustanowieniu go Prezesem Zarządu. Inspektor kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. kilkakrotnie wzywał D. B. o przedłożenie dokumentacji związanej z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, jednakże wezwania nie zostały odebrane. Natomiast fakt zameldowania D. B. pod wskazanym adresem potwierdził Urząd Miejski w G. Zatem organy dołożyły wszelkich starań w celu dotarcia do kopii faktur zakupu z 2000r., których oryginały były w posiadaniu firmy "E.".

Organ odwoławczy zaznaczył, że w decyzji organu pierwszej instancji wprawdzie został przywołany także przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., ale pozostaje to bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, ponieważ przyczyny powodujące niemożność odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach zakupu są enumeratywnie wymienione w §50 ust.4 wskazanego rozporządzenia i są niezależne od siebie. Zatem wystąpienie chociaż jednej ze wskazanych sytuacji pozbawia podatnika prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. B. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracając się o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego delegowanie na organy wykonawcze prawa stanowienia o obowiązkach i uprawnieniach podatkowych jest niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Delegowanie na Ministra Finansów możliwości kreowania praw i obowiązków podatkowych utraciło swoje umocowanie z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP, czyli od 17 października 1997r. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następować może jedynie na podstawie ustaw. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustaw dla określenia stosunków podatkowych ma ten skutek, że wszelkie delegacje ustawowe dla organów wykonawczych nie mają racji bytu, ani mocy wiążącej. W tym miejscu Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w sprawie sygn. akt P/00 stanowiący o niekonstytucyjności odpowiedniego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. W skardze podkreślono związek materii, którą zajmował się Trybunał Konstytucyjny, a materią będącą przedmiotem zaskarżonej sprawy. Oba uregulowania są w jednej ustawie, a więc podlegają temu samemu porządkowi prawnemu i dotyczą obowiązków publiczno-prawnych. Dlatego nie może być takiego rozwiązania, że na płaszczyźnie podatku akcyzowego delegacja zawarta dla Ministra Finansów i wydane przez niego akty wykonawcze są niekonstytucyjne, natomiast, gdy chodzi o podatek od towarów i usług, to ta sama delegacja i akty wykonawcze mogą być uznane za zgodne z porządkiem prawnym. Ta swoista "prawna schizofrenia" nie ma nic wspólnego z zasadą demokratycznego państwa prawa.

Pismem z dnia 19 marca 2004r. Skarżący uzupełnił skargę zarzucając naruszenie przepisu art. 15 w związku z art. 247 §1 pkt 1, art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego naruszono przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez inspektora kontroli skarbowej, które to postępowanie podatkowe mogą wszczynać i prowadzić jedynie urzędy skarbowe, co skutkuje stwierdzeniem nieważności wydanej w toku postępowania podatkowego decyzji. Dokonana przez organy interpretacja przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmująca, iż inspektorowi skarbowemu przysługuje prawo wszczynania i prowadzenia w ramach kontroli skarbowej postępowania podatkowego, jest zatem całkowicie błędna, albowiem narusza wyłączną właściwość urzędów skarbowych. Z przepisu art. 2 ust.1 i art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne decyzją, ale w żadnym razie nie jest upoważniony do tego, aby wszczynać postępowanie podatkowe i po zakończeniu takiego postępowania wydawać decyzję jako organ podatkowy. Odesłanie w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kwestiach nieuregulowanych tą ustawą do Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający. Ponadto, odesłanie do Ordynacji podatkowej ma jedynie zastosowanie do norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych. Powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 6/00, w której wyraźnie wskazano, że organ kontroli skarbowej posiada określone ustawą atrybuty organu podatkowego, jednak nie oznacza to, iż może on być utożsamiany z organem podatkowym. Ponadto, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jednostronny, a twierdzenia świadków i osób przesłuchiwanych w charakterze strony zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego, pomimo istnienia przesłanek wskazujących, że należałoby poszukiwać innych dowodów. Organ pierwszej instancji nie określił, jakie dowody uznaje za wiarygodne, a jakie nie zasługują na wiarę. Organ kontroli oparł się w swoich ustaleniach faktycznych przede wszystkim na zeznaniach E. M. Niezrozumiałe jest uznanie za bardziej wiarygodne zeznania E. M., skoro Spółka "D." poprzez działania osób nią kierujących, w tym przez wyżej wymienionego, dopuściła się wielu uchybień w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Stąd, należało bardziej zdystansować się do wyjaśnień E. M., jak i drugiego udziałowca J. P. Zaznaczono, że oświadczenia złożone na piśmie przez E. M. złożone do Prokuratury Okręgowej w B., jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., stoją w oczywistej sprzeczności. Oświadczenia te zostały udostępnione skarżącemu dopiero po wydaniu decyzji przez organ I i II instancji. Potwierdzają one wersję skarżącego i podważają zasadniczo wiarygodność zeznań złożonych przez E. M. w postępowaniu kontrolnym oraz rażą niekonsekwencją, brakiem logiki i licznymi niejasnościami. W ocenie skarżącego miały one na celu uniknięcie odpowiedzialności za nieuiszczone podatki. Ponadto, organ nie przesłuchał D. B. na okoliczność posiadania przez niego dokumentacji podatkowej Spółki "D.", a starania dokonywane w tym przedmiocie należy ocenić jako dalece niewystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił się od ustosunkowania się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie fikcyjności zawieranych umów sprzedaży paliwa. Autentyczności faktur nie można zakwestionować przez fakt, że były one wypisywane przez pracowników skarżącego, a następnie podpisywane przez E. M., czy to, że zazwyczaj paliwa były bezpośrednio transportowane do odbiorców "E.". Zdaniem skarżącego nie ma nic zaskakującego w tym, że ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wiedział, jakie było źródło zaopatrzenia Spółki "D.", bowiem takie informacje objęte są tajemnicą handlową. Z informacji uzyskanych jednak przez skarżącego wynika, że Spółka "D." prowadziła zakup paliwa u zidentyfikowanych odbiorców, o czym świadczą trzy faktury, które załączył do pisma procesowego skierowanego do Sądu. Nadmienił, że przed wszczęciem postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. było prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w G. odnośnie działań "D." oraz jego dostawców, a wyniki tego postępowania nie dawały żadnych podstaw do stwierdzenia, że kontrahent strony skarżącej jest podmiotem nierzetelnym lub korzysta z nielegalnych źródeł zaopatrzenia w paliwa. Skoro sprzedaż towarów miała miejsce, to po stronie sprzedającego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a po stronie skarżącego prawo do odliczenia podatku uiszczonego na podstawie przedmiotowych faktur sprzedaży. W chwili odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonanych transakcji, skarżący był przekonany, że sprzedawca podatek ten uiścił. W poprzednim stanie prawnym nabywca musiał polegać na zapewnieniach sprzedawcy, bo nie miał prawa przeglądać dowodów księgowych, ani żądać przedstawienia kopii deklaracji VAT. Przepis umożliwiający sprawdzenie danych dotyczących kontrahenta wszedł w życie dopiero w 2003r., wobec tego pracownicy skarżącego udali się do Urzędów Skarbowych w K. i w S., których urzędnicy zapewnili, że Spółka "D." jest podatnikiem podatku VAT i podatek ten odprowadza. Działanie organów pozbawiające skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi w konsekwencji obciążenie go należnością, która powinna być uiszczona przez sprzedawcę paliwa, co nakazuje art. 33 ust. 1 ustawy. Organy przerzuciły odpowiedzialność, jaka spoczywała na sprzedawcy z tytułu wystawionych faktur, na jego kontrahenta. Powtórzono, że rozstrzygnięcia organów zostały oparte na przepisach niekonstytucyjnych tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97, wypowiedział się w przedmiocie konstytucyjności przepisu §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1.024 ze zm.), którego odpowiednikiem jest §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. o tym samym brzmieniu. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że §54 ust. 4 pkt2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. nie jest niezgodny z Konstytucją RP. W związku z tym, brak podstaw do uznania niezgodności powołanego przepisu rozporządzenia mającego zastosowanie w zaskarżonej sprawie, z art. 217 Konstytucji RP. Nie można również doszukiwać się analogii do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/)) dotyczącego podatku akcyzowego, skoro sprawę §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. rozstrzygnięto odrębnym orzeczeniem. Ponadto, pismem z dnia 30 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1, art.31 ust.1 i 2 oraz art. 38 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej niewątpliwie wynika, że organom kontroli skarbowej nadano uprawnienia organu podatkowego przysługujące przy określaniu podstaw opodatkowania, co potwierdza także ukształtowana linia orzecznictwa sądowego, w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000r. FPS 6/00 (opubl. ONSA 2001/3/97). Ustawodawca przyjmując zamknięty system kompetencji ogólnej do prowadzenia postępowania podatkowego nie wyłączył jednakże stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego przez inne organy administracji publicznej, w tym organy kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej wyczerpująco opisano dokonane ustalenia, w tym przebieg transakcji gospodarczych, przeprowadzone dowody, przytoczono szczegółowo zeznania świadków i stron postępowania. Rozstrzygając sprawę, organy nie oparły się wyłącznie na wersji E. M., lecz na całym zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. Ze względu na obszerność akt sprawy nie wymieniono w samych decyzjach podatkowych wszystkich dokumentów, które były analizowane w toku postępowania, co jednak nie oznacza niepełnego zebrania materiału dowodowego. Dowody źródłowe zabezpieczone były przez Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuraturę Okręgową w B., które udostępniono Inspektorowi Kontroli Skarbowej, niemniej jednak organy śledcze prowadziły odrębne postępowania. Ustosunkowując się do argumentu, iż Prokuratura Okręgowa w B. zabezpieczyła zeszyt zawierający pokwitowania składane przez W. Z., Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż zarówno w siedzibie firmy "D." w B., jak i w biurze rachunkowym w W. nie było kopii przedmiotowych faktur, a jedynie w tym biurze znajdowało się 25 kserokopii faktur wystawionych w okresie od stycznia 2001r. do czerwca 2001r., dotyczących sprzedaży paliwa, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez księgową "E.". Organ wyjaśnił, że poczynione ustalenia uprawniały do stwierdzenia, że do czynności zawartych między tymi podmiotami miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W zaskarżonej jednak sprawie podstawą rozstrzygnięcia był przede wszystkim przepis §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., natomiast dodatkowo powołano przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia celem opisania i dokonania oceny przebiegu transakcji gospodarczych między wymienionymi podmiotami. Zaznaczył, że zastosowane przepisy nie wykluczają się wzajemnie. Za niewiarygodne uznał twierdzenie skarżącego, że powodem nieznajomości źródła pochodzenia paliw jest tajemnica handlowa, jak i to, że skarżący w chwili odliczania kwot podatku był przekonany o uiszczeniu podatku przez sprzedawcę. Nie potwierdzony jest również argument skarżącego, iż pracownicy uzyskali w Urzędzie Skarbowym w K. i w Urzędzie Skarbowym w S. informacje o statusie podatnika podatku VAT przez Spółkę "D." i o odprowadzaniu przez nią podatku do urzędu. Ponadto, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 33 ust.1 ustawy, stąd nie mógł być naruszony przez organy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącego zawartego w piśmie procesowym z dnia 30 marca 2004r. (data wpływu do Sądu – 1 kwietnia 2004r.) złożonym przez pełnomocników o odroczenie rozprawy. Jako uzasadnienie wniosku wskazano: charakter i wagę sprawy, obszerność i zawiłość materiału dowodowego wymagającego znacznego nakładu czasu, niezmiernie krótki okres pozostały do wyznaczonego terminu rozprawy, co uniemożliwia prawidłowe przygotowanie się do rozprawy i reprezentowanie skarżącego oraz bardzo wczesną godzinę poranną wyznaczonej rozprawy uniemożliwiającą pełnomocnikom osobiste stawiennictwo.

Sąd zauważa, że B. S. w dniu 29 września 2003r. udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go przed Naczelnym Sądem Administracyjnym adwokatowi J. M. i W. M., którzy w jego imieniu wnieśli skargę nadaną w tym samym dniu. Odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. została im doręczona w dniu 2 lutego 2004r. Zawiadomienie o rozprawie na dzień 1 kwietnia 2004r. zostało pełnomocnikom doręczone dnia 2 marca 2004r. Nie budzi zatem wątpliwości, że pełnomocnicy ustanowieni przez skarżącego mieli dostatecznie dużo czasu do należytego zapoznania się z materiałem dowodowym. Okoliczność, iż w dniu 30 marca 2004r. tj. na dwa dni przed wyznaczoną rozprawą skarżący ustanawia w sprawie nowych pełnomocników, a 31 marca 2004r., czyli na dzień przed rozprawą wypowiada pełnomocnictwo poprzednim pełnomocnikom, nie może stanowić podstawy do jej odroczenia. Rzeczą skarżącego jest, czy i w jaki sposób chce korzystać z pomocy prawnej. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Ponadto, zgodnie z art. 109 tej ustawy rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecność. Z powyższego wynika, że odroczenie rozprawy jest podyktowane przyczynami, których wystąpienie jest niezależne od woli i zachowania strony, a jednocześnie uniemożliwia jej obronę swego interesu. Zdaniem Sądu ustanowienie nowych pełnomocników na dwa dni przed rozprawą i odwołanie dotychczasowych pełnomocników na dzień przed rozprawą nie stanowi nadzwyczajnego, wyjątkowego zdarzenia, którego nie można było przezwyciężyć w przedmiotowej sprawie. Skarżący powinien tak zorganizować sobie pomoc prawną, z której zamierza korzystać, aby nie stanowiło to przeszkody do załatwienia sprawy przez Sąd w "rozsądnym terminie". Tym bardziej nie może stanowić podstawy do odroczenia, okoliczność wyznaczenia rozprawy o "zbyt wczesnych godzinach porannych". Sąd zauważa, że godzina 9 h 30 min. jest powszechną porą wyznaczania rozpraw przez polskie sądy.

Za niezasadny należy uznać także wniosek, aby Sąd na nowo otworzył zamkniętą rozprawę i dopuścił dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz zwrócił się do Prokuratury o wskazane dokumenty dotyczące składanych oświadczeń przez księgową M. L. i sporządzanych notatek ze spotkania w biurze podatkowym w W. Sąd zauważa, że kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracyjne nie naruszyły prawa w stopniu mogącym nieć wpływ na wynik sprawy. Sądy oceniają zaskarżoną decyzję na dzień jej wydania. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować działanie tego organu. Sąd nie może zastępować organów administracyjnych. Jeżeli natomiast po wydaniu decyzji wyszły nowe dowody istniejące, a nie znane organowi, który wydał decyzję, to wówczas strona ma prawo wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w myśl art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Bezsporne w sprawie jest, że firma "E." Paliwa i Oleje B. S. odliczyła za poszczególne miesiące począwszy od lutego do grudnia 2000r. podatek naliczony w kwocie łącznej [...] zł na podstawie 32 faktur, w których jako sprzedawca oleju napędowego i benzyny Pb-95 wskazana została "D." Spółka z o.o. w B. Czynności kontrolne przeprowadzone w Spółce "D." jednoznacznie wykazały, że u sprzedawcy nie ma kopii wyżej wskazanych faktur. Uprawniony do reprezentowania Spółki J. P. nie przedłożył kontrolującym dokumentacji podatkowej, ponieważ nie została mu przekazana. E. M., który do dnia 31 sierpnia 2000r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki, również nie był w stanie przedstawić dokumentów, ponieważ, jak zeznał, przekazał całą dokumentację swojemu następcy D. B. W związku z tym, Urząd Kontroli Skarbowej w S. podjął działania mające na celu ustalenie, czy rzeczywiście D. B. jest w posiadaniu brakującej dokumentacji. Pomimo jednak wielu wezwań kierowanych do D. B., nie były one podejmowane. Stan faktyczny zatem w zaskarżonej sprawie jest taki, że wskazana jako sprzedawca Spółka "D." nie posiada kopii faktur wystawionych dla "E." B. S. W tym stanie sprawy, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa i nie dołożył starań, aby przesłuchać D. B. Sąd zauważa, że to na Spółce "D.", jako na wystawcy faktur ciąży obowiązek przechowywania kopii faktur, a na żądanie właściwych organów okazania ich. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że organy podjęły czynności, aby ustalić czy kopie faktur są w Spółce, bądź u poprzednich prezesów zarządu. Działania jednak w tym zakresie wykazały, że E. M. dokumentacji nie posiada, a wzywany D. B. nie podejmuje korespondencji. Trudno zatem postawić zarzut, że organy arbitralnie przyjęły, iż brak jest dokumentacji podatkowej. Nie można na organy przerzucać skutków zaniedbań ze strony podatnika, który nie przestrzega przepisów w zakresie przechowywania dokumentacji. Działania podjęte przez organ, aby wyjaśnić kwestię posiadania kopii faktur przez sprzedającego są w pełni wystarczające, należy bowiem mieć na uwadze, że to Spółka "D." powinna legitymować się dokumentami, których była wystawcą. Skoro poprzedni Prezes Zarządu D. B. przejął dokumentację podatkową, i jednocześnie nie stawia się oraz nie przedkłada tej dokumentacji, pomimo wielokrotnych wezwań organu kontroli skarbowej, to nie można oczekiwać, że organy mają obowiązek podejmowania działań "w nieskończoność" i zastępowania wystawcy faktur w jego podstawowych obowiązkach, jako podatnika podatku od towarów i usług. Niewątpliwie organ podjął starania w celu wyjaśnienia istnienia kopii faktur, jednakże z przyczyn leżących nie po jego stronie okazały się one bezskuteczne.

Odnośnie zarzutu, że należało ustalić i odnieść się do materiałów zabezpieczonych w trakcie przeszukania przez organy ścigania, należy wskazać, że z protokołu kontroli przekazanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. wynika, że z powodu braku dokumentów w Spółce "D." kontrolujący dokonali ustaleń w oparciu o dokumenty z Urzędu Skarbowego w K., Sądu Rejonowego w K. – Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Prokuratury Okręgowej w B. – V Wydziału Śledczego. Protokół z dnia 23 sierpnia 2002r. podpisany przez Prezesa Zarządu – J. P. szczegółowo wymienia dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Z powyższego wynika, że na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] dokonane zostało przeszukanie pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w siedzibie Spółki "D.", w trakcie którego nie znaleziono kopii faktur dotyczących zawieranych transakcji między firmami "E." z B., a "D." w B. Również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w B. dokumentacji znajdującej się w biurze podatkowym w W. nie było kopii spornych faktur. Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w B. przekazała znalezione dokumenty do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. "celem wykorzystania". Nie budzi zatem wątpliwości, że również w posiadaniu organów ścigania nie znajdowały się kopie spornych faktur VAT.

W ocenie Sądu okoliczność nieposiadania przez Spółkę "D." kopii 32 faktur wystawionych dla firmy B. S.a została jednoznacznie udowodniona, a organom nie można zarzucić naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 §1, art. 122, czy art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wręcz należy stwierdzić, że organy dołożyły starań, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy.

Konsekwencją ustalenia, iż sprzedawca nie posiada kopii faktur jest pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Otóż, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uzależnione jednak od spełnienia określonych warunków przewidzianych w ustawie i w rozporządzeniu wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Zgodnie bowiem z §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższego rygoru jednakże nie stosuje się wówczas, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wynika z §50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia. Nie zachowanie przez sprzedającego kopii faktury nie ma zatem znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego ma zatem charakter warunkowy i jest uzależnione od tego, czy podatnik ma fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca podatek wykazany w tej fakturze zadeklarował.

Drugą zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia w zaskarżonej sprawie było ustalenie, czy Spółka "D." składała deklaracje VAT-7, w których wykazała sprzedaż paliwa na rzecz "E." B. S. Z informacji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 lipca 2002r. i z dnia 14 lutego 2003r. wynika jednoznacznie, że Spółka "D." złożyła w 2000r. wyłącznie deklaracje za miesiące sierpień i grudzień 2000r. Deklaracja za miesiąc sierpień została wprawdzie złożona, jednakże w pozycji "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" Spółka wykazała 0zł, pomimo że "E." posiadała trzy faktury z tego miesiąca potwierdzające nabycie paliwa od wymienionej Spółki. Deklaracja za miesiąc grudzień 2000r. została wprawdzie złożona, jednakże w rubryce jako osoba reprezentująca podatnika widnieje podpis "M". Zauważyć należy, że E. M. zeznał, że nie składał deklaracji za miesiąc grudzień 2000r., a podpis na deklaracji będącej w posiadaniu organu nie jest jego podpisem. Organy podatkowe miały zatem podstawy, aby przyjąć zeznania E. M. za wiarygodne, ponieważ w dacie składania deklaracji (data wpływu deklaracji do organu podatkowego – 26 stycznia 2001r.) już nie był on osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki "D.". Zauważyć należy, że deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2000r. podpisał wówczas pełniący funkcję Prezesa Zarządu D. B. W oparciu o dowody zebrane w postępowaniach należy stwierdzić, że nie została także złożona skutecznie deklaracja za miesiąc grudzień.

Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51) orzekł, iż przepis §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024) nie jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten ma identyczną treść, jak stosowany w zaskarżonej sprawie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Istotna zatem i wiążąca jest teza wyżej wymienionego wyroku. W związku z tym, trudno mówić, że organy oparły wydane rozstrzygnięcia na przepisach niekonstytucyjnych, które to przepisy naruszają art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreślić należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Należy zauważyć, że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową, ani umorzeniem w znaczeniu, w jakim terminy te są używane w doktrynie prawa finansowego.

W ocenie Sądu w zaskarżonej sprawie B. S. jednak nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przede wszystkim z tej przyczyny, że wymieniona Spółka "D." w rzeczywistości nie dokonała czynności sprzedaży paliwa na rzecz "E.". Sąd zauważa, że przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły wyłącznie fakt dokonywania sprzedaży przez "E." B. S. na rzecz dalszych odbiorców, jednocześnie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie nabył paliwa od "D.". Świadczy o tym szereg okoliczności, jak brak źródła pochodzenia paliwa w firmie "D.". Niewiadomo bowiem, od kogo ta ostatnia firma nabyła paliwo, z jakiej miejscowości dostarczano paliwo, czyim i jakim transportem. Były Prezes Zarządu E. M., który powinien być niewątpliwie zorientowany w przeprowadzanych transakcjach paliwem twierdzi, że na temat zakupu paliwa nic nie wie, powołuje się na bliżej nieokreślonych "ludzi z G." lub "jakiegoś człowieka", którzy z nim się kontaktowali. Brak dowodów, że zobowiązania cywilno-prawne za 2000r. firmy "E." wobec Spółki "D." zostały w rzeczywistości uregulowane. Faktury dotyczące transakcji zakupu paliwa były wypisywane przez pracowników firmy "E.". E. M. faktury podpisywał in blanco i przekazywał pracownikom "E.", którzy je wypełniali i posługiwali się jego imienną pieczątką. Ponadto, w firmie "D." brak dokumentacji podatkowej, która pozwoliłaby odtworzyć zaistniały stan sprawy. Spółka nie zatrudniała pracowników. Jak wyżej szczegółowo wykazano Spółka "D." nie tylko nie deklarowała podatku od towarów i usług, ale również go nie uiszczała. Faktury natomiast mające dokumentować nabycie przez Spółkę "D." paliwa w miesiącu grudniu 2000r. nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę T. B., który wyjaśnił, że od stycznia 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Mięsne B., a nie w zakresie sprzedaży paliwa. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, że przyczyną niewskazania podmiotów, od których Spółka "D." nabywała paliwo, było zachowanie tajemnicy handlowej. Każdy, kto w sposób legalny nabywa towar, tym bardziej w tak dużej ilości, nie ma powodów, aby ukrywać źródło jego pochodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że faktury, które przedłożył B. S., a które były podstawą odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają dokonanego zakupu i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z przepisu §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższy przepis uściśla regułę wynikającą z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prosta analiza przepisu wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego musi być bezwzględnie związane z "nabyciem" towaru. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Wykazanie zatem, że od wskazanego w fakturach podmiotu – Spółki "D.", nabycie paliwa nie miało miejsca, skutkuje pozbawieniem B. S. prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdarzenie gospodarcze bowiem nie zaistniało między podmiotami wskazanymi w fakturach. Organy kontroli skarbowej i organy podatkowe są uprawnione do badania nie tylko aspektów formalnych faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów, a zatem czy rzeczywiście doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wprawdzie organ I instancji przywołał przepis §50 ust.4 pkt5 lit. c) wymienionego rozporządzenia, jako drugą podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Istotne bowiem w sprawie jest, że materiał dowodowy w pełni potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia z uwagi na nie dokonanie transakcji, co w konsekwencji stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie mają żadnego znaczenia w sprawie oświadczenia E. M. załączone do pisma procesowego z dnia 19 marca 2004r. Podobnie należy odnieść się do załączonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kopii faktur potwierdzających nabycia paliwa przez "D.". Zauważyć należy, że powyższe dowody ewentualnie mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Jak wyżej wskazano, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na dzień jej wydania. Nie budzi natomiast wątpliwości, że na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., organom nie przedłożono żadnych dowodów zakupu paliwa przez "D." poza fakturami wystawionymi rzekomo przez T. B. prowadzącego zakłady mięsne.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy należy podkreślić, że organy nie stosowały uregulowania zawartego w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zauważa, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, a z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podnosi, że uzyskał od pracowników Urzędu Skarbowego w K. i Urzędu Skarbowego w S. potwierdzenie, że Spółka "D." jest zarejestrowanym podatnikiem i odprowadza podatek od towarów i usług, jednakże nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tego twierdzenia.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 15 w związku z art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, które jest zastrzeżone wyłącznie dla organów podatkowych. Prawdą jest, że organy kontroli nie są organami podatkowymi i nie wszystkie uprawnienia tych organów pokrywają się z kompetencjami organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie wyposażył organu kontroli skarbowej w uprawnienia organów podatkowych. Niewątpliwie takie rozwiązanie ma oparcie w art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzania postępowania oraz wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Stosownie do art. 31 ust.2 pkt 1-3 tej ustawy użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych oznaczają odpowiednio organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej nie stanowiło zatem uchybienia przepisom i w niczym nie ograniczało praw podatnika, a wręcz przeciwnie w wyniku przyjęcia powyższego rozwiązania wyznaczano termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wówczas stosownego uregulowania w ustawie o kontroli skarbowej. W piśmiennictwie natomiast prezentowany był pogląd, że właśnie brak wszczęcia postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej w ówczesnym stanie prawnym, stanowiło rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością wydawanych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.