Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 915/06 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 915/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 czerwca 2006 r. Nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 9 maja 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów podatkowych.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 6 marca 2006 r. J. N. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie pytania:

– czy przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w zakresie świadczenia usług kierowania pojazdami sklasyfikowaną przez GUS jako działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (PKD 7450B) przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości diet z tytułu odbytych przez nich podróży poza granicami kraju w celu wykonania zleconej przez inny podmiot gospodarczy usługi.

Podatnik we wniosku przedstawił argumentację, która jego zdaniem uzasadnia pogląd, że jako prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami na terenie kraju i za granicą może zaliczyć wartość diety do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko podatnika wyrażone we wniosku zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu skarbowego w K. z dnia 9 maja 2006 r. uznane za nieprawidłowe.

Organ I instancji stwierdził, co następuje:

Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych tych osób w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f., w przypadku zagranicznych podróży służbowych było rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), a w podróżach krajowych rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Wymienione rozporządzenia nie zawierają definicji podróży służbowej, z odbyciem której przysługują diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży, podobnie zresztą jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja podróży służbowej została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 – Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), w myśl której, podróż służbową określono jako wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Określenie to, odnoszące się do podróży służbowej pracowników, ma również zastosowanie do przedsiębiorców (osób fizycznych prowadzących we własnym imieniu działalność gospodarczą) o ile wyjazd związany jest z działalnością gospodarczą poza stałe miejsce jej prowadzenia. Celem podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscem stałego prowadzenia działalności.

Według organu I instancji istotą działalności J. N. było świadczenie usług kierowcy, co oznacza, że nie miał on stałego miejsca wykonywania działalności, poza które, wyjazd można by uznać za podróż służbową.

Wyjazdy nie mają tu charakteru pojedynczego zadania lecz są przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego zarówno podróż krajowa jak i zagraniczna, wykonywana w ramach świadczonych przez J. N. usług kierowcy, jako zwykła czynność będąca przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności, wobec czego brak było podstaw do zaliczenia wartości diet do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu zażalenia J. N. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 czerwca 2006r., nr [...] odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji.

Wskazał, że w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem usług prowadzenia samochodu, w celu realizacji zlecenia transportowego. W takim wypadku wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. Zatem czynności kierowcy związane z realizacją tych usług należą do istoty prowadzonej działalności – w związku z czym nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów szczególnych rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca nie odbywa podróży służbowej, nie można mówić o dietach.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. J. N. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 maja 2006 r. zarzucając:

– obrazę przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483),

– naruszenie przepisu art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60),

– naruszenie przepisów art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Powtarzając argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, na interpretację innych organów skarbowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Istnienie zatem związku przyczynowo-skutkowego między kosztami, a uzyskaniem przychodu nie może budzić wątpliwości.

Wykonywanie przez przedsiębiorcę zleconych mu usług transportowych i związane z tym koszty pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "podróż służbowa" oraz "dieta", użytych w przytoczonym wyżej przepisie. Pojęcia te definiują wydane na podstawie art. 774 ust. 2 Kodeksu pracy zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. Nr 34, poz. 346 ze zm.), rozporządzenie wymienionego Ministra z dnia 3 lipca 1998 r. identycznie brzmiące w tytule (Dz.U. z 1998 r. Nr 89, poz. 568) oraz w odniesieniu do podróży służbowych w kraju, zarządzenie z dnia 25 czerwca 1996 r. i rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (odpowiednio M. P. Nr 39, poz. 387 ze zm. i Dz.U. Nr 69, poz. 454).

W § 1 ust. 2 każdego z wyżej podanych aktów prawnych, obowiązujących w 1998 r. określono, że podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę, z tym że na obszarze kraju – poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego, natomiast poza granicami kraju – w terminie i państwie określonym przez pracodawcę. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 każdego z powyższych aktów prawnych "dietę" definiuje się w ten sposób, że stanowi ona ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej na obszarze kraju lub jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki w podróży służbowej poza granicami kraju.

Jednak powołane wyżej przepisy wykonawcze, zgodnie z ich brzmieniem w tytułach oraz brzmieniem upoważniającego do ich wydania art. 77 ust. 2 Kodeksu pracy regulują zasady ustalania zwrotu kosztów, w tym diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych, a więc osobom będącym stronami stosunku pracy.

Właściciel firmy transportowej nie jest jej pracownikiem.

Z powyższych unormowań nie można wnosić, że podróż służbową mogą odbywać wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, natomiast przedsiębiorcy, wykonując zadania prowadzonego podmiotu gospodarczego poza granicami kraju, nie odbywają podróży służbowej.

O ile pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, o tyle w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotne kryterium dla uznania podróży poza granicami kraju za podróż służbową winno być ustalenie czy jest ona związana bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zarówno na podstawie przepisów Kodeksu pracy, określającego prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, jak i na podstawie wydanych z upoważnienia ustawowego przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy, ze względu na odmienny przedmiot regulacji, nie można wnioskować, że przedsiębiorcy, wykonując zadania gospodarcze poza obszarem kraju, nie odbywają podróży służbowej i to tylko z tego powodu, że nie są oni pracownikami albo wykonywane przez nich zadania należą do zakresu działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Dieta stanowi ekwiwalent pieniężny i przeznaczona jest na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że poniesione koszty wyżywienia w czasie podróży przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów są limitowane do wysokości diet przysługujących pracownikom. Chodzi więc w rozpoznawanej sprawie o wartość diet określoną w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 1998 r. Nr 89, poz. 568) a do dnia 1 lipca 1998 r. zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (M.P. z 1996 r. Nr 34, poz. 346). Dla potwierdzenia powyższego stanowiska zwrócenia uwagi wymaga, że o ile w punktach 1, 2, 3, 8, 36, 38, 42, 49 art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia się "wydatki poczynione na", o tyle w punkcie 52 ustawodawca używa określenia "wartość diety", nie zaś "wypłacone diety", z czego należy wnosić, że prawo naliczenia kosztów jedynie do wysokości wskazanej w tym punkcie wartości przysługuje przedsiębiorcy bez względu na wysokość faktycznie poniesionych wydatków na ich dodatkowe wyżywienie w czasie podróży służbowej.

Sąd w zupełności akceptuje argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Po 173/02 podzielone w wyroku NSA FSK 2175/02.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał skargę za uzasadnioną i orzekł na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez jego błędną wykładnię.

Zdaniem skarżącego, zaskarżony wyrok nie był prawidłowy. W przedmiotowej sprawie o charakterze interpretacyjnym, nie istniał spór co do stanu faktycznego sprawy; przedmiotem sporu była wyłącznie interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawa do zaliczania przez przedsiębiorcę w koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowej.

Słusznie Sąd I instancji stwierdza, że przepisy podatkowe nie zawierają określenia pojęcia "podróż służbowa", stąd uzasadnione jest tu odwołanie się do tego pojęcia w przepisach prawa pracy.

Według nich, podróż służbowa to wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Dla oceny czy ma miejsce podróż służbowa, istotna jest odpowiedź na pytanie kiedy pracownik odbywa podróż służbową. To zaś pozostaje w ścisłym związku z określeniem miejsca wykonywania pracy.

Jeśli pracownik wykonuje pracę w innym miejscu niż jego stałe miejsce pracy, poza stałym miejscem świadczenia pracy, wówczas uzasadnione jest stwierdzenie, iż odbywa on podróż służbową. Podróże takie mają ze swej natury charakter incydentalny.

Nie jest natomiast podróżą służbową stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, tak jak to ma miejsce w przypadku podatnika prowadzącego działalność polegającą na wykonywaniu usług transportowych.

Z istoty świadczenia usług transportowych wynika, iż świadcząc je, nie ma stałego miejsca pracy, miejsce to jest zmienne i wynika z charakteru świadczonych usług.

Zdaniem skarżącego, w pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe podróżowanie w związku z charakterem prowadzonej działalności, polegającej na wyjazdach poza siedzibę firmy.

Skoro wyjazdy w ramach świadczonych usług stanowią dla przedsiębiorcy zadania z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być one utożsamiane z podróżami służbowymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52 p.d.o.f.

Słusznie Sąd stwierdza, że przedsiębiorcy również mogą odbywać podróże służbowe tak jak pracownicy. Jednak przyjęcie, iż jedynym kryterium uznania wyjazdu przedsiębiorcy za podróż służbową, jest ustalenie czy podróż ta jest związana z prowadzoną działalnością, jest kryterium niewystarczającym.

Za podróż służbową przedsiębiorcy mogą być uznane inne wyjazdy, na przykład związane ze składaniem ofert, negocjowaniem cen, omawianiem zleceń, zawieraniem umów, prowadzeniem rozmów z kontrahentami, udział w targach branżowych, konferencjach. Tylko wówczas można mówić o podróży służbowej i związanym z tym prawem do diety.

Natomiast w sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność, w ramach której stale odbywa podróże, jego miejscem pracy są różne miejsca, do których podróżuje i podróżowanie stanowi istotę jego działalności, to takie wyjazdy nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową.

W przypadku przedsiębiorcy, jego wyjazdy z miejsca siedziby firmy, nie oznaczają rozpoczęcia podróży służbowej przewidzianej w przepisach prawa pracy i przepisach wykonawczych do niego, a jedynie rozpoczęcie godzin pracy polegających na podróżowaniu.

Gdyby wszystkie wyjazdy przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych traktować jak podróże służbowe z prawem do diet, to wówczas takie osoby, praktycznie cały czas pozostające w podróży służbowej, miałyby prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze swoim utrzymaniem, podczas gdy przedsiębiorcy wykonujący działalność w miejscu jej prowadzenia, takie koszty muszą pokrywać z dochodu po opodatkowaniu. Nie ma żadnego uzasadnienia dla takiego nierównego traktowania podatników.

Zdaniem skarżącego, skoro świadczone przez podatnika usługi polegające na podróżowaniu, stanowią istotę działalności, brak było podstaw do przyjęcia, że świadcząc te usługi odbywa on podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. i ma prawo do zaliczenia w koszty wartości diet przysługujących z tytułu podróży służbowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną J. N. wskazał, że przedstawione w niej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., niewłaściwe i krzywdzące podatnika, stoi w rażącej sprzeczności z treścią zapisu art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23..."

Jednym z wyjątków, wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy była "wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra".

Powyższe oznaczało, że co do zasady wartość diet z tytułu podróży służbowych prywatnego przedsiębiorcy stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów jednak nie w wysokości faktycznie poniesionej i udowodnionej, a w wysokości zryczałtowanej, która nie może przekroczyć kwot wskazanych w odrębnych przepisach. "Właściwy minister" w rozumieniu powołanego przepisu to Minister Pracy i Polityki Społecznej. Wysokość diet została określona w rozporządzeniach:

– z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),

– z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Nie było przedmiotem kontrowersji, że "dieta" to środki finansowe przeznaczone na koszty utrzymania lub zwiększone koszty utrzymania w czasie podróży służbowej. Określenie "podróż służbowa" nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane, na co zwrócił uwagę skarżący organ. Nie można jednak było wprost korzystać z rozumienia tego określenia, wynikającego ze wskazanych przepisów wydanych na podstawie Prawa pracy. Odnosiły się one jednoznacznie do pracowników, a art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej odsyłał do nich tylko w zakresie wysokości diet. Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. W sytuacjach takich jak opisana we wniosku J. N. z 6 marca 2006 r. "podróże służbowe" podatnika mogą być stałym elementem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mogącym wpływać na zwiększenie kosztów utrzymania w stosunku do innych podatników.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawał podstaw do ograniczania zwiększania kosztów uzyskania przychodów osób prowadzących działalność jedynie o diety związane z podróżami mającymi charakter incydentalny. Prywatny przedsiębiorca nie pełni wobec siebie "służby". Realizuje działalność gospodarczą określonego (przez siebie ) rodzaju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia, skarżonym wyrokiem, powołanego przepisu przez błędną jego wykładnię.

Z tej przyczyny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.