Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Ryszard Pęk Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Siwińska Po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce X-XII/1999, I-X/2000 i XII/2000 oraz I-VI/2001 I. Oddala skargę w odniesieniu do decyzji nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres XII/2000, I-VI/2001, II. uchyla zaskarżone decyzje nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce X-XII/1999 i I-X/2000, III. orzeka, iż decyzje wymienione w pkt II nie podlegają wykonaniu.

Decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 116 § 1 i § 2 i art. 107 § 2 pkt. 1 i pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekające o odpowiedzialności T. W. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległość podatkową tej spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października do grudnia 1999 r., od stycznia do grudnia 2000 r., od stycznia do czerwca 2001 r.

Ustaliły organy podatkowe, że T. W. był wspólnikiem i prezesem spółki z o. o. A w okresie od [...] do [...], powołując się nie tylko na dokonany w rejestrze handlowym wpis, ale także wniosek o wpisanie prokury samoistnej i odwołanie tej prokury dla H. K., zatrudnionego jako dyrektora zarządu Spółki, podejmowanie i pieczętowanie czynności przez stronę jako prezesa Spółki w okresie od [...] do [...], m. in. zeznania Spółki dla podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdzenia do protokołu kontroli podatkowej ([...]–[...]) pełnienia funkcji prezesa nieprzerwanie od [...] do [...], potwierdzenie w protokole przesłuchania w postępowaniu karnym skarbowym w sprawie niezapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od września 1999 do września 2000, że pełnił funkcje prezesa do [...], na zeznania H. K. i K. U. potwierdzające, że T. W. był prezesem Spółki, a także zeznania E. M., wykazanej jako protokolant uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...], która zaprzeczyła aby brała udział w posiedzeniu, na którym odwoływano T. W. z funkcji prezesa Spółki. Wskazał organ na bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki, w toku tego postępowania nie ujawniono majątku ruchomego względnie nieruchomego Spółki, ustalono, że na rachunku bankowym nie posiada środków pieniężnych i nie prowadzi działalności gospodarczej. Podkreślił organ, wskazując na przepis art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, że w sprawie zastosowanie maja przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji. Powołując się na przepisy art. 107 § 2 pkt. 1 i 2, art. 3 pkt. 3, art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie za podatki nie pobrane oraz pobrane a nie wpłacone przez płatników, z tym, że odpowiedzialność rozciąga się również na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast decyzja o odpowiedzialności członka zarządu nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Podniósł, że strona nie wykazała aby zaszły przesłanki uwalniające ja od odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań w 1999 r., jednak żadna uprawniona osoba nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o wszczęcie stosownego postępowania zapobiegającego upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

W skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił, że prezesem i udziałowcem spółki A był w latach od [...] do [...] i od [...] do [...]. W latach 1998 do 1999 w Spółce powstały zobowiązania budżetowe, które, mimo podjętych działań, zmusiły skarżącego wraz z partnerem do sprzedaży 100% udziałów. Zarzucił skarżący, że z decyzji nie wynika, jakie podjął organ czynności w postępowaniu, które zakończyły się stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, co narusza przepis art. 112 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż istotnym w świetle art. 116 Ordynacji, jest ustalenie grona osób pełniących funkcję członka zarządu Spółki w okresie gdy powstały zobowiązania. Mimo, iż organ odwoławczy podkreślał deklaratoryjny charakter wpisu członka zarządu do rejestru przedsiębiorców, to z uzasadnienia decyzji wynika, że na braku wpisu oparł swoje ustalenia. Pominął organ fakt, iż wniosek o ustanowienie prokury podpisał H. K., a z czynności podjętych w celu uporządkowania dokumentacji rejestrowej wyciągnął wniosek o nieprzerwanym pełnieniu przez skarżącego funkcji członka zarządu. Pominął organ treść umowy Spółki, przewidującej jednoosobowy zarząd Spółki, jak i treść umowy o pracę z H. K. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą ustaleń organu były zeznania H. K. i K. U., osób odpowiedzialnych za powstanie zobowiązań podatkowych Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i argumentację z ich uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przystępując do dokonania kontroli legalności zaskarżonych decyzji podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie, z mocy przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych w latach 1999, 2000 i 2001 stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Według stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 Ordynacji podatkowej, wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", odpowiadają solidarnie z podatnikiem osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Z dalszej treści tego przepisu, zamieszczonej w § 2 wynika, że osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej.

Jak z powyższego wynika, odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jest ona zatem uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika i jego realizacji, co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. B. Adamiak/J. Borkowski/R. Mastalski/J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficzyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003 – str. 401). Osoby trzecie odpowiadają z reguły ze względu na wyraźnie przez prawo wskazane ich powiązania z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania (najczęściej o charakterze majątkowym). W szczególności uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uzyskiwanie przez nich korzyści z dochodu lub majątku podatnika. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero w czasie realizacji stosunku zobowiązaniowego (tamże, wyrok NSA z dnia 3.12.1988 r. sygn. SA/Sz 193/98 niepubl.).

Według treści przepisu art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej musi być poprzedzona doręczeniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Oznacza to, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia płatnikowi decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe.

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowił, że "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa".

Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki.

Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki:

1/ zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki,

2/ egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna,

3/ członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku,

4/ członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe, stanowiące okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenia spółki, przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu.

Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, badając na wstępie czy wydając decyzje o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A organy podatkowe zrealizowały obowiązek zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że, jak wynika z akt administracyjnych, zostały wydane i doręczone decyzje o odpowiedzialności płatnika spółki A za zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2001r. oraz za miesiące listopad i grudzień 2000 r. Brak jest natomiast decyzji o odpowiedzialności płatnika za poszczególne miesiące 1999 r. oraz za okres od stycznia do października 2000 r.

Z tego też względu, skoro nie zostały wydane i doręczone spółce A decyzje o jej odpowiedzialności jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października do grudnia 1999 r. i od stycznia do października 2000 r., a więc nie został spełniony warunek sine qua non z art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga w wyżej opisanym zakresie jest uzasadniona, bowiem wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe naruszyły prawo, a to powoływany przepis art. 108 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta czyni dalsze rozważania w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej – skarżącego jako członka zarządu - za zobowiązania podatkowe spółki A dotyczące wskazanych miesięcy przedwczesnymi.

Odnośnie natomiast odpowiedzialności spółki A jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2000 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2001 r. – decyzje w tym zakresie zostały płatnikowi doręczone.

Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze skarżący przyznawał, że był prezesem spółki A i jej udziałowcem w okresie od [...] do [...], a więc w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu niewypłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące grudzień 2000r. i od stycznia do czerwca 2001 r.. W związku z tym bezprzedmiotowe jest dokonywanie kontroli przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w tym zakresie i jego oceny.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na uznanie, że wskazane wyżej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A , wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione.

Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie egzekucyjne wdrożone przeciwko spółce A okazało się bezskuteczne, Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunku bankowym nie ma wpłat.

Skarżący nie wykazał, nie podnosił nawet, że podjął jakiekolwiek czynności wymagane w art. 116 § 1 Ordynacji do uwolnienia się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości, skarżący nie wykazał także, że nie zawinił niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania układowego.

Przewidując w treści powołanego przepisu możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialność przez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, ustawodawca oczekuje takiego zachowania od zobowiązanego członka zarządu, które umożliwi wszczęcie egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Skarżący nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce.

Obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka jej zarządu ciąży na tym członku, co oznacza, że to członek zarządu winien wykazać okoliczności skutkującego jego zwolnieniem od odpowiedzialności, a skarżący nie podjął żadnych starań w celu uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

W związku z powyższym skargę w części dotyczącej wyżej wskazanych decyzji należało uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić.