I SA/Po 646/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-19	
Data wpływu	2008-05-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Gabriela Gorzan /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem.
Stanisław Małek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 2113/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14b par. 5 pkt 2, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 247 par. 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ((...)) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek	
Uzasadnienie
S. M. wniósł (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podając następujący stan faktyczny.

Podatnik zawarł umowę kredytową z A w dniu (...).

W związku z trudną sytuacją finansową uniemożliwiającą mu spłatę kredytu podpisał (...) z bankiem ugodę, na mocy której wpłacił jednorazowo kwotę (...) zł (część kapitału oraz część odsetek). W zamian za dokonaną wpłatę bank umorzył pozostałą część naliczonych odsetek w łącznej wysokości (...) zł. Konsekwencją tego było przekazanie przez bank informacji PIT - 8C, w której jako przychód podatnika wykazano kwotę umorzonych odsetek (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według podatnika nie doszło do przysporzenia majątkowego. Z zawartej ugody wynika bowiem, iż zobowiązał się do spłaty w całości należności głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym. Zobowiązanie to zostało w całości spełnione. Natomiast umorzenie przez bank pozostałej części odsetek stanowi tylko zmianę warunków kredytu. Zawarcie ugody nie doprowadziło więc do powstania jakiegokolwiek przychodu. Tym samym wartość umorzonych odsetek nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał podatnik interpretacje Izby Skarbowej w Ł. oraz Urzędu Skarbowego w K.

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu. Wprawdzie kredytobiorca uzyskuje do dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, jednak jest zobowiązany do jej zwrotu w określonym terminie.

W przypadku umorzenia kredytu następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia, co powoduje zmniejszenie lub likwidację zobowiązania podatkowego wobec kredytodawcy. Jednocześnie z faktu, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wnioskować, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela na rzecz dłużnika.

W ocenie Naczelnika, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż umorzenie przez bank odsetek od kredytu w wyniku zawarcia ugody stanowi tylko zmianę warunków umowy kredytowej. Kwota umorzonych odsetek od kredytu bankowego nie stanowi zatem u dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Stwierdził, iż interpretacja Naczelnika wyczerpuje przesłanki przepisu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa podatkowego.

Wskazała Dyrektor Izby, iż umorzenia odsetek spowodowało zmniejszenie wysokości zobowiązań dłużnika. W rezultacie nastąpiło zwiększenie majątku podatnika, a co za tym idzie otrzymał on przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatne świadczenie to takie, które przysparza korzyść majątkową tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. W wyniku umorzenia odsetek od kredytu następuje zwolnienie z długu powodujące określone przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorcy w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (wysokością tego przychodu jest równowartość umorzonych odsetek).

Niewywiązywanie się z zobowiązania kredytowego nie skutkuje automatycznie powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Powstaje ono dopiero w momencie wyrażenia przez bank pozytywnej woli dokonania takiego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wyrazem tej woli jest zwolnienie podatnika z części zobowiązania, na podstawie zawartej ugody.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy kredytobiorca nie musi, na skutek działania wierzyciela, spłacać długu, powstaje u niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Jest nim działanie banku, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania kredytowego. Wzbogacenie ma charakter definitywny, nie podlega zwrotowi, mieści się tym samym w kręgu świadczeń nieodpłatnych określonych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Stwierdził, iż zgodnie z definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej konieczne jest spełnienie alternatywnie jednej z dwóch przesłanek: otrzymania nieodpłatnych świadczeń lub pozostawienia do dyspozycji podatnika nieodpłatnych świadczeń. Odwołujący nie otrzymał kwoty umorzonych odsetek. Nie pozostawiono ich też do jego dyspozycji. Brak więc podstaw do przyjęcia, iż wartość umorzonych odsetek stanowi przychód podatkowy.

Wątpliwości w interpretacji prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Fakt zajęcia odmiennych stanowisk przez organy podatkowe stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, iż w niniejszym stanie faktycznym i prawnym takie wątpliwości występują. Wobec tego Dyrektor Izby powinien powstrzymać się od dokonywania wykładni niekorzystnej dla podatnika.

Podkreślił odwołujący, iż podzielić należy stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że umorzenie odsetek na mocy ugody nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ugoda zmieniała jedynie treść stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem, pod warunkiem zawieszającym w postaci zapłaty części odsetek.

Wskazał również podatnik, iż wyrok WSA w Gdańsku /sygn. I SA/Gd 179/06/ na który powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczył innego stanu faktycznego. Czym innym jest bowiem umorzenie kredytu na mocy jednostronnej czynności prawnej wierzyciela, a czym innym zawarcie ugody zmieniającej stosunek prawny.

Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wskazał, iż, biorąc pod uwagę przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ponadto nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie.

Samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie, jak również zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej, umowy, są obojętne podatkowo. Umorzenie odsetek od kredytu jest jednak przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wynika bowiem z zawartej ugody umowa kredytu została rozwiązana a całość roszczenia stała się wymagalna z chwilą podpisania ugody. Nie zmieniła ona charakteru stosunku prawnego łączącego podatnika z bankiem. Spowodowała natomiast powstanie nowego stosunku prawnego, na mocy którego wpłacenie w umówionym terminie określonej kwoty zwolniło podatnika z długu. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, iż nie doszło do przysporzenia majątkowego, gdyż podatnik nie otrzymał żadnych nieodpłatnych świadczeń lub też nie pozostawiono mu ich do dyspozycji. Samo zwolnienie podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty odsetek stanowiło już przysporzenie majątkowe, ponieważ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przyrost czystego majątku uzyskany przez podatnika w ciągu roku podatkowego.

Odnosząc się do argumentu, iż w przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości interpretacyjne powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, zauważył Dyrektor, iż organ odwoławczy może z urzędu zmienić albo uchylić postanowienie, które rażąco narusza prawo (art. 14b § 5 pkt 2 O.p.). Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tzn. gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów, należy wybrać ten, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja stoi w wyraźnej sprzeczności z przepisami ustawy podatkowej.

W skardze S. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) i (...) oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł ponownie skarżący, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do przysporzenia majątkowego. Z zawartej ugody wynika bowiem, że zobowiązał się do spłaty w całości kwoty głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym. Ustalenie to zostało w całości wykonane. Natomiast umorzenie przez bank części odsetek stanowi jedynie zmianę warunków kredytu, która dopuszczalna jest zarówno na gruncie ustawy Prawo bankowe, jak i na gruncie prawa cywilnego. Nietrafne jest tym samym twierdzenie Dyrektora Izby, iż poprzez zawarcie ugody doszło do powstania nowego stosunku prawnego. Wartość umorzonych odsetek nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wskazał ponownie, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Ponadto nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie.

Otrzymanie kredytu bądź zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej nie wywołuje skutków podatkowych. Takie skutki wywołuje jednak umorzenie kwot niezapłaconych odsetek (zarówno skapitalizowanych jak i wymagalnych), które stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podniósł również Dyrektora Izby, iż z zawartej ugody wynika, że umowa o kredyt została rozwiązana a całość roszczenia stała się wymagalna z chwilą podpisania ugody. Powstał nowy stosunek prawny. W ramach tego stosunku wpłacenie w umówionym terminie kwoty spowodowało zwolnienie skarżącego z długu. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa ugoda zmieniła jedynie charakter stosunku prawnego łączącego skarżącego z bankiem.

W związku z powyższym zasadnie uznano, iż poprzez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie (możliwość bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału), które powinno podlegać opodatkowaniu.

Sąd Administracyjny zważył, następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do przepisu art. 134 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1270) sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny w określonej sytuacji jest obowiązany do wykroczenia poza wskazane w skardze granice zaskarżenia.

Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej, w brzemieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowej, lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego organu podatkowego, a składając taki wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy udziela interpretacji w drodze postanowienia, na które podatnikowi przysługuje zażalenie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Stwierdził, iż kwota umorzonych odsetek od kredytu bankowego w wyniku zawartej ugody nie stanowi przychodu podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) na podstawie przepisu art. 14 b § 5 pkt. 2 ordynacji podatkowej zmienił z urzędu powyższe postanowienie. Stwierdził, iż w świetle przepisu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) - w sytuacji gdy kredytobiorca nie musi na skutek działania wierzyciela spłacać długu, to powstaje u niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Na mocy przepisu art. 221 w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. powyższa decyzja została utrzymana mocy.

Przepis art. 14 b § 5 pkt. 2 o.p. stanowi , iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażącą narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność jest wynikiem zmiany przepisów.

Uwzględniając treść powołanego przepisu należy stwierdzić, iż w sytuacji określonej tym przepisem dyrektor izby skarbowej działa tak jak organ nadzoru a tryb weryfikacji ostatecznych postanowień .jest zbliżony do postępowań nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziale 17 ordynacji podatkowej /wznowienie postępowania/

18 stwierdzenie nieważności decyzji/ oraz rozdziale 19 / uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej/.

Według przepisu art.210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżone decyzje nie zawierają wyjaśnienia zastosowania przepisu art. 14 b § 5 pkt. 2 o.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z (...) ogranicza się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, iż interpretacja zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego "pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa podatkowego", co wyczerpuje przesłanki art. 14 b § 5 pkt.2 o.p. Z kolei w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby uznał, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego "stoi w wyraźnej sprzeczności z omawianymi przepisami ".

Powyższe ogólnikowe wyjaśnienie zastosowanego przepisu nie spełnia wymogu przepisu art. 210 o.p -Uzasadnienie prawne to ni e tylko przytoczenie przepisów prawa ale również wskazanie ich relacji do staniu faktycznego sprawy, określenie przesłanek skutkujących zastosowaniem konkretnej normy prawnej / por. wyrok NSA z 8 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 760/99/

Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych rozważań w zakresie dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie organu podatkowego, a stanowi jedynie odmienną interpretacje przepisów ustawy podatkowej.

Należy podkreślić, iż przesłanką zmiany postanowienia w trybie przepisu art. 1b § 5 pkt 2 nie jest każde naruszenie prawa lecz jedynie takie naruszenie, które ma charakter rażący.

Sformułowanie zawarte w powołanym przepisie jest w zasadzie tożsame z pojęciem

rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. / nieważność decyzji/.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a wykładnie tej normy nie budzi wątpliwości /wyrok NSA z 13 lipca 2001r. sygn. akt III Sa 1110 /00/.

Rażące naruszenie prawa nie zachodzi zatem gdy na płaszczyźnie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda może uzasadniać z jednakową mocą. Wybór zatem jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Przedstawiona bowiem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja znajduje potwierdzenie w stanowisku Izby Skarbowej w Ł. z (...), Urzędu Skarbowego w K. z (...), postanowieniu Urzędu Skarbowego W. z (...) czy też w wyroku ISA/Bk sygn. akt 403/06 z 11 maja 2007r.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, iż odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarza podstaw do uznania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż rażąco narusza prawo. Po uchyleniu zatem zaskarżonej decyzji, jeżeli organ nadzoru będzie zmierzał ponownie dokonać weryfikacji postanowienia organu pierwszej instancji, to winien w treści uzasadnienia decyzji wykazać przesłanki uprawniające go do zastosowania trybu określonego w przepisie art. 14 b § 5 pkt. 2 o.p.

Z tych powodów na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c i art.. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

/-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/S. Małek

M. R.-Ś.