Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Stacja A J. I. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń-kwiecień 2003 r. : oddala skargę

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości [...]; luty 2003 r. w wysokości [...]; marzec 2003 r. w wysokości [...]; kwiecień 2003 r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. I. właściciel firmy A w K. w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. dokonywał sprzedaży "oleju napędowego będącego mieszanką tzw. "blendą" komponentów oleju napędowego oraz pełnowartościowego oleju napędowego. W ww. okresie firma A w K. dokonywała zakupu od firmy B J. L. z siedzibą w K. przy ul. Ch. [...]: oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej i jednocześnie ww. firmie sprzedawała komponenty ON oraz usługi transportowe i usługę "dzierżawy" samochodu. Na podstawie materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. ustalono, że J. L. w 2002 r. oraz w 2003 r. w ramach jednoosobowej firmy B nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i ustawy o działalności gospodarczej tylko brał udział w procederze poświadczania nieprawdy w dokumentach handlowych. Działanie J. L. polegało na wystawianiu pustych faktur, za którymi nie szedł żaden towar, wobec czego nie powodowało powstania obowiązku podatkowego tylko odpowiedzialność karną. Fikcyjny charakter działalności gospodarczej polegał na udziale kontrolowanego w łańcuchu firm zajmujących się procederem "papierowego" przekwalifikowywania komponentów paliw na pełnowartościowe paliwa. J. L. firmował swoim nazwiskiem nierzeczywiste transakcje zakupu komponentów, ich sprzedaż do fikcyjnych firm, od których "odkupywał" pełnowartościowe paliwo i to paliwo z kolei fakturował między innymi na firmę A J. I. Fikcyjna zamiana komponentów na paliwa następowała w 2003 r. w dwóch firmach C i D, które zostały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze przez osoby bezrobotne, nie posiadające żadnej bazy gospodarczej, bez fachowego przygotowania jedynie w celu "papierowego" przekwalifikowania komponentów na pełnowartościowe paliwo. Wzorowo prowadzone księgi rachunkowe kontrolowanego, ewidencje podatku od towarów i usług, składane deklaracje na zaliczki na podatek dochodowy i deklaracje VAT-7 oraz dokumentacja magazynowa, faktury za dzierżawę samochodów, zbiorników oraz faktury za usługi transportowe jak również przelewy bankowe, dowody kasowe, umowy o współpracy i adnotacje na fakturach, że podatek VAT i podatek akcyzowy zostały naliczone i zapłacone terminowo, miały na celu stworzenie pozorów wiarygodności firmy i ewidencjonowanych w firmie B transakcji. Tymczasem materiał dowodowy w postaci kontroli przeprowadzonych w firmie C i D oraz zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej przez podejrzanych i świadków wskazują na działanie zorganizowane polegające na wprowadzeniu do obrotu blendy lub komponentu jako paliwa, bez zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto odbiorcy "paliwa", czyli między innymi J. I. właściciel Stacji Paliw w K. dysponując fakturami zakupu od J. L. obciążał koszty działalności wartością zakupu paliwa a nie o wiele tańszych komponentów. Podatek VAT naliczony w fakturach od J. L. był przez niego odliczany od podatku należnego, chociaż wynikał z faktur, za którymi nie szedł żaden towar. Stwierdzono zatem, że siatka firm "słupów" pośredniczących w papierowym obrocie komponentami oleju napędowego miała na celu jedynie zgubienie śladu po komponentach oleju napędowego, tj. papierowe (fikcyjne) przeklasyfikowanie przez "słupy" komponentów oleju napędowego na olej napędowy, a firma B miała stać się "wiarygodnym" źródłem pochodzenia oleju napędowego dla firmy A J. I. Wskazano także na fikcyjnych charakter z tytuł świadczonych usług transportowych wystawionych przez A J. I. oraz transakcje sprzedaży komponentów oleju napędowego do B. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju napędowego, komponentów oleju napędowego oraz "blendy" oleju napędowego za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym powołując się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. Zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Takie stanowisko zostało utrzymane przez organ odwoławczy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na kontrolowanym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych, podczas gdy brak jest ku temu podstaw. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, art. 180 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych w sprawie dowodów, art. 181 O.p. poprzez przyjęcie za dowód w sprawie wbrew temu przepisowi materiałów niezakończonego prawomocnie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę gromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione podczas, gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Ocena taka dokonywana jest na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że znajduje ona umocowanie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Jednakże zasada ta nie ma waloru nieograniczonego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 opubl. M.Podatkowy 2004/4/5).

Należałoby także wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. W art. 181 O.p. przyjęto rozwiązanie wyliczenia systemu dowodów, ale z zastrzeżeniem, że wyliczony system dowodów nie jest zamknięty. Na podstawie art. 1 pkt 128 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) powołany art. 181 O.p. otrzymał brzmienie, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.". Brzmienie to w odniesieniu do postępowania karnego zostało zmienione z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) na brzmienie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Na marginesie wypada zauważyć, że przepis art. 181 O.p. w powyższym zakresie został ponownie zmieniony z dniem [...] na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006 r. Nr 66, poz. 470) wracając do treści sprzed 1 września 2005 r. Jednocześnie art. 4 ww. ustawy stanowi, że przepis art. 181 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Jednakże w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że postanowienie o włączeniu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie A J. I. wyciągów z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. nastąpiło w dniu [...] (Nr [...]) a zatem przed dniem wejścia w życie powyższej nowelizacji. Powyższa czynność była czynnością skuteczną i trudno jest organom zarzucić naruszenie prawa w tym względzie. Nowelizacja ustawy w przepisach przejściowych /art. 25 § 1/ wskazywała nadto, że do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy kontroli skarbowej stosuje się przepisy ustawy nowej od momentu wejścia jej w życie, a zatem nie przewidywała rozszerzenia skutku tejże nowelizacji wstecz. Ponadto wypada zauważyć, że poświadczenie nieprawdy w fakturach przez J. L., jak też stwierdzenie fikcyjności prowadzonej przez niego działalności zostało wykazane w innych dowodach jak np. w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kończącym postępowanie kontrolne przeprowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2003 r. u J. L. B , z kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach C i D, protokołu przesłuchania świadka J. L. z dnia [...] dokonanego w trakcie postępowania kontrolnego. Włączone do akt sprawy wyciągi z przesłuchania w trakcie postępowania karnego świadków i strony miały charakter pośredni dla stwierdzonego stanu faktycznego. Dodatkowo świadkowie: W. Ł., M. I., W. P., K. H., M. K. jak i strona zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. Na marginesie należy podkreślić, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III S.A. 31/03 LEX nr 162430).

Ponadto wypada zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podobnie art. 191 O.p. nakazuje ocenić czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono, wyciągając jednakże odmienne od strony skarżącej wnioski.

Istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych analizy dowodów. Gdyby analizować oddzielnie – jak to czyni strona skarżąca – to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadne. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą "..." J. L., który następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p.. Stąd też brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca J. L. nie zmieniał zeznań, jak też potwierdził fakt fikcyjnego obrotu komponentami paliw oraz pełnowartościowymi paliwami w 2003 r. Istotną okolicznością jest fakt braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez J. L. w zakresie sprzedaży paliw i komponentów paliw, co zostało udowodnione przez organy podatkowe. Z poczynionych ustaleń wynika, że zakupiony komponent od A był dostarczany najczęściej tego samego dnia następnemu nabywcy tj. był bezpośrednio przewożony z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży bez składowania dwóm podmiotom, które zostały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze przez osoby bezrobotne, nie posiadające żadnej bazy gospodarczej, bez fachowego przygotowania, a zatem nie mogące dokonywać przewartościowania komponentu na pełnowartościowe paliwo. Niemożliwym było tym samym odkupowanie tegoż paliwa od ww. podmiotów przez firmę J. L. celem dalszej odsprzedaży stronie skarżącej.

Mając na względzie powyższe zasadnym było zastosowanie wobec strony skarżącej przepisu art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego.

Wskazany przez stronę skarżącą błąd zawarty w zaskarżonej decyzji w postaci daty decyzji pierwszej instancji stanowi naruszenie, które nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, bowiem jest oczywistą pomyłką, a zatem nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.