Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi T. i Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę.

UZASADNIENIE Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...].

Jak wskazał organ odwoławczy, w wyniku kontroli przeprowadzonej Przedsiębiorstwie A Z. B. Spółka jawna organ I instancji stwierdził zawyżenie w 1999 r. kosztów uzyskania przychodów Spółki o wydatki w łącznej kwocie netto [...], które zostały udokumentowane [...] fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych m. in. z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych /generatorów/, i przyjął że usługi w rzeczywistości nie zostały zrealizowane przez podmioty gospodarcze wystawiające zakwestionowane faktury: B M. S., C P. S., Zakład D A. T.

Wobec tego, iż zapisy w księgach rachunkowych, dokonane na podstawie nierzetelnych faktur nie odzwierciedlały stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uznał ksiąg rachunkowych, odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przychód Spółki organ I instancji przyjął w wysokości [...] tj. takiej samej jak wykazana w księgach rachunkowych oraz zeznaniu podatkowym natomiast koszty uzyskania przychodów, mając na uwadze przepisy art. 22 ust. l w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f.) , wyliczono w wysokości [...], tj. z pominięciem wartości zakwestionowanych nierzetelnych faktur.

W odwołaniu Z. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 § l, art. 196 § 4 i 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania strona twierdziła, że nie figurowanie jakiegoś podmiotu w rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe nie stanowi dowodu, że podmioty te faktycznie nie wykonywały określonych usług na rzecz kontrahentów Podatnika, a w końcowym efekcie, że Podatnik nie ponosił wydatków z tytułu wykonania usług,. Dalej strona wyjaśniała, iż wykonanie prac można potwierdzić poprzez oględziny urządzeń technicznych.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 22 ust. l u.p.d.o.f. Jak wywodził, prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia, że działalność gospodarcza kontrahentów spółki A, tj. B M. S., C P. S., D A. T. polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług przez w/w podmioty na rzecz zleceniodawcy.

Jedną z przesłanek powyższego stwierdzenia jest fakt, że w/w wystawcy faktur nie posiadali żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług (czego nie zakwestionowano w trakcie postępowania kontrolnego) i wskazali, że podzleciły wykonanie usług kolejnym podwykonawcom. W toku postępowania również udowodniono, iż wskazane przez M. S., P. S. i A. T. firmy podwykonawców, którym rzekomo podzlecali oni wykonanie usług zamówionych przez A, są podmiotami nieistniejącymi. Przy czym zaznaczono, iż wszyscy wymienieni powyżej kontrahenci spółki A jako swoich podwykonawców wskazali te same nieistniejące podmioty, co również nie było kwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji w sposób obiektywny wykazał, iż kontrahenci, którzy wystawili zakwestionowane faktury nie wykonali usług wymienionych w tych fakturach.

O nie realizowaniu przez firmy świadczą następujące ustalenia kontroli przeprowadzonych w tych firmach:

W firmie C P. S. jako przedmiot zakupu w w/w fakturach wskazano głównie usługi związane z wykonaniem i obróbką, montażem i konserwacją elementów urządzeń energetycznych /generatorów/, takich jak: osuszacze wodoru, rurociągi chłodnicy wodoru, chłodnice powietrza, elementy fundamentowań. Nadto w 1999 roku przedmiotem zakupu były usługi remontowe dotyczące obiektów spółki A polegające na poprawie drogi dojazdowej i ułożeniu kostki brukowej oraz naprawa pieca.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że P. S. nie wykonywał osobiście działalności, a oprócz działalności pod firmą C zajmował się on również prowadzeniem firmy B - zarejestrowanej na imię i nazwisko jego małżonki M. S., a

także w okresie tym był zatrudniony na [...] etatu u innego pracodawcy w charakterze kierownika sklepu spożywczego. Ustalono, iż nie zatrudniał żadnych pracowników, a wg jego twierdzeń podzlecał innym, jak wskazano wyżej, nieistniejącym podmiotom gospodarczym. P. S. nie przedłożył dokumentacji firmy C za ten okres z powodu zniszczeniu na

skutek pożaru, który miał miejsce w miesiącu marcu 2001 r. w dzierżawionych przez

niego pomieszczeniach warsztatowych przy ul. Ż. [...] A we W.

Przy czym P. S. nie złożył w Urzędzie Skarbowym W. – F.

informacji o wykonywaniu działalności gospodarczej i przechowywaniu ksiąg

podatkowych firmy C w miejscu innym niż zarejestrowana siedziba przy ul.

B. I. [...] we W., jak również nie zgłosił faktu i okoliczności

zniszczenia dokumentów księgowych. Przesłuchanie w charakterze świadka Z. W. -udostępniającego grzecznościowo w 2000 r. część pomieszczenia warsztatowego P. S. nie potwierdza wykonywania w tym miejscu usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę C na rzecz Spółki A, nie potwierdza również okoliczności utraty dokumentacji firmy C. Ponadto ustalono, że P. S. w okresie od [...] – [...] zgłosił w urzędzie skarbowym zawieszenie działalności gospodarczej, jednocześnie w czerwcu 1999 r. wystawił on dla Spółki A – [...] faktury o łącznej wartości: netto [...], podatek VAT [...].

Według zeznań P. S. w całym okresie współpracy ze Spółką A

w latach 1999 - 2002 nigdy nie wykonywał on zleconych mu prac osobiście, natomiast wykonanie wszystkich zafakturowanych usług firma C zlecała swoim podwykonawcom, z którymi się kontaktował nigdy nie

wymieniały swych nazwisk ani nazw firm, a dane w tym zakresie Pan P. S. poznał dopiero po otrzymaniu pierwszych faktur. We wszystkich sprawach związanych z wykonywaniem zleceń w latach 1999-2002 oraz rozliczeniem finansowym kontaktował się wyłącznie z wyznaczonymi osobami Wypłacał kwotę stanowiącą równowartość [...] wartości faktury otrzymanej od podwykonawców, która stanowiła należność za sam fakt wystawienia faktury dla firmy C. Odnośnie pozostałej po w/w rozliczeniu kwoty ([...] wartości faktury podwykonawców) zatrzymywał ją dla siebie jako pokrycie kosztów własnych związanych ze zużyciem narzędzi i urządzeń. Odnośnie przebiegu współpracy z podwykonawcami P. S. zeznał, że wykonywali oni wszystkie czynności związane ze zleceniami Spółki A począwszy od odbioru od zleceniodawcy powierzonych materiałów aż do dostawy gotowych elementów urządzeń do magazynu Spółki A. Przewozem powyższych materiałów i gotowych elementów zajmowała się, jak wskazano wyżej, nieistniejąca firma E, która w zakresie swojej działalności świadczyła m.in. usługi transportowe. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę C dla Spółki A P. S. zeznał, iż większość tych faktur wystawił on osobiście bądź wypisała je jego małżonka, natomiast część tych faktur wypisana została przez kogoś z firmy A lecz nie jest on w stanie stwierdzić przez kogo, ponieważ były takie przypadki, że w biurze firmy A przedkładano mu już wypisane faktury, a on je tylko podpisywał oraz odbierał ich kopie.

W firmie B M. S. jako przedmiot zakupu w w/w fakturach wskazano usługi polegające na: montażu rurociągów chłodnic wodoru, wykonaniu, montażu i kompletacji chłodnic, wykonaniu prac wykończeniowych w Elektrowniach F i G, malowaniu i montażu stanowisk gazowych, malowaniu konstrukcji stalowych (szczegółowy wykaz usług w zał. nr 2 do zaskarżonej decyzji). Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Pani M. S. nie posiada żadnych dokumentów i ewidencji dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w latach 1999-2000 i wg jej

oświadczenia, kompletna dokumentacja firmy B uległa zniszczeniu na skutek pożaru. Ustalono, iż M. S. nie posiadała żadnych środków trwałych i nie dysponowała urządzeniami, narzędziami i środkami transportu niezbędnymi do wykonywania zleconych jej robót, nie wykonywała osobiście zleconych usług, w 1999 roku zatrudniona była w charakterze

sprzedawcy w H (cały etat) oraz w sklepie ogólno-spożywczym firmy

I A. K. ([...] etatu). M. S. zeznała, że nie utrzymywała żadnych kontaktów z podwykonawcami, lecz jej mąż, nie wiedziała też, na czym polegały zlecone prace.

W kolejnej firmie, która wystawiła zakwestionowane przez organ faktury, Zakład D A. T. jako przedmiot zakupu w w/w fakturach wskazano usługi kompletowania i montażu elementów urządzeń energetycznych. Nadto w 1999 roku przedmiotem zakupu od w/w kontrahenta były prace wykończeniowe, budowlane i malarskie - dotyczące obiektów i urządzeń Elektrowni G oraz roboty budowlane i remontowe - dotyczące obiektów Spółki A tj. malowanie hali produkcyjnej, malowanie siatki ogrodzenia, prace ogólnobudowlane w budynku biurowym (szczegółowy wykaz usług w zał. nr [...] do zaskarżonej decyzji). Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono że konfrontacja danych wynikających z ewidencji księgowej oraz kopii faktur sprzedaży przedłożonych przez A. T. z dokumentacją zakupu Spółki A wykazała, że wszystkie oryginały faktur uwzględnione przez Spółkę A w rozliczeniu zakupu usług za 1999 rok znajdują w firmie D A.T. potwierdzenie w odpowiednich kopiach tych faktur. W odniesieniu do usług zafakturowanych na rzecz Spółki A Pan A. T. posiada udokumentowanie, stwierdzające dokonanie zakupu tych usług od podwykonawców, w postaci faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące Zakład J Z. W. i E L. M. ( dane wystawców, tj. ich nazwy, adresy, numery NIP i REGON są nieprawdziwe).

Ustalono, że A. T. nie miał żadnych możliwości aby usługi te wykonać we własnym zakresie, bowiem nie dysponował zapleczem osobowo - technicznym umożliwiającym wykonanie prac zleconych przez Spółkę A, tj. nie posiadał odpowiednich pomieszczeń, niezbędnych maszyn i urządzeń oraz środków transportu, jak również nie zatrudniał w tym celu żadnych pracowników. Księgi podatkowe przez niego prowadzone nie zawierają zapisów dotyczących obciążeń kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych. Nie posiada on żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie zakupów materiałów służących do wykonywania w/w zleceń, odmówił on również wskazania podmiotów lub osób, od których dokonywał tych zakupów. W okresie współpracy ze Spółką A firma D A. T. nie zatrudniała "oficjalnie" żadnych pracowników. Ponadto z zeznań A. T. wynika, że on osobiście nie wykonywał żadnych prac zleconych przez Spółkę A, za wyjątkiem drobnych prac malarskich. Zaznaczył też, że nie bardzo zna się na pracach, które wykonywali dla niego podwykonawcy i nie "interesował się ściśle" tymi pracami, ponieważ w tym czasie wykonywał on inne prace w zakresie ogólnobudowlanym. A. T. zeznał, że kontakt z tymi firmami podwykonawców nawiązał telefonicznie, lecz nie zna lub nie pamięta nazwisk osób z którymi się kontaktował. Nie potrafi imiennie wskazać osób, które sporządzały faktury w imieniu podwykonawców. Kwoty wykazane w fakturach podwykonawców Pan T. płacił gotówką w pełnej wysokości wynikającej z tych faktur, lecz nie wskazał konkretnych osób, którym wypłacał pieniądze. Na okoliczność tych wypłat nie sporządzał on żadnych pisemnych potwierdzeń, natomiast prowadził w tym zakresie notatki, których aktualnie nie posiada.

Organ zauważył, iż Z. B. nie potrafił wskazać miejsc wykonywania działalności gospodarczej, gdyż znane mu były tylko adresy wynikające z dokumentów rejestracyjnych tych firm, lecz w miejscach tych nigdy nie był. Jednocześnie zeznał, że zlecone tym podmiotom usługi w zakresie wykonania i obróbki elementów urządzeń energetycznych nigdy nie były wykonywane na terenie Spółki A, natomiast w szeregu przypadkach wykonywane były bezpośrednio w elektrowniach, które składały zamówienie firmie K Sp. z o.o. (poprzednio K), która z kolei zlecała te prace Spółce A, Ponadto z zeznań Z. B. wynika, iż nie wie on czy A. T. i P. S. wykonywali osobiście zlecone im prace, a na podstawie uzyskanych od nich informacji przekonany był, że zatrudniali oni pracowników i wykonywali zlecenia we własnym zakresie, lecz on osobiście nigdy nie widział osób, które te zlecenia wykonywały. Wg oceny Pana Z. B. firmy D, C, B, aby wykonać zlecone im przez Spółkę A prace w terminie, musiałyby zatrudniać od [...] do [...] wykwalifikowanych pracowników (posiadających umiejętności ślusarsko - mechaniczne oraz wiedzę techniczną i inżynieryjną), którzy wykonywali pracę przez 8 - 10 godzin dziennie.

Z. B. zaznaczył, że prace dla energetyki są pracami jednostkowymi, bardzo precyzyjnymi i wymagają ścisłego przestrzegania reżimu technologicznego, a co za tym idzie osoby wykonujące te prace muszą posiadać odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie zawodowe, gdyż wszelkie niedociągnięcia w ich wykonaniu skutkują odpowiedzialnością prawną kolejnych podwykonawców.

Odnośnie wskazanych przez P. S. i A. T. nieistniejących firm podwykonawców tj. Zakład D Z. W. z L., E L. M. z W., Z. B. zeznał, że podmioty te nie są mu znane i słyszy o nich po raz pierwszy.

Jak wywodził organ odwoławczy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka dysponowała halą produkcyjną o pow. [...] oraz specjalistycznymi maszynami i urządzeniami, których łączna wartość inwentarzowa (zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych) wynosiła w 1999 r. ok. [...]. Na łączną kwotę kosztów zaewidencjonowanych przez Spółkę w badanym okresie na kontach zespołu [...] (w układzie rodzajowym), wynoszącą [...] - składały się głównie wydatki dotyczące zużycia materiałów i energii w kwocie [...], wynagrodzeń w łącznej wysokości – [...], w tym ( wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, [...], wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy - zlecenia,- [...]). Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] w poszczególnych miesiącach 1999 r. liczba zatrudnionych na umowę - zlecenie wynosiła od [...] do [...] osób. Organ odwoławczy podkreślił, iż procentowy udział zakwestionowanych wydatków w kwocie [...], wynosi [...] w stosunku do łącznej wartości tych kosztów [...]. Przy czym, jak wskazano w materiale dowodowym, Spółka "KOBIGA SERWIS" w badanym okresie utrzymywała stałą współpracę z [...] podmiotami gospodarczymi, którym na podstawie zawieranych corocznie umów, zlecała wykonanie usług ślusarsko-montażowych i remontowych, a łączna wartość tych usług zaewidencjonowana w ciężar konta [...] wyniosła w 1999 r. [...].

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dały uzasadnioną podstawę do dokonania przedstawionych ustaleń w oparciu o wyżej wskazany materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy I instancji. Ustalenia te, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że między spornymi kosztami zakupu usług obcych a osiągniętym przez Spółkę A przychodem brak związku, o którym mowa w art. 22 ust. l w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, po ocenie całości materiału dowodowego, iż Spółka A mogła wykonać zlecone usługi samodzielnie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż samo zawarcie umowy z podwykonawcą i wystawione przez niego faktury nie wystarczają do uznania, że zlecone prace zostały wykonane przez tego podwykonawcę. Warunkiem koniecznym jest rzeczywiste wykonanie przez tego kontrahenta świadczenia. Dopiero udowodnienie tego faktu może skutkować obciążeniem kosztów uzyskania przychodów spornymi wydatkami. Wspólnicy Spółki A nie przedstawili natomiast argumentów podważających zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ograniczyli się do ich zakwestionowania i wskazania dowodów w postaci, w odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego 1999, [...] nierzetelnych faktur wystawionych przez: B M. S., C P. S. i D A. T.

W trakcie trwania postępowania kontrolnego strona pismem z dnia [...] wniosła również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników Spółki A Pani D. G. i Pani J. Sz., które jednak (mimo innego twierdzenia strony) nie potwierdziły wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców Spółki. Treść tych przesłuchań z dnia [...] szczegółowo omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 30, 31 i 32). Organ II instancji nie dał wiary przede wszystkim twierdzeniu świadka, iż odbiór tych robót dokonywany był przez nią jednostronnie, pod nieobecność wykonawcy, oraz że nie we wszystkich przypadkach był sporządzany protokół odbioru.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się z zarzutem spółki zawartym w odwołaniu, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało podjęte jedynie na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Wskazał, iż materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano rozstrzygnięcia, jest znacznie szerszy, dotyczy on również materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w Spółce A w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i materiałów dowodowych pozyskanych z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Komendę Miejską Policji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. potwierdził również słuszność odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia czynności oględzin miejsc wykonywania usług, robót, obejmujących zakwestionowane prace, z uwagi na to, iż podstawą tego stanowiska jest przede wszystkim okoliczność nie kwestionowania faktu wykonania tych robót przez samą Spółkę A. Po drugie oględziny wykonanych robót w żadnym razie nie doprowadziłyby do wskazania wykonawców tych robót zwłaszcza, iż w stosunku do ostatecznych odbiorców wykonanych robót wykonawcą usługi jest wyłącznie Spółka A bądź jej główny kontrahent firma L, przekształcona ostatecznie w K Spółka z o.o. Podobne zdanie zapreprezentował organ odwoławczy w zakresie odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu branży prowadzonej przez Spółkę A na okoliczność wykonywania zakwestionowanych czynności przez podwykonawców strony, którzy za te prace-czynności wystawili faktury.

Organ odwoławczy nie potwierdził również naruszenia art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Swoje żądanie Strona skarżąca uzasadnia naruszeniem przepisów:

1) art. 120 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez przyjęcie, iż wymienione w fakturach wystawionych przez B M. S., C P. S. oraz Zakład D A. T. dla A usługi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż stwierdzają fakt poniesienia wydatków na stanowiące przedmiot faktur usługi, niedopuszczają przy tym dowodów mających dodatkowo wskazać na fakt wykonania przez wyżej wskazane podmioty usług;

2) art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez oparcie postępowania podatkowego głównie na wynikach kontroli podatkowej VAT, a także na nie podejmowaniu czynności zmierzających do ustalenia faktycznego stanu sprawy, a w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy przyjął, iż w sposób wystarczający i obiektywny przeprowadzono postępowanie dowodowe, a także wyjaśniono stan faktyczny sprawy i dokonano jego prawidłowej oceny, a konsekwencji zasadnie uznano, że usługi, stanowiące przedmiot zakwestionowanych u A faktur będących kosztami uzyskania przychodu, nie zostały wykonane w rzeczywistości, podczas gdy ocena dowodów bazuje w znacznej części na dowolnym i ogólnym wnioskowaniu, a postępowanie dowodowe ograniczyło się do przeprowadzenia jednostronnego dowodu tylko z części dokumentacji dotyczącej współpracy i transakcji A z jej podwykonawcami A. T., P. S. i M. S. i przesłuchania tychże podwykonawców oraz Z. B. (Prezesa Zarządu) jako strony. Postępowanie natomiast zostało przeprowadzone z pominięciem dokumentacji dotyczącej zleceń dla A przy realizacji których uczestniczyli podwykonawcy, zamówień kierowanych do A. T., P. S. i protokołów odbioru, potwierdzeń przelewu części należności dla tychże podwykonawców, szczegółowej analizy rejestrów zakupów u A. T., P. S. oraz z zaniechaniem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu (np. z oględzin, przesłuchania świadków) w miejscu wykonania usługi.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca szeroko przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, zarzuciła organom przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie tezy, ze zakwestionowane faktury stwierdzały czynność pozorną wbrew dowodom księgowym istniejącym w firmie A. T. W ocenie strony skarżącej organy dowolnie przyjęły, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Strona zarzuca organom, że główny wysiłek skierowały na zdolności produkcyjne podwykonawców oraz podmiotów trzecich, z których korzystali ci podwykonawcy przy realizacji zamówień skarżącego, a zaniechały ustalenia okoliczności wskazujących na możliwość wykonania usług przez samego firmę skarżącego A. W opinii skarżącej pominięta została również okoliczność dotycząca charakteru przedmiotowych usług, które w większości miały charakter prosty oraz wnioskowany przez skarżącą dowód z oględzin miejsca wykonywania usług oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wykonywania zakwestionowanych czynności.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena, pod kątem słuszności stwierdzenia przez organy podatkowe, zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Spór dotyczył nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki A wydatków w łącznej kwocie netto [...], które zostały udokumentowane [...] fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych m. in. z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych /generatorów/, wystawionymi przez B M. S., C P. S., D A. T.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym kierunku wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 358 / 04 (Prz. Podat. 2005 / 9 / 56), iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219 / 02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia «celowość poniesionych kosztów» z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. W tym duchu wypowiadać się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak dla przykładu w wyrokach z dnia 30 czerwca 1997 r., I SA / Ka 195 / 96, oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., I SA / Gd 632 / 97, czy też zwłaszcza w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 r., I SA / Po 2079 / 98 (LEX nr 39788), kiedy to stwierdził, iż "ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego". Przyjąć dalej trzeba, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w cytowanym powyżej wyroku z dnia 10 marca 2004 r., III Sa 2219 / 02.

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych w ramach prowadzonej działalności w formie spółki przez Z. B. w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które umożliwiają wnikliwą analizę czy doszło do zawarcia, a następnie realizacji, konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to ogólną zasadę, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne mają być rzeczywiście zawarte i nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż działalność gospodarcza kontrahentów spółki A, tj. B M. S., C P. S., Zakład D A. T. polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług przez w/w podmioty na rzecz zleceniodawcy.

Jedną z przesłanek powyższego stwierdzenia jest fakt, że w/w wystawcy faktur nie wykonali w rzeczywistości usług udokumentowanych fakturami przez nich wystawionymi na rzecz A. Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia wiele faktów dowiedzionych dokumentami i zeznaniami świadków, a zwłaszcza:

a) firmy B M. S., C P. S.

- nie posiadały żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług, które były usługami wysoce specjalistycznymi

- nie zatrudniali pracowników

-nie przedłożyli dokumentacji podatkowej powodu jej utraty na skutek pożaru, co nie zostało zgłoszone ani na Policji ani też w Urzędzie Skarbowym

-świadek udostępniający grzecznościowo część pomieszczenia warsztatowego P. S. nie potwierdził, aby w warsztacie wykonywane były usługi wyszczególnione w fakturach, nie potwierdził również okoliczności utraty dokumentacji wskutek pożaru

-w okresie zawieszenia działalności gospodarczej zgłoszonej w Urzędzie Skarbowym w okresie od [...] do [...] P. S. wystawił dla spółki A [...] faktury na łączna kwotę [...]

- P. S. zatrudniony był na [...] etetu na stanowisku kierownika sklepu, zaś M. S.[...] zatrudniona był na cały [...] etatu jako sprzedawca

-oświadczyli, że nie wykonywali prac osobiście lecz podzlecali innym firmom, którym wypłacali kwotę stanowiąca 30% wartości faktury otrzymanej od podwykonawców, za sam fakt wystawienia faktury,

b) Zakład D A. T.

-nie miał żadnych możliwości aby usługi te wykonać we własnym zakresie, bowiem nie dysponował zapleczem osobowo – technicznym umożliwiającym wykonanie prac zleconych przez A

-nie posiadał żadnych środków trwałych

-nie zatrudniał oficjalnie żadnych pracowników

Jednocześnie podmioty te wskazały, iż nie wykonywały tych usług osobiście, lecz podzleciły wykonanie usług podwykonawcom. Jednak jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania wskazani przez wystawców faktur podwykonawcy faktur J Z. W. i E to podmioty nieistniejące (co zostało szeroko uzasadnione na str. [...] zaskarżonej decyzji). Przy czym zaznaczyć należy, iż wszyscy wymienieni powyżej kontrahenci spółki A jako swoich podwykonawców wskazali te same nieistniejące podmioty, co nie było kwestionowane w trakcie prowadzonego postępowania jak również na etapie postępowania sądowo-administracyjnego.

Zasadnym zatem było stanowisko organów, iż w tej sytuacji nie mogło dojść do nabycia tych usług, co w konsekwencji musi oznaczać, że brak było podstaw do zaliczenia przez wspólników tejże spółki do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z [...] faktur VAT wystawionych przez B M. S. W., C P. S. W., Zakład D A. T., na łączna kwotę netto [...].

Godzi się w tym miejscu zauważyć iż, usługi wykazanych w zakwestionowanych fakturach, były według Z. B. i świadka Pani G., pracami precyzyjnymi, wymagającymi specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych, a nie usługami które – jak twierdzi strona skarżąca - miały charakter prosty.

Wbrew zarzutom strony skarżącej, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi "obróbki elementów urządzeń energetycznych (generatorów)", w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, przez co nie przekracza ona granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec sprzeczności zeznań wskazanych przez skarżących świadków, w tym A. T. z zeznaniami Z. B. odnośnie miejsca wykonywania zleconych prac jak również protokołów odbioru tych robót organy w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny odmowy uznania zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów A.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi, iż postepowanie ograniczyło się do przeprowadzenia jednostronnego dowodu tylko z części dokumentującej współpracy A z jej podwykonawcami, którzy wystawili zakwestionowane przez organ faktury. Jak wynika z akt organy odniosły się również do możliwości wykonania przez Spółkę A zleconych usług samodzielnie, ponieważ posiadała kompleksowe wyposażenie oraz odpowiedni potencjał ludzki (posiadała w 1999 roku halę produkcyjną wyposażoną w sprzęt specjalistyczny, zatrudniała pracowników - w tym na umowę - zlecenie wykwalifikowanych pracowników firmy K oraz G - w łącznej liczbie [...] osób, jak również korzystała z usług [...] podmiotów gospodarczych wykonujących prace w jej obiektach na podstawie stałych umów - zleceń, a następnie odprzedać te usługi swoim zleceniodawcom, w tym m.in. firmie K Sp. z o.o. (noszącej aktualnie nazwę K Sp. z o.o.). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż podjęto czynności zmierzające do weryfikacji zakresu prac wykonywanych przez pracowników firmy K w latach 1999-2002 na rzecz Spółki A. Świadczą o tym m. in. kserokopie umów zawartych z L z dnia [...] i z dnia [...], kserokopia umowy z Ł Sp. z o.o. z dnia [...] oraz kserokopie umów zawartych z K Sp. z o.o. z dnia [...] i z dnia [...] (w aktach tom [...] karty [...]). Słusznie zatem organy nie kwestionowały wykonania robót na budowach prowadzonych przez Spółkę A na zlecenie podmiotów zamawiających, stwierdzono natomiast, że firmy, które wystawiły na rzecz Spółki A sporne faktury, nie brały w tych robotach udziału. W tej kwestii nie można podzielić twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej o naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 22 ust l ustawy podatkowej.

Za niesłuszny należało uznać też zarzut strony skarżącej nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z oględzin miejsca wykonania usług. W tym miejscu trzeba wyraźnie zaznaczyć, iż organy nie kwestionowały faktu wykonania przedmiotowych usług przez samą spółkę A, lecz przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, iż usług tych nie mogły wykonać podmioty wystawiające faktury, a tym bardzie wskazane przez te firmy, jako kolejni podwykonawcy - podmioty nieistniejące. Słusznie zatem wywiodły organy, iż oględziny wykonywanych robót, w żadnym razie nie doprowadziłyby do wskazania wykonawców tych robót, zwłaszcza, że w stosunku do ostatecznych odbiorców wykonanych robót, wykonawcą usługi jest wyłącznie A bądź jej główny kontrahent firma L, przekształcona ostatecznie w K Spółka z o.o.

W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle przedstawionych materiałów dowodowych stwierdzić należy, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu, zostały w toku postępowania kontrolnego wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co wskazano w niniejszej decyzji. Stosownie natomiast do zapisu art. 197 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego winno nastąpić, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych z danej dziedziny, których nie posiada organ. W niniejszej sprawie takie wiadomości nie były wymagane, bowiem przedmiotem wniosku było tylko i wyłącznie stwierdzenie faktu wykonania lub nie wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców.

W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z mocy przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu służy prawo do swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów musi być jednak dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. organ w swej ocenie opiera się na materiale dowodowym zebranym przez ten organ, ocena ta winna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, organ winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, poza tym rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. W niniejszej sprawie - mając na uwadze wyżej przedstawione ustalenia - należy stwierdzić, że organ I instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów i wydana decyzja nie nosi znamion dowolności.

Sąd nie podzielił także podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego oparcia postępowania podatkowego głównie na wynikach kontroli podatkowej VAT. Jak bowiem wynika z akt sprawy materiał dowodowy, który stanowił podstawę dokonanego rozstrzygnięcia jest znacznie szerszy gdyż dotyczy również materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w Spółce A w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-2002 (dopuszczone jako dowody w postępowaniu Nr [...] postanowieniem z dnia [...], materiałów dowodowych pozyskanych z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Komendę Miejska Policji we W. (dopuszczone jako dowody postanowieniem z dnia [...]). Skoro materiał dowodowy w zakresie podatku VAT został formalnie włączony do postępowania w zakresie podatku dochodowego, nie można czynić organom zarzutu, iż nie poczyniły innych niż formalne, ustaleń w zakresie podatku dochodowego, ale wykorzystały w pewnym zakresie ustalenia z zakresu podatku od towarów i usług. Poza tym w zaskarżonej decyzji całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zmierzała do wykazania, że sporne usługi, udokumentowane fakturami przez [...] M. S., C P. S., Zakład D A. T. nie zostały przez te firmy wykonane – i te ustalenia organ odniósł do określonych w art.22 u.p.d.o.f. warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.