Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skarg J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]", w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawach określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług Oddala skargi.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje własne z dnia "[...]" o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresach: wrzesień, listopad i grudzień 2004r. i z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresach: sierpień i październik 2005r.

Z akt administracyjnych wynika, że J.W. we wrześniu, listopadzie i grudniu 2004r., a także w sierpniu i październiku 2005r. dokonał transakcji sprzedaży wyodrębnionych części (działek) nieruchomości gruntowej niezabudowanej oraz udziału w ½ części niezabudowanej działki położonych we wsi J. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie przedmiotowych działek zostało określone jako tereny pod zabudowę. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał J.W. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży gruntów i określił podatek od sprzedaży przedmiotowych działek za okresy: wrzesień, listopad i grudzień 2004r. oraz sierpień i październik 2005r. decyzjami ostatecznymi z dnia "[...]".

W dniu 30 listopada 2007r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w okresie wrzesień, listopad i grudzień 2004r. oraz sierpień i październik 2005r. Decyzjom zarzucił rażące naruszenie prawa, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia

11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, polegające na błędnym przyjęciu, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości została dokonana przez podatnika VAT, co skutkowało nieuprawnionym określeniem zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresach wrzesień, listopad i grudzień 2004r. oraz sierpień i październik 2005r., stwierdzając, iż w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca rażące naruszenie prawa. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tzn. zaniechanie uzasadnienia prawnego i wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, a w konsekwencji wskazania dlaczego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia i zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tzn. powołanie nieznanych podatnikowi orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (których ani sentencji ani treści podatnik nie był w stanie ustalić w terminie przewidzianym dla złożenia odwołania) skutkujące niewyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu zaskarżonych decyzji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. I FSK 603/06 (Lex Polonica nr 1369118; Gazeta Prawna 2007/170 str. A3; Rzeczpospolita 2007/101 str. 2) oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT in dubio pro fisco i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia

"[...]" utrzymał w mocy decyzje własne z dnia "[...]" o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym, które są dotknięte najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określa jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, jaką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Obowiązkiem organu podatkowego stwierdzającego nieważność decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa jest wyraźne wykazanie, jaki konkretny przepis został naruszony i dlaczego naruszenie to organ ocenił jako rażące.

W przedmiotowych sprawach, zdaniem organu, nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ wyjaśnił, że odmienna wykładania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych powołanym przez skarżącego, nie może świadczyć, iż w niniejszych sprawach zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w sprawach o podobnym stanie faktycznym zapadły wyroki sądów administracyjnych, w których dokonano odmiennej interpretacji niż w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą. Natomiast podstawą do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie może być norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skarżącego, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśniono istotę przesłanki rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie przedstawiona została argumentacja, która przemawiała za nieuwzględnieniem wniosku w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". Z kolei w piśmie z dnia "[...]", organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skarżący nie skorzystał.

Na powyższe decyzje podatnik wniósł skargi domagając się uchylenia ich w całości oraz decyzji je poprzedzających. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007r. I FSK 603/06 (Lex Polonica nr 1369118; Gazeta Prawna 2007/170 str. A3; Rzeczpospolita 2007/101 str. 2), w którym wyjaśniono, że jeżeli osoba niebędąca przedsiębiorcą sprzedaje majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej, nie można traktować jej jak podmiotu gospodarczego i żądać rozliczenia VAT od tej sprzedaży, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT), in dubio pro fisco i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie jest przedsiębiorcą, gdyż nie prowadzi działalności w sposób stały, ciągły i zorganizowany, a ponadto przedmiotowe nieruchomości należały do majątku osobistego podatnika. W tej sytuacji nie można go uznać za podatnika podatku VAT w zakresie dokonanej sprzedaży.

Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że w sprawach o podobnym stanie faktycznym zapadły różne wyroki sądów administracyjnych, jednakże pominął wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. I FSK 603/06 (Lex Polonica nr 1369118; Gazeta Prawna 2007/170 str. A3; Rzeczpospolita 2007/101 str. 2). Także dokonany przez organ wybór interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, narusza art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż prowadzi do nieuprawnionego posługiwania się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

Ponadto skarżący podniósł, iż na gruncie wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie występuje wyraźny spór w judykaturze, ale jednoznaczne przekonanie, iż poglądy uznające za podatnika podatku VAT osobę, która nie jest przedsiębiorcą i zbywa swój majątek osobisty (nawet uprzednio podzielony), są poglądami contra legem - nieuprawnionymi. Wykładnia taka nie daje się pogodzić nie tylko z wyżej powołanymi przepisami, ale ponadto z art. 4 ust. 2 VI dyrektywy UE. Zdaniem skarżącego, wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zaprezentowana we wnioskach z dnia

30 listopada 2007r. jest jedyną słuszną wykładnią przedmiotowych przepisów. Zatem rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego są sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził także, iż organ podatkowy nie wykazał, że zaprezentowana wykładnia nie koliduje w sposób rażący z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym nawet w przypadku uznania, że w orzecznictwie istniały rozbieżności co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to jednak przyjęcie odmiennej interpretacji od wyrażonej w orzeczeniach NSA jest na tyle wadliwe, że uzasadnia zastosowanie

art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto organ wyjaśnił, iż w zaskarżonych decyzjach nie została pominięta wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., I FSK 603/06, a także nie kierowano się regułą, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi J.W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

W przedmiotowej sprawie skarżący złożył wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresach: wrzesień, listopad i grudzień 2004r. i z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresach: sierpień i październik 2005r. Przedmiotowe wnioski zostały oparte o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p. Zdaniem skarżącego, doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu powyższych decyzji w wyniku błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości została dokonana przez podatnika VAT, co w efekcie skutkowało nieuprawnionym określeniem zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 października 2005r., sygn. akt FSK 2294/04, Lex nr 173113; z dnia

23 czerwca 2005r., FSK 2475/04, Lex nr 173255 i z dnia 24 listopada 2003r., III SA 845/02, Lex nr 90363) oraz w doktrynie (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753; S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 860) przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast jeżeli istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w tej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia

4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95, Lex nr 28949). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyroki NSA: z dnia 19 września 2006r., II FSK 1204/05, Lex nr 262069 i z dnia 28 stycznia 2005r., FSK 1371/04, PP 2006/6/54).

W rozpoznawanej sprawie stanowiący podstawę prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, był przez organy podatkowe jak i przez sądy administracyjne różnie interpretowany (por. przywołane przez organy podatkowe wyroki – m.in. wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 21 grudnia 2005r., I SA/Ol 449/05, niepubl., z dnia 9 marca 2006r.,

I SA/Ol 10/06, ZNSA 2006/3/120 i z dnia 28 listopada 2007r., I SA/Ol 586/07, niepubl. oraz wyroki wskazane przez stronę skarżącą – m.in. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., I FSK 603/06, Lex Polonica nr 1369118; wyrok WSA w Warszawie z dnia

18 stycznia 2007r, III SA 3885/2006, Lex Polonica nr 1238328; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007r., I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34). Oznacza to, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresach: wrzesień, listopad i grudzień 2004r. oraz sierpień i październik 2005r. nie są dotknięte wadą "rażącego naruszenia prawa".

W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż istnienie możliwości wyboru różnych interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie dawało organowi podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w stosunku do decyzji z dnia "[...]" wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., I FSK 603/06 (Lex Polonica

nr 1369118) i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, należy zauważyć, że w powyższym wyroku Sąd dokonał interpretacji art. 15 ustawy o VAT. Jednakże podatnik uruchamiając postępowanie nadzorcze, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może oczekiwać zbadania jego sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, z którego w odpowiednim czasie nie skorzystał. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. W trybie stwierdzenia nieważności bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., co też w przedmiotowej sprawie uczynił Dyrektor Izby Skarbowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.