Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi " AB" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.

"AB" Sp. z o.o. (dalej określanej jako: "spółka", bądź "skarżąca") w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. (CIT-8) zadeklarowała: przychody w wysokości 23.196.185,02 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 22.971.983,38 zł i podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości 224.201,64 zł. Obliczyła podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 19% w wysokości 42.598 zł.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy (dalej: Dyrektor UKS) po przeprowadzeniu kontroli skarbowej określił dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 332.207 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, iż spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących równowartość wydatków na odsetki od nieoprocentowanych pożyczek. Jako podstawę prawną takiej konkluzji wskazano art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). Za taką uznano bowiem przekazanie na przez "AB" s.c., z którym to podmiotem skarżąca nie dokonywała w 2004 r. żadnych transakcji, łącznie 300.600 zł na rachunek spółki. Łącznie w oparciu o informację z banku o minimalnym oprocentowaniu kredytów, wartość nieodpłatnego świadczenia określono na 14.540,36 zł.

Nieodpłatnym świadczeniem była także równowartość oprocentowania pożyczki otrzymanej przez spółkę od P.B. (FHU P.B.) w łącznej wysokości 219.298,50 zł. Łączną wysokość nieodpłatnego świadczenia, przy uwzględnieniu okresu korzystania z przelewanych rat pożyczki oraz najniższego oprocentowania kredytów bankowych w 2004 r. określono na 11.400,04 zł.

Kierując się art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano, iż spółka zaniżyła przychód o 570.692,42 zł otrzymane od kontrahentów, które to wpłaty nie zostały prawidłowo udokumentowane w księgach rachunkowych. Na kwotę tę składały się również wynikające z analizy konta 101 - kasa, wydatki gotówkowe przewyższające wysokość wpływów.

Następnie, z powołaniem na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono, iż spółka zaniżyła przychód o różnicę pomiędzy wartością faktury wystawionej na rzecz PPHU "DT K.G., G.K." (netto 15.421,80 zł; brutto 18.814,60 zł), a zaewidencjonowaną w ewidencji sprzedaży VAT oraz na koncie 731 - "przychody ze sprzedaży" (netto: 3.044,75 zł, brutto: 3.714,60 zł). Stwierdzono bowiem, że zgodnie z przywołanym przepisem przychodem są kwoty należne, choćby nawet nie zostały przez podatnika otrzymane.

Łącznie wartość zaniżonego przychodu określono na 609.009,87 zł.

Dalej, u podstaw stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego legło ustalenie o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o:

- 201.280 zł wynikające z faktur wystawionych przez podmiot określony jako "PHU D", dokumentujące transakcje, które - jak ustalono - nie miały miejsca,

- 247.400 zł wynikające z faktur wystawionych przez "DS" Sp. z o.o., ,

- 466.566 zł wynikające z faktur wystawionych przez "MS" Sp. z o.o., które - jak ustalono - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej stwierdził jednocześnie, iż księgi rachunkowe skarżącej spółki były nierzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej, lecz uznał, że nie zachodzą przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami pozwalają na jej określenie.

Pełnomocnik skarżącej spółki nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora UKS i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej (Ośrodek Zamiejscowy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Podzielił przy tym ustalenia sformułowane w trakcie kontroli skarbowej. Uznał mianowicie, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż zaksięgowane faktury wystawione przez "DS" Sp. z o o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywały na to zeznania P.Ł., pierwotnego właściciela udziałów w spółce. Oświadczył on mianowicie, iż swoje udziały w spółce zbył jeszcze w 2003 r. oraz, że - wbrew temu co wynikało z treści spornych faktur - nie podpisywał ich. W dacie ich wystawienia nie był ani wspólnikiem ani pracownikiem spółki. Nadto stwierdzono, że za 2003 r. "DS" Sp. z o.o. nie składała deklaracji ani zeznań podatkowych w podatku od towarów i usług ani w podatku dochodowym od osób prawnych, co świadczy, iż w tym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a z dniem [...] kwietnia 2004 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Organ odwoławczy nie uwzględnił jednocześnie twierdzeń skarżącej, iż nie wiedziała o tym, że "DS" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej. Tego jej twierdzenie nie potwierdzały zeznania prokurenta skarżącej – E.B., który w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności współpracy. Przedłożone natomiast przez prokurenta dokumenty rejestracyjne "DS" Sp. z o.o. dotyczyły spółki zarejestrowanej w KRS dopiero w 2006 r.

Ostatecznie sformułowano wniosek, iż sporne faktury miały służyć legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko o braku prawa skarżącej spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych przez "MS" Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał bowiem, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, by zakwestionowane faktury wystawione przez tę spółkę odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazano przy tym na zasadnicze sprzeczności w zeznaniach prokurenta spółki na okoliczność tych transakcji. Nie dano mianowicie wiary jego twierdzeniom o nieświadomości tego, że osoba podająca się za pełnomocnika kontrahenta w rzeczywistości go nie reprezentowała. Stwierdzono również, iż twierdzenia przesłuchanego prokurenta dyskredytują sprzeczności w relacji dotyczącej sposobu dokonywania rozliczeń. Okoliczności podnoszone w zeznaniach prokurenta spółki w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w innych dowodach. Także inicjatywa dowodowa organu kontroli skarbowej nie doprowadziła do uzyskania dowodu potwierdzającego, iż J.M. reprezentował spółkę "MS".

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą spółkę oraz nieodniesienia się do twierdzeń podniesionych w jednym z pism postępowania, a dotyczących właśnie rozliczeń z "MS" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy odrzucił również argumentację odwołania, jakoby odmowa przesłuchania kierowców, którzy mieli dostarczać paliwo kupowane od "MS" Sp. z o.o. miała na celu uzyskanie najszerszego materiału dowodowego mogącego się przyczynić do wyjaśnienia i usunięcia wszelkich wątpliwości w sprawie. Uznano mianowicie, iż przeprowadzanie takiego dowodu jest niecelowe, ponieważ nie ma podstaw do przypuszczeń, ze kierowcy z firm zewnętrznych świadczący usługi transportowe znaliby szczegóły stosunków gospodarczych łączących skarżącą spółkę z jej kontrahentami, w szczególności, gdy nie znał ich, sam zajmujący się interesami spółki, jej prokurent.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podobnie jak w przypadku wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "MS" Sp. z o.o. zgromadzone dowody nie potwierdziły stanowiska strony o prawie do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zaksięgowanymi fakturami wystawionymi przez podmiot określony jako "P.H.U. D".

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej dochował wszelkich niezbędnych starań dla poczynienia ustaleń w powyższej kwestii. Za zasadne uznano ostateczne zaniechanie przesłuchania świadka M.I. wobec niewskazania jego faktycznego miejsca pobytu przez stronę, a próby ustalenia tego miejsca przez organ nie powiodły się. Dyrektor Izby Skarbowej motywując takie stanowisko wskazał, iż strona winna współdziałać z organem podatkowym w realizacji obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej i w złożonej skardze stwierdzając, iż treść tego rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny zarzutów odwołania oraz powtórzenia licznych fragmentów decyzji organu I instancji, sformułowała pod adresem Dyrektora UKS zarzuty naruszenia:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. odnośnie zarzutu zaniżenia przychodu z odpłatnych świadczeń,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów,

- art. 193 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania dochodu, w "warunkach uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i wadliwe",

- art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie do opodatkowania dochodów, które organ kontroli skarbowej uznał za mające swoje źródła w czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

- art. 191 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej jako konsekwencja odrzucenia wniosków dowodowych strony,

- art. 121 w zw. z art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż "strona dąży do przewleczenia postępowania".

W konkluzji skargi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do stanowiska organów dotyczącego opodatkowania wartości nieodpłatnych świadczeń stwierdzono, iż osiągnięcie przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim miały być zaoszczędzone odsetki od pożyczki nastąpiłoby jedynie w przypadku wykazania, iż doszło do wykonania umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. tzn. przeniesienia na pożyczkobiorcę własności kwot przekazanych na rachunek pożyczkodawcy. Organy podatkowe miały natomiast zaniechać ustalenia "faktycznego charakteru i rozmiarów zjawiska opisanego w ewidencji rachunkowej skarżącego".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, iż organy kierując się kryterium formalnym odmówiły uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie z powodu nierzetelności dokumentujących te wydatki faktur.

Wskazano jednocześnie, iż błędne i naruszające art. 193 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej było z jednej strony odrzucenie zapisów w księgach skarżącej spółki w zakresie w jakim dotyczyły one nabycia towarów, a niepodważenie ich wartości co do wysokości przychodów.

Podniesiono również, iż - wbrew stanowisku organu odwoławczego - zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego obciąża organ administracyjny, nie natomiast stronę postępowania.

Naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej spółki upatrywał w stwierdzeniu, że celem działalności spółki jest legalizacja obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia przy jednoczesnym niewykazaniu dokonywania czynności sprzecznych z prawem.

Stwierdzono również, że skarżącej spółce w trakcie postępowania podatkowego nie zapewniono we właściwym wymiarze prawa do udziału w czynnościach postępowania, a jej korzystaniu z uprawnień procesowych przypisywano jedynie zamiar przedłużania postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył:

Skarga okazała się bezpodstawna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo ustaloną podstawę faktyczną. Istotnych zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia ani zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zastrzeżeń skarżącej dotyczących stanowiska o zaniżeniu przez spółkę przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń.

Organy podatkowe zasadnie uznały, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, iż spółka nieodpłatnie dysponowała kwotami otrzymanymi od "AB" s.c. oraz od P.B. ("FHU P.B."). Prawidłowa jest również kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego poprzez uznanie, iż wyczerpywała ona przesłanki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem przychodami w rozumieniu ustawy jest również wartość nieodpłatnych świadczeń udzielanych podatnikowi przez inne podmioty.

W ustawie nie zawarto legalnej definicji, wyjaśniającej zakres pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Wskazano jedynie sposób i kryteria ustalania ich wartości. Przyjmuje się, iż przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne, i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (zob. wyr. NSA z 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98 LEX 39011).

Rozumienie tego pojęcia jest szerokie. Przyjmuje się wręcz, że dane świadczenie może zostać uznane za nienależne, także, gdy nie wynika ono z zobowiązania cywilnego (wyr. SN z 2 kwietnia 2003 r. III RN 49/02, OSNP - wkładka 2003 nr 15 poz. 2).

Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy uznać, iż pieniądze przelane na rachunek bankowy skarżącej przez nieistniejący podmiot "AB" s.c., a następnie podmiotowi temu zwrócone muszą być uznane za niestanowiące własności spółki. Nie ma przy tym wątpliwości, że skarżąca spółka miała nieograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych jej kwot, a w związku z przechowywaniem tych pieniędzy nie musiała ponosić żadnych kosztów. Równowartość kosztów jakie musiałaby ponieść jako oprocentowanie pożyczki stanowiącej równowartość będących w jej dyspozycji, a stanowiących przedmiot własności podmiotu trzeciego kwot, stanowi "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (zob. np. wyr. NSA z 14 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1733/00).

Problemem może być wprawdzie kwalifikacja dokonanego na rzecz skarżącej spółki świadczenia jako jednej z umów nazwanych w kodeksie cywilnym (pożyczka - art. 720 § 1 k.c. lub depozyt nieprawidłowy - art. 845 k.c.), lecz wątpliwość taka nie rzutuje w żaden sposób na dokonaną przez organy prawnopodatkową kwalifikację ustalonego stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (a przed 1 stycznia 2004 r. również Sądu Najwyższego) wyjaśniono w szczególności, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być definiowane na gruncie tej ustawy, zwłaszcza w kontekście związania obowiązku podatkowego z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów (art. 7) oraz w odniesieniu do art. 12 ust. 4 ustawy, zawierającego pełne (a nie przykładowe jak to ma miejsce w odniesieniu do źródeł przychodu - według art. 12 ust. 1-3) określenie listy wyłączeń z przychodów. Wszystkie zatem inne - nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy - przychody, podlegają reżimowi podatkowemu. Na gruncie ustawy podatkowej, pojęcie to ma szeroki zakres; wchodzą tu w rachubę wszystkie zdarzenia prawne wywołujące określone następstwo - przychód (przysporzenie majątku) podatnika będącego osobą prawną, uzyskany nieodpłatnie, to znaczy bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (zob. uzasadnienie powołanego powyżej wyroku Sądu Najwyższego - III RN 49/02 oraz przywołane tam orzecznictwo).

Powyższej oceny nie zmienia argumentacja skargi, jaką przeciwstawiono zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczyła ona przychodów z nieodpłatnych świadczeń (str. 4 - 6 skargi). Argumentacja ta sprowadza się do wywodu teoretycznego dotyczącego charakteru przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz znaczenia ksiąg rachunkowych przy ocenie istnienia przychodów z nieodpłatnych świadczeń, zakończonego sformułowaniem o braku podstaw do przyjęcia, iż spółka uzyskała w 2004 roku przychody z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy jej księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne.

Należy zwrócić uwagę, iż w protokole kontroli skarbowej, w zgodzie z art. 193 oraz art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm.), zawarto stwierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej spółki (pkt D protokołu - k. 592 i nast. akt adm.). Wprawdzie, użyte tam sformułowania mogą sugerować, iż odrzucono całość zapisów w księgach podatkowych skarżącej, lecz jest zdaniem Sądu jest oczywiste, iż ocenę rzetelności ksiąg podatkowych należy odczytywać łącznie z opisem stwierdzonych we wcześniejszych fragmentach protokołu kontroli nieprawidłowości i ich podatkowych implikacji. Z nich dopiero wynika, w jakim zakresie księgi podatkowe zostały uznane za prowadzone nierzetelnie.

Trzeba bowiem zaznaczyć, iż dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z art. 193 Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym zasada, zgodnie z którą odrzuceniu podlega całość zapisów w księgach podatnika. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia przez organ podatkowy (a zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej również organ kontroli skarbowej), że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg, bądź w protokole kontroli (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej) określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W protokole kontroli obszernie wskazano na zakres w jakim uznano, iż zapisy w księgach podatkowych skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tylko w takiej części uznano je za nierzetelne. Nadto z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zapisami księgi podatkowej, która została uznana nierzetelną można posiłkować się przy określaniu podstawy opodatkowania, na który to powód odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania wskazano zarówno w protokole kontroli jak i w późniejszych rozstrzygnięciach.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż spółka nie podważyła skutecznie szczegółowych ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej w oparciu o treść zapisów na kontach rozrachunkowych oraz dowodów źródłowych w postaci wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających fakt otrzymywania przez spółkę pieniędzy na rachunek bankowy, w związku z korzystaniem z których, spółka nie poniosła żadnych kosztów. Tym samym ustalenia w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zasadnie nie uwzględniono również twierdzenia, iż kwoty wpłacone do skarżącej spółki przez P.B., a zakwalifikowane przez organy podatkowe jako nieodpłatna pożyczka, stanowiły świadczenie dokonane przez P.B. w wykonaniu swego zobowiązania wobec "C" sp. z o.o., która to z kolei miała być dłużnikiem "AB" sp. z o.o. - zgodnie z oświadczeniem o przekazie sporządzonym przez "C" Sp. z o.o.

Wiarygodność tych twierdzeń - jak trafnie zauważyły organy podatkowe - podważało dokonane już po wpływie rzekomo przekazanego świadczenia, wezwanie do zapłaty skierowane do przekazującego ("C" Sp. z o.o.). Istnieniu podnoszonej przez skarżącą spółkę podstawy prawnej świadczenia przeczą również zeznania S.K. (prezesa zarządu "C" Sp. z o.o.), z których wynika, że o przekazie była mowa dopiero w 2006 r., nie zaś - jak twierdził E.B. - w 2004 r. Skoro zatem oświadczenie o przekazie zostało sporządzone dopiero w 2006 r., zasadnie uznano, iż pieniądze przekazane przez P.B. w 2004 r. nie stanowiły świadczenia przekazanego przez "C" Sp. z o.o.

Warto też zwrócić uwagę, iż przekaz jest zaś jednostronną czynnością prawną przekazującego, która to czynność zawiera dwa upoważnienia. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (tu: "C" Sp. o.o.) upoważnia przekazanego (tu: P.B.) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (tu: skarżąca). Drugim upoważnieniem jest upoważnienie udzielane przez przekazującego odbiorcy przekazu do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego.

Mimo kwalifikowania przekazu jako jednostronnej czynności prawnej oświadczenie przekazującego powinno być złożone bądź odbiorcy przekazu bądź przekazanemu. Ponadto, do czasu przyjęcia przekazu, przekazany ma tylko uprawnienie do spełnienia świadczenia do rąk odbiorcy, nie ma natomiast takiego obowiązku, a odbiorca jest tylko uprawniony do odbioru świadczenia, ale nie przysługuje mu roszczenie względem przekazanego. Przekaz nie jest zatem ani czynnością prawną zobowiązującą ani rozporządzającą tylko upoważniającą (zob. wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. I ACa 494/05 LEX 198618). Upoważnienie to ma charakter prospektywny, natomiast umorzenie długu w razie, gdy przekazujący jest dłużnikiem odbiorcy przekazu następuje dopiero przez spełnienie świadczenia, chyba, że umówiono się inaczej (art. 9215 k.c.). Z istoty tej instytucji wynika zatem, że skoro wspomniane upoważnienia nie obowiązywały w dacie dokonywania świadczenia, nie można było przyjąć, iż wpłaty od P.B. były wykonaniem upoważnienia wynikającego z przekazu.

W pełni zasadnie organy obydwu instancji uznały, iż skarżąca w 2004 r. zaniżyła przychód o wartość nieudokumentowanych na koncie 101 (kasa), a następnie nieujętych zbiorczo w zeznaniu podatkowym, jako przychód, wpłat pieniężnych.

Istotnie bowiem, dokonane na tym koncie rozliczenie nie obejmuje wszystkich, dokonanych wpłat na rachunek bankowy określonych jako "utarg". Skarżąca nie podważyła jednocześnie ani faktów wpłat, ani spójnie nie wyjaśniła podstawy ich dokonywania. Zatem zasadnie skorygowano zapisy konta 101 dotyczące kwot otrzymanych 1 i 5 stycznia 2004 r.

Prawidłowe było również poczynione na podstawie zapisów konta rachunkowego u kontrahenta skarżącej - "MO" Sp. z o.o. ustalenie o zaniżeniu przychodu o łącznie 21.000 zł. Wobec ujawnionych nieprawidłowości w księgowaniu wpłat na koncie rozrachunkowym skarżącej zasadnie w tej części odrzucono jej zapisy, uznając w tej części księgi rachunkowe Spółki za prowadzone nierzetelnie.

Podobnie zasadnie uznano, iż spółka zaniżyła przychód o kwotę 518.692,42 zł, stanowiącą nadwyżkę wydatków nad wartością posiadanych pieniędzy, pomniejszoną o kwotę ustalonych pożyczek. Skarżąca wyliczeniom przyjętym przez organy obydwu instancji za podstawę ustalonej podstawy opodatkowania nie przeciwstawiła rzeczowych argumentów świadczących o innym przebiegu przepływów pieniężnych w spółce.

Organy jako podstawę prawną konkluzji o zaniżonym przychodzie trafnie podały art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przychodem są m. in. pieniądze otrzymane przez podatnika. Skoro zatem w toku kontroli skarbowej wykazano, iż spółka otrzymała pieniądze w wysokości wyższej od wynikającej z zadeklarowanego przychodu, a jednocześnie brak było danych uzasadniających przyjęcie, iż przysporzenia w tej wysokości ustawowo wyłączone są z przychodu, zasadnie o ich wartość skorygowano przychody skarżącej spółki.

Sad nie znajduje również podstaw do kwestionowania ustaleń ległych u podstaw stwierdzenia o zaniżeniu przychodu spółki o wartość niezaewidencjonowanej faktury za sprzedaż paliwa dla PPHU "DT" K.G., G.K.. Rozstrzygnięcie takie znajduje podstawę prawną w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Wreszcie za zasadne należy uznać stwierdzenie przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wywieść można następujące ustawowe warunki, które łącznie muszą zostać spełnione, by dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty),

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła

- został właściwie udokumentowany.

W ocenie Sądu zasadna była odmowa uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących nabycie paliwa od PHU "D", "MS" Sp. z o.o. oraz "DS" Sp. z o.o.

Sformułowanie takiego wniosku przez organy podatkowe poprzedziło wyjątkowo obszerne postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu, w trakcie kontroli skarbowej, zgromadzono wszystkie dostępne i jednocześnie niezbędne do wyjaśnienia sprawy dowody.

Oceny tej nie zmianie argumentacja przytoczona w skardze. Jej autorka motywując zarzut naruszenia art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz dający się wywieść z uzasadnienia skargi zarzut naruszenia art. 188 tejże ustawy, szeroko wywodziła, że przesłuchanie świadka nie jest tożsame z przeprowadzeniem konfrontacji dwóch przesłuchiwanych osób oraz, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ, nie zaś stronę postępowania.

Choć sąd uznaje powyższe tezy za oczywiste, to jednak nie podziela twierdzenia o naruszeniu płynących z nich konkretnych dyrektyw procesowych w postępowaniu poprzedzającym wydanie rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji.

I tak: nie ma podstaw do podważenia ustaleń ległych u podstaw odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez P.H.U. "D" (pod taką nazwą działalność gospodarczą prowadził P.K.). Zebrane dowody, w szczególności zeznania P.K. oraz materiały zgromadzone w toku kontroli krzyżowej przeprowadzonej u wystawcy faktur uprawniały wniosek, iż nie doszło do transakcji nimi udokumentowanych. Równie zasadna była odmowa wiarygodności twierdzeniom prokurenta skarżącej spółki – E.B. o okolicznościach nawiązania współpracy z wystawcą zakwestionowanych faktur. Każda z okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżącą została poddana procesowej weryfikacji przez prowadzących kontrolę skarbową. Na stanowisko to nie rzutuje nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.I., wobec nieustalenia jego miejsca pobytu.

Nie można uznać, iż zaniechanie to doprowadziło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przeciwnie: na aprobatę zasługuje twierdzenie organów podatkowych, iż złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego - faktycznego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu, tym bardziej, iż - jak strona wskazywała w pismach bez podania bliższych szczegółów - miejsce pobytu M.I. było jej znane.

Podzielając stanowisko organu należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie jest jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie winien dokładnie je precyzować (por. wyr. NSA z 25 stycznia 2006 r. II FSK 165/05 LEX 261967).

Ostatecznie należało uznać, iż żaden z dowodów nie potwierdził nabycia paliwa od podmiotu określonego w fakturze jako PHU "D". Zasadnie zatem uznano, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem w świetle art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości muszą zostać uznane za nierzetelne, a w konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zachodziły podstawy do odmowy zaliczenia dokumentowanych nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w przywołanym przez organy podatkowe wyroku NSA z 12 czerwca 2003 r. (I SA/Łd 332/02 LEX 163523), iż jedynie w razie, gdy uchybienia formalne dowodu księgowego są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta, możliwe jest przyjęcie wadliwego dowodu za podstawę zaliczenia dokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie brak jest podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie, w jakim odmówiły one uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "DS" Sp. z o.o. w szczególności w świetle zeznań P.Ł., którego nazwisko figurowało w treści zakwestionowanych faktur jako osoby wystawiającej w imieniu "DS" Sp. z o.o. Świadek zeznał, że w 2004 r. nie był wspólnikiem, ani nie reprezentował spółki w żaden sposób.

Stanowiska tego nie dyskredytuje nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu określonego przez skarżącą jako "konfrontacja" pomiędzy prokurentem skarżącej, a P.Ł.. Świadek ten został przesłuchany dwukrotnie, a drugie przesłuchanie było reakcją na żądanie przeprowadzenia wspomnianej konfrontacji. Pomimo zawiadomienia pełnomocnika o terminie drugiego przesłuchania, nikt z jej przedstawicieli nie skorzystał z prawa udziału w tej czynności przesłuchania. W ocenie Sądu przeprowadzanie konfrontacji nie było celowe, a realizacja prawa strony do uczestnictwa w czynnościach postępowania była zagwarantowana poprzez możliwość uczestnictwa w przesłuchaniu świadka i skorzystaniu z prawa zadawania mu pytań.

Ostatecznie, wobec nieujawnienia jakiegokolwiek dowodu świadczącego, by w istocie skarżąca spółka kupowała towary od "DS" Sp. z o.o. należności wynikające z faktur dokumentujących taką sprzedaż nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. I to ta przyczyna, nie zaś wskazana przez organy podatkowe okoliczność, iż "DS" Sp. z o.o. była podmiotem de facto nie istniejącym zaważyła na tym, iż wystawione przez nią faktury nie mogą stanowić podstawy do potrącenia objętych nimi kwot od przychodu. Samo bowiem ustalenie, iż faktura pochodziła od podmiotu nieistniejącego, nie przesądza automatycznie, że kwota wydatku udokumentowana takim dokumentem nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Dopiero ustalenie, że transakcja nabycia towarów nie miała miejsca pozwala na uznanie, iż nie ma podstaw do potrącenia wydatku.

Z tych samych przyczyn zasadnie odmówiono prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "MS" Sp. z o.o.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 193 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy jednak stwierdzić, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, iż spółka nie udowodniła zakupu towarów, którego nabycie dokumentowały zakwestionowane faktury.

Mylne jest stanowisko zawarte w skardze, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje stosownie do treści art. 23 § 2 o.p., obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Jak już wcześniej zaznaczono, instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju.

Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę na to, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 a contrario.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie ma znaczenia samoistnego, gdyż jest ściśle powiązane z protokołem określającym zakres nierzetelności księgi (w niniejszej sprawie protokołem kontroli). W ten sposób księgi są rzetelne przez rzetelność dowodów księgowych i poszczególnych zapisów w księgach. Mimo zadeklarowania nierzetelności księgi, dopiero nieuznanie wszystkich dowodów powoduje oszacowanie podstawy opodatkowania, które w przypadku nierzetelności bezwzględnej powodowało odrzucenie choćby jednego dowodu (tak H. Dzwonkowski, "Koncepcje prawne nierzetelności ksiąg podatkowych" Państwo i Prawo z 2004 r. nr 5 str. 59).

Uwzględniając powyższe, należy przypomnieć iż w niniejszej sprawie stwierdzono, że możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg handlowych spółki uzupełnionych innymi dowodami. Nadto na przeszkodzie stosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stała - również wspomniana wcześniej - okoliczność jaką było nieodrzucenie całości ksiąg handlowych, lecz de facto uznanie jej za nierzetelną jedynie w części.

Wreszcie Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Poczyniona bowiem w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS uwaga o nielegalnym pochodzeniu paliwa, nie jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że przychody spółki wynikały z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stwierdzenie takie, choć, przyznać trzeba, niefortunne, nie miało jednak charakteru ustalenia faktycznego lecz spekulacji, niedowiedzionej w postępowaniu dowodowym.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Barbara Rennert